II FSK 1153/10 Warszawa, 15 grudnia 2011 WYROK

II FSK 1153/10 Warszawa, 15 grudnia 2011 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki [...] F. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 685/09 w sprawie ze skargi Fabryki [...] F. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza Fabryki [...] F. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Gl 685/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. S.A. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną z dnia 28 kwietnia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach stwierdził, że w dniu 7 stycznia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do rozliczenia straty, jaka mogłaby powstać u podatnika na działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania z dochodem z działalności objętej zezwolenie i korzystającym ze zwolnienia. We wniosku podano, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 28 września 2008 r. Inwestycja, na którą uzyskano zezwolenie, polega na rozbudowie i modernizacji istniejącego przedsiębiorstwa. Realizacja przez Spółkę inwestycji w istniejącym zakładzie wiąże się z tym, że wnioskodawca w działalności objętej zwolnieniem będzie korzystał z istniejących zapasów, tj. produkcji w toku, materiałów, części i podzespołów. Zapasy te będą wykorzystywane jako półprodukty, z których w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostanie wytworzony wyrób końcowy. W takiej

sytuacji produkt finalny zostanie wytworzony już na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w okresie obowiązywania zezwolenia i na jego podstawie. Spółka w związku z prowadzoną działalnością ma zobowiązania i należności wynikające z działalności objętej zezwoleniem a powstałe przed uzyskaniem zezwolenia. Te należności i zobowiązania mogą skutkować powstaniem u wnioskodawcy różnic kursowych czy odsetek związanych z ich nieterminową zapłatą. W związku z opisanymi wyżej okolicznościami, celem umożliwienia zidentyfikowania należności, zobowiązań i zapasów pochodzących z działalności prowadzonej przed włączeniem zakładu do specjalnej strefy ekonomicznej i uzyskaniem zezwolenia, wnioskodawca wyodrębnił rachunek, który będzie właściwy dla rozliczania zobowiązań i należności wynikających z działalności sprzed objęcia zezwoleniem. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie: czy ma prawo do rozliczenia straty, jaka mogłaby powstać na działalności prowadzonej w specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochód jest zwolniony z opodatkowania, z dochodem z działalności objętej zezwolenie i korzystającym ze zwolnienia: (a) rozliczenie straty z dochodem zwolnionym w kolejnych latach podatkowych, (b) rozliczenie straty powstałej z bieżącej działalności w trakcie roku podatkowego z dochodem uzyskanym w danym roku podatkowym. Zdaniem Spółki, ewentualna strata podatkowa jaką mogłaby ponieść na działalności zwolnionej, może zostać rozliczona z dochodem uzyskanym na działalności strefowej (zwolnionej) w kolejnych latach obrotowych. Spółka wyraziła pogląd, że prowadząc działalność nie objętą zwolnieniem podatnik ma prawo rozliczać stratę z działalności. Zdaniem Spółki, w okresie, w którym realizuje ona stratę z działalności zwolnionej nie otrzymuje ona żadnego wsparcia (pomocy) spełniającego kryteria przewidziane dla pomocy publicznej. W jej ocenie podatnicy nie korzystający ze zwolnień podatkowych mogliby w takiej sytuacji rozpoznać stratę w pełnej wysokości (tj. z uwzględnieniem kosztów stanowiących u Spółki stratę w pełnej wysokości) i dokonać obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w latach następnych. Szczegółowe zasady korzystania z pomocy, w tym maksymalną wielkość pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy publicznej zostały uregulowane przez ustawodawcę w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 60 ze zm.; dalej: ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych). Pomoc, jaka udzielana jest przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, stanowi pomoc publiczną (pomoc regionalną). Formą tej pomocy jest zwolnienie z podatku dochodowego podmiotów prowadzących działalność w strefie na podstawie zezwolenia. Podniesiono także, że aktem nadrzędnym statuującym zasady przyznawania pomocy publicznej jest Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana - Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 29 grudnia 2006 r., C 321 E; dalej: Traktat). Z art. 87 ust. 1 Traktatu wynika, że z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Spółka podniosła, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą zwolnioną określa narastająco od początku roku: przychód, koszty, dochód, ewentualnie stratę. W sytuacji, kiedy powstanie u podatnika strata z bieżącej działalności zwolnionej, Spółka będzie mogła rozliczyć tą stratę w następnych okresach rozliczeniowych tego roku podatkowego z dochodem, jaki u niej powstał.

