Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. II FSK 2059/09

Podatkowe prawo podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowe nabycie nieruchomości położonej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. II FSK 2059/09 Po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powinien być interpretowany w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy w innym państwie członkowskim Unii. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2009 r. w sprawie ze skargi Macieja N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z 18 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a ponadto na podstawie art. 204 pkt 2 powyższej ustawy zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Macieja N. sto osiemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Z u z a s a d n i e n i a Maciej N. (skarżący) we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawił następujący stan faktyczny. W dniu 21 VII 2005 r. wspólnie z inną osobą fizyczną nabył lokal mieszkalny w W. po 1/2 udziału we współwłasności każdy. Cena lokalu wynosiła 134 963,99 zł w stosunku do każdej ze stron, a część ceny została zapłacona z kredytu zaciągniętego w GE M. Banku. W dniu 12 III 2007 r. współwłaściciele zbyli ten lokal za cenę 610 000 zł, a część ceny należnej za zbycie (113 700 zł) została przeznaczona na spłatę kredytu bankowego. Pozostałą część kwoty sprzedający przeznaczyli na zakup mieszkania w Londynie, które zostało nabyte ze środków pochodzących z kredytu udzielonego przez bank angielski; skarżący nie zapłacił podatku od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w W. W związku z tym zadał pytanie, czy możliwe będzie skorzystanie przez niego ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości w W., zważywszy, że przychód ten w całości przeznaczono na nabycie nieruchomości w Londynie oraz spłatę kredytu wobec GE M. Banku. W uzasadnieniu wskazał art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 VII 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) oraz zwrócił uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 I 2007 r. Wyjaśnił, że wprawdzie regulacja (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) została uchylona 1 I 2007 r., ale zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej (ustawa z 16 XI 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przed 31 XII 2006 r. stosuje się zasady w brzmieniu sprzed 1 I 2007 r. Zatem do skarżącego nadal ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w dawnym brzmieniu. Skarżący uznał, że prawo wspólnotowe zabrania różnicowania sytuacji prawnej podatnika w razie zbycia nieruchomości ze względu na to, czy nabyta kolejna nieruchomość położona jest w jego kraju, czy też w innym kraju Unii Europejskiej. Jako przykład stosownych orzeczeń podał wyrok ETS z 26 X

2006 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej, C-345/05 (LexPolonica nr 419594). Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Po przywołaniu stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że przepisy o zwolnieniach podatkowych mają charakter wyjątków, zaś wszelkie wyjątki podlegają wykładni ścisłej. Organ podatkowy zgodził się natomiast ze skarżącym, że środki uzyskane ze zbycia mieszkania w W. w części przeznaczonej na spłatę kredytu w GE M. Banku korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa oraz po stwierdzeniu przez ten organ, że nie zachodzą przesłanki do zmiany stanowiska, skarżący wniósł skargę na wydaną interpretację. Powtórzył w niej swoje stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył własne stanowisko w sprawie. WSA w Warszawie wyrokiem z 14 IX 2009 r., III SA/Wa 942/09 (LexPolonica nr 2075131) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd podkreślił, że poza sporem pozostaje, iż do skarżącego stosuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 I 2007 r. Przywołując treść art. 18 oraz art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) wskazano, że żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego. Wyjaśniono, że takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady, jak też wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku je ograniczającego, niekorzystnie różnicując sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Sąd wyjaśnił, że w prawie krajowym nie mogą istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) do osiągnięcia tego celu. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zostało wykazane, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uzasadniony jest nadrzędnymi względami interesu publicznego, zatem dla zapewnienia zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnik uprawniony był do bezpośredniego odwołania się do art. 18, 39 i 43 TWE. Sąd zauważył, że po 1 V 2004 r. obywatelom polskim przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej. Powyższe prowadziło, zdaniem Sądu do wniosku, że skarżący nabywając w 2007 r. mieszkanie w Wielkiej Brytanii powinien być przez prawo krajowe potraktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia mieszkania w Polsce. