Rodzaj dokumentu interpretacja indywidualna Sygnatura IPPB4/415-826/10-4/JK Data 2011.01.25 Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Temat Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Źródła przychodów --> Pojęcie przychodu Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Zwolnienia przedmiotowe Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Źródła przychodów --> Katalog źrodeł przychodów Słowa kluczowe kurs podnoszenie kwalifikacji pracodawca szkolenie zwolnienie Istota interpretacji Opodatkowanie świadczeń przyznanych pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Wniosek ORD-IN 386 kb INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.10.2010 r. (data wpływu 21.10.2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 21.12.2010 r. (data nadania 22.12.2010 r., data wpływu 27.12.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 14.12.2010 r. Nr IPPB4/415-826/10-2/JK (data nadania 14.12.2010 r., data doręczenia 20.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 21.10.2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych.
Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 14.12.2010 r. (data nadania 14.12.2010 r., data doręczenia 20.12.2010 r.) tut. Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie w jakim charakterze występuje, tzn. w charakterze płatnika czy podatnika, doprecyzowanie zdarzenia przyszłego oraz dostarczenie dokumentu (oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem dotycząca odpisu z KRS), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla osoby, która przedmiotowy wniosek podpisała. Pismem z dnia 21.12.2010 r. (data nadania 22.12.2010 r., data wpływu 27.12.2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek oraz nadesłał stosowne dokumenty w terminie. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży kosmetyków w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Większościowym udziałowcem Spółki jest podmiot zagraniczny spółka D. zarejestrowana na terenie Francji. Spółka powyższa jest z kolei członkiem dużej grupy handlowej C. z siedzibą na terenie Włoch. W związku z powyższym działalność gospodarcza Wnioskodawcy skupia się na sprzedaży półproduktów oraz gotowych wyrobów kosmetycznych poza teren RP. Zarówno sprzedaż jak i zakupy komponentów do wyrobów finalnych dokonywana jest głównie pomiędzy podmiotami zagranicznymi. Sprzedaż dla podmiotów mającymi siedzibę na terytorium Polski jest sprzedażą znacząco mniejszościową. W ramach grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca uczestniczy obowiązują ścisłe procedury wewnętrzne w zakresie ujednoliconych procedur handlowych, podobnego ewidencjonowania i obiegu dokumentów itp. Działalność Wnioskodawcy wiąże się z koniecznością utrzymywania stałych kontaktów handlowych z podmiotami mającymi siedzibę poza terytorium RP, uczestniczenia w międzynarodowych targach handlowych. Dwóch, z trzech członków Zarządu Spółki nie jest obywatelami polskimi i nie włada językiem polskim. Uwzględniając powyższe, pracownicy Wnioskodawcy są zobowiązani do stałego podnoszenia swych kwalifikacji zawodowych poprzez systematyczne szkolenia w zakresie posługiwania się językiem angielskim, który jest językiem uniwersalnym w zakresie kontaktów z klientami zagranicznymi oraz francuskim i rosyjskim niezbędnym do utrzymania kontaktów handlowych oraz z innymi pracownikami grupy kapitałowej, członkami Zarządu Spółki. Wnioskodawca posiada podpisaną umowę z podmiotem obcym, który w wyznaczonym przez siebie miejscu, będzie dokonywał okresowych szkoleń pracowników w zakresie doskonalenia umiejętności posługiwania się językami obcymi. Szkolenia będą odbywać się poza godzinami pracy pracowników zatrudnionych w działach: handlu, finansów, kontroli jakości itp., to jest dla wszystkich tych, którzy w ramach swych obowiązków stykają się z obiektywną koniecznością posługiwania się językami obcymi. Spółka nie zawierała z pracownikami umów dotyczących wyrażenia zgody na udział pracowników w kursie językowym. Dodać należy, iż Spółka zobowiązuje wyżej wymienionych pracowników do uczestniczenia w szkoleniach na podstawie indywidualnych skierowań, wydawanym pracownikom i włączanych do ich akt osobowych. Skierowania były wydawane pracownikom jako polecenia służbowe zobowiązujące do uczestniczenia w zajęciach. Skierowania były wydawane w trybie 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 ze zm.). Skierowania zostały przekazane pracownikom w dniu: 16.10.2010 r. Za przeprowadzone szkolenia Wnioskodawca będzie płacił podmiotowi obcemu, okresowo, po przeprowadzeniu szkoleń. Wnioskodawca posiada zatem uzasadnione wątpliwości, poparte zgłaszanymi w fachowym piśmiennictwie prawno podatkowym uwagami w tym względzie, czy sfinansowanie takich szkoleń przez pracodawcę będzie stanowiło dla uczestniczących w szkoleniach pracowników przychód ze stosunku pracy i czy będzie korzystało ze zwolnienia od podatku w trybie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle zapisów art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, sfinansowane przez pracodawcę kursu językowego dla skierowanych na kurs