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 VIII 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, że wskazany przepis powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 18, art. 39 i art. 43 TWE. Wskazując powyższe naruszenie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie jako niespełniającej wymogów formalnych zawartych w art. 176 p.p.s.a., ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. NSA zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, więc podlega oddaleniu. O wyniku przeprowadzonej przez NSA kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądził zarówno brak lub co najmniej niedostatek argumentacji wspierającej sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut obrazy przepisu prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jak i ułomność tego zarzutu. Należy podkreślić, iż w ocenie autora tej skargi, WSA w Warszawie dopuścił się naruszenia wspomnianego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego poglądu, iż powyższy przepis powinien być stosowany z uwzględnieniem przepisów

prawa wspólnotowego, tj. art. 18, 39 i 43 TWE (s. 2). Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej dowodzi, że jej autor odmawia wyliczonym uprzednio przepisom TWE rangi dyrektyw interpretacyjnych, które powinny być brane pod uwagę przez organy stosujące prawo. Oznacza to, że postawiony zarzut łączy się z podstawą kasacyjną ujętą w początkowej, a nie końcowej części art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględnienie lub pominięcie przepisów prawa unijnego w toku ustalania zakresu znaczeniowego przepisu prawa krajowego musi zatem być rozpatrywane w kategoriach błędu wykładni, a nie błędu subsumcji. W rozważanym przypadku chodziło bowiem o zrekonstruowanie treści obowiązującej normy prawnej z zastąpieniem użytego przez ustawodawcę zwrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej szerszym określeniem odnoszącym się do terytoriów państw Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Nawet gdyby nie podzielić tego zapatrywania i przyjąć, że wysunięty zarzut przystaje do powołanej podstawy kasacyjnej, konieczność respektowania przez polskie sądy, a w konsekwencji także inne organy władzy publicznej prawa unijnego, wskazana wprost w rozpoznanej przez Trybunał Sprawiedliwości sprawie C 345/2005 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej (wyrok z 26 X 2006 r., LexPolonica nr 419594), nakazywałaby uznać stanowisko kwestionujące zaskarżony wyrok za bezzasadne. Jak przyznał Trybunał, uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą z mocy art. 18, 39 i 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o EOG, państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju. W przekonaniu Trybunału Sprawiedliwości podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich (znalazło ono szczególny wyraz w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników bądź art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej), poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim. W tej materii wypowiedziały się zresztą już wcześniej polskie sądy administracyjne, prezentując poglądy zgodne z wyrokiem WSA w Warszawie. Przykładowo, w wyroku WSA w Krakowie z 26 II 2008 r., I SA/Kr 1357/07 (LexPolonica nr 2066560), stwierdzono, co następuje: Podatnikowi przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Według sądu, przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w tym podatku od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 i 43 TWE. W analizowanym aspekcie, zdaniem NSA nic nowego do sprawy nie wnoszą dość zdawkowe uwagi na temat dystynkcji pomiędzy pojęciami praworządności i legalności, jak też formuły bezpośredniego i pośredniego stosowania prawa unijnego (s. 7 8 skargi kasacyjnej). Podobnie ocenił Sąd odwołanie się w końcowej części skargi kasacyjnej (s. 8 9) do bezpośredniego brzmienia uregulowania obowiązującego od 1 I 2009 r. Zaprezentowane uwagi prowadzą do spostrzeżenia, że po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. powinien być interpretowany w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy w innym państwie członkowskim Unii.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Glosa Komentowany wyrok wydaje się niezwykle interesujący i nie sposób jest się z nim nie zgodzić. Sąd stanął bowiem na stanowisku, zgodnie z którym od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej przepisy ustawy z 26 VII 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 1, dotyczące zwolnień przedmiotowych (w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, powinny być interpretowane w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, czy w innym państwie członkowskim Unii. Glosowany wyrok ma niewątpliwie doniosłe znaczenie praktyczne dla podatników, którzy przed końcem 2011 r. dokonali zbycia nabytych uprzednio w Polsce (tj. przed 1 I 2007 r.) nieruchomości, w tym również mieszkalnych praw majątkowych, a następnie w okresie dwóch lat od dnia ich sprzedaży uzyskane z tego tytułu przychody przeznaczyli (bądź dopiero przeznaczą) na nabycie nieruchomości w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a. u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 XII 2006 r., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wyniku działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości. Z powołanej regulacji wynika zatem podstawowa zasada, zgodnie z którą przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że następuje ona w wykonaniu działalności gospodarczej i po upływie pięciu lat od dnia jej nabycia lub wybudowania. Zgodnie z dyspozycją art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. stawka tego podatku wynosi 10% uzyskanego przychodu, a podatek należy uiścić bez wezwania na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Obowiązek zapłaty omawianego podatku nie ciąży jednakże na podatniku w przypadku, gdy w terminie jego zapłaty złoży oświadczenie, iż przychód, który uzyskał z tego tytułu, wydatkuje na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. 2. W myśl powołanego przepisu w wersji obowiązującej do dnia 31 XII 2006 r. z mocy prawa, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c u.p.d.o.f., jeśli zostały wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie określonych nieruchomości lub praw położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Poczynione dotychczas rozważania prowadzą do wniosku, że z literalnego brzmienia powołanego przypisu bezsprzecznie wynika, iż zwolnienie podatkowe, o którym mowa, przysługuje w sytuacji, gdy uzyskane uprzednio ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych przychody podatnik wydatkował (w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) wyłącznie na nabycie określonych nieruchomości lub praw majątkowych położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. A contrario nabycie jakiejkolwiek nieruchomości lub mieszkalnych praw majątkowych położonych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie powoduje powstania po stronie podatnika tego uprawnienia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kluczową kwestię dla przedmiotowej sprawy. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 V 2004 r. na podstawie Traktatu Akcesyjnego podpisanego 16 IV 2003 r. w Atenach oznacza w praktyce, iż Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały wspólnotowy zasób prawny (acquis 1 Tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz 307 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f. 2 Na marginesie warto dodać, że w praktyce stosunkowo liberalnie podchodzi się do wymogu złożenia powyższego oświadczenia, podkreślając, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia decydujące znaczenie ma wydatkowanie dochodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.; por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. II, LEX, 2010 oraz wyrok NSA z 13 IX 1994 r., SA/Gd 2587/93, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 3, s. 83.

communautaire) 3. Obejmuje on zarówno tzw. pierwotne, jak i pochodne (wtórne) źródła prawa, oraz dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS z siedzibą w Luksemburgu) obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz Sądu Pierwszej Instancji. Pierwotne prawo wspólnotowe, które pochodzi bezpośrednio od państw członkowskich, stanowią w głównej mierze traktaty wraz z ich protokołami i aneksami. W literaturze przedmiotu do źródeł prawa pierwotnego zalicza się także tzw. ogólne zasady prawa. Wynikają one zarówno z prawa pisanego (traktatów), jak też są tworem prawa sędziowskiego, czyli znalazły wyraz w orzecznictwie ETS 4. Za najważniejszą z nich uznaje się zasadę pierwszeństwa (prymatu) prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Nie została ona uregulowana w żadnym z traktatów WE, a proklamowana jest w orzecznictwie ETS 5. Po raz pierwszy została ona podniesiona przez ETS w wyroku z 15 VII 1964 r., w sprawie Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L., w którym Trybunał orzekł, iż wspólnotowy porządek prawny powinien być stosowany przed porządkiem krajowym, a zadaniem Trybunału jest zapewnienie jednolitości prawa wspólnotowego w celu urzeczywistniania wspólnej Europy 6. Wtórne prawo wspólnotowe (zwane także instytucjonalnym) stanowią natomiast akty instytucjonalne, które zgodnie z poglądami doktryny mają trzy cechy wspólne: są efektem wykonywania kompetencji wspólnotowych, są przyjęte w granicach kompetencji organów wspólnotowych zgodnie z traktatami i w celu realizacji ich celów oraz muszą spełniać określone wymogi proceduralne 7. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej w skrócie TWE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej 8 ), zalicza się do nich jako wiążące: rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, a jako niewiążące: zalecenia (rekomendacje) i opinie, które z tego powodu, że nie powodują skutków prawnych należy wykluczyć z pojęcia aktów prawa wspólnotowego wtórnego 9. Bezpośrednią konsekwencję, jaka wypływa z istnienia zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego, stanowi konieczność wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym 10. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wykładnia językowa przepisów krajowych już bowiem nie wystarcza. Konieczna jest ich interpretacja w świetle prawa wspólnotowego 11. Oznacza to, że wszystkie organy państwa powinny dokonywać wykładni prawa 3 Por. wyrok TK z 11 V 2005 r., K. 18/04, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2006, nr 3, s. 145. 4 Por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasady ogólne prawa jako źródło europejskiego prawa wspólnotowego, Państwo i Prawo 2005, nr 4, s. 23. 5 W obecnie obowiązującym TFUE także zrezygnowano z postanowień potwierdzających zasadę pierwszeństwa prawa Unii przed prawem krajowym państw członkowskich (chociaż pojawiła się ona w projekcie Traktatu Konstytucyjnego z 2004 r.), co w żaden sposób nie narusza samej zasady ani obowiązującego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości; por. J. Barcz, Poznaj Traktat z Lizbony, Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, Warszawa 2008, s. 21 22. 6 Por. sprawa nr 6 64 Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L. (Zb.Orz. 1964, 1141, LexPolonica nr 1149674); zob. także wyroki ETS: z 17 XII 1970 r., sprawa 11/70 Internationale Handelsgesellschaft GmbH przeciwko Einfur und Vornatsschtelle für Getreide und Futtermittel (Zb.Orz. 1970, 1125, LexPolonica nr 346428), z 9 III 1978 r., sprawa 106/77 Amministratione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SA II (Zb.Orz. 1978, 629, LexPolonica nr 1150954). 7 Por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Tom 1, Warszawa 2000, nb. 1215. 8 Dz.Urz. UE 2010 C 83/1, dalej w skrócie: TFUE. 9 C. Mik, Europejskie, nb. 1217. 10 T. Koncewicz, Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, Przegląd Sądowy 2000, nr 6, s. 6; wyrok ETS z 13 XI 1990 r., sprawa C 106/89 Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Zb. Orz. 1990, I 04135, LexPolonica nr 368031), wyrok TK z 21 IX 2004 r., K. 34/03, OTK ZU 2004, nr 8A, poz. 84; wyrok NSA z 17 VI 2010 r., I GSK 911/09, LexPolonica nr 2348396; wyrok WSA w Warszawie z 11 VI 2010 r., III SA/Wa 116/10, CBOSA (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). 11 Wyrok WSA w Warszawie z 11 VIII 2010 r., III SA/Wa 286/10, CBOSA. Szerzej nt. prounijnej wykładni prawa zob.: A. Mudrecki, Granice wykładni prounijnej w orzecznictwie NSA, w: Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego w Polsce. Wpływ prawa wspólnotowego na polskie prawo podatkowe, red. M. Duda, M. Munnich, A. Zdunek, Lublin 2011, s. 11 24, a także A. Mudrecki, Wykładnia prounijna w orzecznictwie sądów administracyjnych w podatkach obrotowych, w: Prawo europejskie w polskim prawie finansowym, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2011, s. 382 395.

krajowego tak, aby uwzględniała ona treść oraz cel przepisu wspólnotowego 12. W konsekwencji jak twierdzi w uzasadnieniu do jednego z wyroków Trybunał Konstytucyjny nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego 13. Warto także podkreślić, iż obowiązek stosowania prounijnej wykładni prawa spoczywa nie tylko na sądach, ale także n a organach administracji podatkowej, które obok sądów zobowiązane są do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym 14. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności 15. Zgodnie z powyższym nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż prounijnej wykładni prawa podlega również przyjęta w polskim systemie prawnym konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych. Obowiązek ten ciąży na organach państwowych, mimo iż z utrwalonego orzecznictwa ETS bezsprzecznie wynika, że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich. Sam bowiem Trybunał podkreśla, że państwa członkowskie powinny wykonywać przysługujące im w tym zakresie uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego 16. Skoro tak, to bezsporne jest również to, iż wyroki ETS wiążą nie tylko w sprawach, w których zostały wydane, ale także w innych sprawach inaczej mówiąc odnoszą skutek erga omnes 17. W efekcie sądy krajowe (a także organy administracji podatkowej) zobowiązane są do dokonywania wykładni prounijnej, uwzględniając istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS. Przyjęcie interpretacji odmiennej niż dokonana przez Trybunał oznaczałoby natomiast przywłaszczenie sobie przez organy państwowe kompetencji do wykładni prawa wspólnotowego, co pozostaje w sprzeczności z tzw. doktryną aktów wyjaśnianych 18. Mając na względzie poczynione dotychczas rozważania, nie sposób pominąć fakt, iż obowiązujący w polskim porządku prawnym do 31 XII 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., który po tej dacie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 XI 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw 19 funkcjonuje nadal w obrocie prawnym na zasadzie praw nabytych, uzależniając każdorazowo zwolnienie podatnika z opodatkowania od nabycia nieruchomości lub praw związanych z nieruchomościami od położenia ich na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przeczy w istocie postanowieniom prawa wspólnotowego 20. Dotyczy to przede wszystkim postanowień TWE (obecnie TFUE) oraz Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym 21, które petryfikują swobodę 12 Por. wyrok NSA z 21 I 2010 r., I FSK 1846/08 i powołane tam orzecznictwo ETS, Monitor Podatkowy 2010, nr 8, s. 38. 