pracowników Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu obiektywnej konieczności posługiwania się tym językiem w pracy przez pracownika, mieści się w katalogu zwolnień podatkowych określonych w treści wyżej powołanego art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... Zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowanie szkoleń będzie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne koszty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie ww. przepisu za przychód ze stosunku pracy uważa się również świadczenia pieniężne ponoszone przez zakład pracy za pracownika, do takich świadczeń będzie należało także opłacenie kosztów szkolenia pracowników. Jednakże uwzględniając fakt, iż szkolenia będą przeprowadzane na podstawie indywidualnych skierowań pracowników oraz mając na względzie okoliczność, iż umiejętność władania językiem obcym jest umiejętnością konieczną dla pracownika sfinansowanie takich szkoleń będzie korzystało ze zwolnienia podatkowego. Wnioskodawca w tym zakresie opiera się na stanowisku organu podatkowego, wyrażonego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20.01.2006 r. (autor: Pierwszy Urząd Skarbowy w Radomiu, Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, Nr 1424/2150/4111/415/79/05/2/06). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnienie z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Powyższy przepis został uszczegółowiony w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, stosownie do którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika
zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Z dniem 16 lipca 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655), dalej ustawa, wypełniając lukę prawną jaka powstała po wydaniu w dniu 31 marca 2009 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 28/08). Uznano w nim art. 103 Kodeksu pracy za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji zarówno wskazana norma, jak i wydane na jego podstawie rozporządzenie utraciły moc obowiązującą z dniem 10 kwietnia 2010 r., tj. z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dz. U. Nr 58, poz. 485. W art. 1 ww. ustawy wskazano, iż w Kodeksie pracy po art. 103 (który utracił moc) dodaje się art. 1031 1036. W myśl art. 1031 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy lub za jego zgodą. Ww. ustawa w art. 2 nadała również nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Z kolei w art. 3 ustawy zmieniającej wskazano, iż do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 13 lipca 2010 r.), stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010 r. Zatem w takich przypadkach stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed utratą mocy art. 103 Kodeksu pracy oraz wydanego na jego podstawie ww. rozporządzenia. Dotyczy to zarówno umów (skierowań) zawartych przed dniem 11 kwietnia 2010 r., jak i od dnia 11 kwietnia 2010 r. do 15 lipca 2010 r. W sytuacji, gdy umowa (skierowanie) na podnoszenie kwalifikacji zawodowych została zawarta przed dniem 16 lipca 2010 r., a faktyczne szkolenia pracowników rozpoczęły się już po dniu 16 lipca 2010 r. zastosowanie znajdzie również przepis przejściowy ustawy zmieniającej, data podpisana w tym przedmiocie umowy (skierowania) przesądza o zastosowaniu właściwych przepisów. Natomiast nowe regulacje zawarte w art. 1031 1036 Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikowi w zależności od tego, czy pracownik: 1. podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź 2. zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy. Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym
między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 Kodeksu pracy). Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy - nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto należy zaznaczyć, iż pracodawca zawiera na piśmie z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 1034 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 3 Kodeksu pracy). Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka pracodawca zobowiązuje pracowników do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, poprzez uczestniczenie w systematycznych szkoleniach, w zakresie posługiwania się językiem angielskim. Język angielski jest bowiem uniwersalnym językiem w zakresie kontaktów z klientami zagranicznymi oraz francuskim i rosyjskim, niezbędnym do utrzymania kontaktów handlowych oraz z innymi pracownikami grupy kapitałowej, członkami Zarządu Spółki. Szkolenia będą odbywać się poza godzinami pracy zatrudnionych pracowników w działach: handlu, finansów, kontroli jakości itp., to jest dla wszystkich tych, którzy w ramach swych obowiązków stykają się z obiektywną koniecznością posługiwania się językami obcymi. Spółka zobowiązuje do uczestniczenia pracowników w szkoleniach na podstawie skierowań wydawanych jako polecenia służbowe w trybie 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216 ze zm.). Skierowania zostały przekazane pracownikom w dniu 16.10.2010 r. Spółka nie zawierała z pracownikami umów dotyczących wyrażenia zgody na udział pracowników w szkoleniach (kursie językowym). Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę, na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, uzupełniających wiedzę i umiejętności z inicjatywy pracodawcy będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.