13 Por. wyrok TK z 21 IX 2004 r., K 34/03, OTK ZU 2004, nr 8A, poz. 84. 14 Por. wyroki ETS: z 22 VI 1989 r., sprawa C 103/88 Fratelli Constanzo (Zb.Orz. 1989, 01839); z 11 VII 1991 r., sprawa C 97/90 H. Lennart przeciwko Finanzamt München III (Zb.Orz. 1991, I 03795, LexPolonica nr 366596); z 11 VII 2002 r., sprawa C 62/00 Marks & Spencer plc przeciwko Comminsioners of Customs & Excise (Zb.Orz. 2002, I 06325, LexPolonica nr 373662). 15 Por. wyrok WSA w Warszawie z 4 XI 2009 r., III SA/Wa 832/09, CBOSA. 16 Por. wyroki ETS: z 4 III 2004 r., sprawa C 334/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej (Zb.Orz. 2004, I 02229, LexPolonica nr 373232); z 13 XII 2005 r., sprawa C 446/03 Marks & Spencer plc przeciwko David Halsey (HM Inspector Taxes (Zb.Orz. 2005, I 10837, LexPolonica nr 397435). 17 Por. wyrok ETS z 22 X 1998 r., sprawa C 10/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE (Zb.Orz. 1998, I 06307, LexPolonica nr 380541). 18 Por. D. Dominik, Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych po wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Przegląd Podatkowy 2010, nr 1, s. 9. 19 Dz.U. Nr 217, poz. 1588. 20 Regulacja ta (tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) została uchylona 1 I 2007 r. ustawą z 16 XI 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przed 31 XI 2006 r. stosuje się zasady w brzmieniu sprzed 1 I 2007 r. 21 Dz.Urz. WE 1994 L 1/3, dalej: Porozumienie o EOG.

przepływu osób, pracowników oraz kapitału, a także utrwalonej w tej kwestii linii orzeczniczej Trybunału. Zgodnie z brzmieniem art. 18 TWE (obecnie art. 21 TFUE) każdemu obywatelowi Unii przysługuje prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich. Swoboda ta została uszczegółowiona w art. 43 TWE (obecnie art. 49 TFUE), w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (jego odpowiednikiem jest art. 31 Porozumienia o EOG) oraz art. 39 TWE (obecnie art. 45 TFUE) w zakresie dotyczącym swobody przepływu pracowników (którego odpowiednikiem jest art. 28 Porozumienia o EOG). Jak wynika z orzecznictwa ETS, powołane przepisy mają na celu ułatwienie obywatelom Unii Europejskiej wykonywanie działalności zawodowej na terytorium całej Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego 22. W konsekwencji żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać tych fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym naruszenie to istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady, stanowiąc np. zakaz przemieszczania się, jak i wtedy, gdy w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego 23. Trybunał Sprawiedliwości uznał ponadto, iż przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, nawet wtedy gdy znajdują one zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych podatników 24. Z orzecznictwa ETS wynika również, iż nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to stoją one również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim 25. W świetle powyższych twierdzeń nie budzi wątpliwości, iż postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie zakazują wprost podatnikom korzystania z ogólnie przysługującego im uprawnienia do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium innych państw członkowskich, w szczególności w bezpośredni sposób nie ograniczają ich swobody w podejmowaniu i wykonywaniu działalności gospodarczej czy pracy zarobkowej. Jednakże uzależnienie przez przepisy prawa krajowego możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego od kryterium położenia nabywanej nieruchomości (jeżeli znajduje się ona w kraju, to podatnik zachowuje prawo do zwolnienia, a jeśli w innym państwie członkowskim uprawnienie to nie przysługuje mu) prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do nabywania nieruchomości w innym państwie członkowskim i w konsekwencji stanowi przeszkodę w urzeczywistnianiu zasady swobodnego przepływu osób oraz swobody w podejmowaniu i wykonywaniu działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który sprzedaje nieruchomość w Polsce w celu przeniesienia dotychczasowego miejsca zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam nieruchomości na cele mieszkalne, poddany jest na gruncie prawa podatkowego niekorzystnemu traktowaniu w stosunku do podatników, którzy takiej sprzedaży dokonują w tym samym celu, z tą jednak różnicą, iż zachowują swoje miejsce 22 Por. wyrok ETS z 15 IX 2005 r., sprawa C 464/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Danii (Zb. Orz. 2005, I 07929, LexPolonica nr 387684). 23 Por. wyrok WSA w Warszawie z 14 IX 2009 r., III Sa/Wa 942/09, Dziennik Gazeta Prawna 2009, nr 181, s. B3, LexPolonica nr 2075131. 24 Por. wyroki ETS: z 13 XI 2003 r., sprawa C 209/01 T. Schilling i A. Fleck-Schilling przeciwko Finanzamt Nünberg Süd (Zb.Orz. 2003, I 13389, LexPolonica nr 370874); z 15 IX 2005 r., sprawa C 464/02, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Danii (Zb.Orz. 2005, I 07929, LexPolonica nr 387684). 25 Por. wyrok ETS z 12 XII 2002 r., sprawa C 385/00 F.W.L. de Groot przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Zb.Orz. 2002, I 11819, LexPolonica nr 372446).

zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Takie różnicowanie sytuacji prawnej podatników zniechęca ich bowiem do dokonywania tego rodzaju transakcji. Przedstawioną dotychczas argumentację wzmacnia dodatkowo wynikająca z art. 31 Konstytucji RP zasada równości obywateli wobec prawa 26. W kwestii rozumienia treści, jakie wynikają z tej klauzuli, niejednokrotnie głos zabierała zarówno doktryna, jak i wypowiadał się TK 27. Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, równość w prawie polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), bo równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnym względem oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innym względem. Tak rozumiana konstytucyjna zasada równości nakłada w głównej mierze na ustawodawcę obowiązek stanowienia norm prawnych określających prawa i obowiązki podatników w taki sposób, by dla takich samych zdarzeń prawnopodatkowych przewidywały one tożsame następstwa. Wszelkie natomiast odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w przekonujących argumentach, być uzasadnione istnieniem słusznych celów społeczno-gospodarczych, wyrażających wartości chronione konstytucyjnie 28. Jak się natomiast wydaje, w przedmiotowej sprawie przesłanki te nie zachodziły, przez co omawiane regulacje mogły podważać także konstytucyjną zasadę równości. W tym kontekście, jak trafnie w komentowanym wyroku stwierdził NSA, istniejące w u.p.d.o.f. regulacje prawne, statuujące omawiane zwolnienie, powinny być interpretowane w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, czy w innym państwie członkowskim Unii. Przyjęcie takiego rozstrzygnięcia pozostaje także w zgodzie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, który uznał istniejące w innych państwach członkowskich (Szwecji i Portugalii) przepisy prawne o analogicznej treści do art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a polskiej u.p.d.o.f. za sprzeczne z prawem wspólnotowym 29. W tych okolicznościach, w opinii autora, glosowany wyrok zasługuje na pełną aprobatę i uznanie. Robert Zieliński 26 Por. Konstytucję Rzeczpospolitej Polskiej z 2 IV 1997 r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze sprost. i zm. 27 Por. wyroki TK: z 9 III 1988 r., U. 7/87, OTK 1988, poz. 1, LexPolonica nr 312370; z 24 IX 1989 r., K. 6/89, OTK 1989, nr 7, LexPolonica nr 312384; z 20 X 1998 r., K. 7/98, OTK ZU 1998, nr 6, poz. 96, LexPolonica nr 348256 oraz z 21 VI 2001 r., SK 6/01, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 121, LexPolonica nr 353192. Szerzej na ten temat zobacz także m.in.: K. Działocha, Równość wobec prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w Polsce, w: Zasada równości w orzecznictwie trybunałów konstytucyjnych, red. J. Trzciński, Wrocław 1990, s. 149 150; L. Garlicki, Zasada równości i zakaz dyskryminacji w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w: Obywatel jego wolności i prawa, Warszawa 1998, s. 65 66; J. Falski, Ewolucja wykładni zasady równości w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2000, nr 1, s. 52 53; W. Sadurski, Równość wobec prawa problemy teoretyczne, Warszawa 1979, s. 2 3; J. Oniszczuk, Równość najpierwsza z zasad i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2004, s. 35. 28 Por. wyroki TK: z 9 II 2010 r., P. 58/08, OTK ZU 2010, nr 2A, poz. 9, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010, nr 3, s. 93; z 17 I 2001 r., K. 5/00, OTK ZU 2001, nr 1, poz. 2. 29 Por. wyroki ETS: z 26 X 2006 r., sprawa C 345/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej (Zb.Orz. 2006, I 10633, LexPolonica nr 419594), z 18 I 2007 r., sprawa C 104/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji (Zb.Orz. 2007, I 00671, LexPolonica nr 1143107).