2.2. W dniu 28 kwietnia 2009 r. Minister Finansów dokonał interpretacji (znak:...), w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ dokonujący interpretacji zwrócił uwagę, że z uwagi na to, że w sprawie Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej na terenie tej strefy w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). Skoro dochody te są wolne od podatku, zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział w u.p.d.o.p. możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesionej w latach poprzednich. Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu". Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec tego nie może być on interpretowany rozszerzająco. 2.3. Pismem z dnia 21 lipca 2009 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 2.4. W wyniku ponownej analizy sprawy organ dokonujący interpretacji stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powtórzył swoją wcześniejszą argumentację. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której zażądała uchylenia w.w. interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 i 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności na projektowane zmiany do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, których celem jest "jednoznaczne określenie, że przy kalkulacji wielkości pomocy publicznej przedsiębiorca może odliczyć stratę poniesioną na tej działalności w latach ubiegłych". Ponadto, Skarżąca wyraziła pogląd, że rozliczenie straty podatkowej powstałej z działalności zwolnionej przez podmiot działający w strefach, nie stanowi w żadnym wypadku formy pomocy publicznej, także z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego. Możliwość rozliczenia straty, zdaniem Spółki, nie jest szczególnym przywilejem przedsiębiorców, lecz jednym z ogólnych elementów systemu podatkowego i jako takie nie stanowią szczególnej formy pomocy publicznej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ dokonujący interpretacji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. W sytuacji więc, gdy ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik, ustalając dochód do opodatkowania, nie może więc pomniejszyć go o stratę związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej, z zastrzeżeniem, że powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła. Sąd dodatkowo podniósł, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Funkcją zwolnienia od podatku nie jest objęcie przez Skarb Państwa ryzyka gospodarczego podatnika. 4.2. Co do kwestii obowiązywania art. 87 Traktatu WSA w Gliwach uwzględnił art. 4 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i art. 88 Traktatu (Dz. U.UE. L. 08.214.3) i stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi, ani charakterystyka pomocy publicznej, wyprowadzona przez Skarżącą Spółkę z treści art. 87 Traktatu, ani brzmienie 4 Rozporządzenia Nr 800/2008 nie upoważniają do postawienia tezy, że Skarżąca uprawniona jest do pomniejszenia dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. o straty z lat wcześniejszych, poniesionej z działalności zwolnionej od podatku (strefowej). Na tle tego unormowania można dojść do wniosku, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jest formą pomocy publicznej, co także wprost wynika z przytoczonych powyżej przepisów krajowych. Jednakże ani z tego, ani z twierdzenia Spółki, że rozliczenie straty nie jest taką pomocą, nie wynika podstawa do rozliczenia straty. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gliwicach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego) zaskarżyła ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Powtarzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej swoją zasadniczą argumentację, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1-4 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że podatnik działający na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej nie ma prawa do pomniejszenia dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy o wysokość strat poniesionych w związku z tą działalnością. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ dokonujący interpretacji (reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1-4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik działający w specjalnej strefie ekonomicznej nie ma prawa do obniżenia dochodu osiągniętego z tej działalności o wysokość wcześniej poniesionych strat. 6.2. Zarzut ten jest nietrafny. Art. 7 u.p.d.o.p. wskazuje na przedmiot opodatkowania (ust. 1), definiuje dochód i stratę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (ust. 2), wskazuje przychody wyłączone przy ustalaniu dochodu (ust. 3), przychody i koszty wyłączone przy ustalaniu straty (ust. 4 i 4a ) oraz reguluje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o straty poniesione w innych latach podatkowych (ust. 5). Zgodnie z nim, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania dochodów, o których mowa w ust. 3 (a więc również przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku - ust. 3 pkt 1). Jeśli dochody uzyskane z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, na warunkach określonych odrębnymi przepisami, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), to tym samym zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z działalności w tej strefie, jak i przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej w strefie oraz poniesionych na ich uzyskanie kosztów. Skoro ustawodawca tak zdefiniował stratę i dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych, nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Podatnik, ustalając dochód do opodatkowania, nie może więc pomniejszyć go o stratę związaną z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej (z zastrzeżeniem, że powstała ona w czasie, gdy przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodu pochodzącego z tego źródła). Zgodzić się jednak należy ze Skarżącą, że z powołanego przepisu nie można wywnioskować, iż co do zasady podatnikowi nie wolno obniżyć dochodu zwolnionego uzyskanego w strefie ekonomicznej o stratę poniesioną na tej działalności w ramach kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Kwestia ta nie jest bowiem objęta regulacją zawartą w art. 7 u.p.d.o.p. Należy zatem podzielić pogląd, wyrażony w zaskarżonym wyroku, że celem tej regulacji nie było wyłączenie możliwości odliczania przez podatników uzyskujących przychody z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności w tej strefie, strat tam uzyskanych (por. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2008 r., II FSK 359/07, z dnia 29 października 2008 r., II FSK 1020/07, z dnia 8 października 2009 r., II FSK 621/08, z dnia 13 października 2011 r., II FSK 741/10 wszystkie publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. Zauważyć jednak należy, że zasada rozliczenia straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej od podatku dochodowego wymaga podstawy normatywnej, skoro powodowałoby to skutki prawne w zakresie określenia wielkości pomocy publicznej, a w ten sposób - w obszarze zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym zaakcentować, że w przepisach ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych) wyraźnie w art. 5 ust. 2 pkt 4 przewidziano, że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Unormowanie to, dotyczące określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie

ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 roku, nie ma odpowiednika w przepisach znajdujących zastosowanie w stosunku do Skarżącej, która w 2008 roku uzyskała zezwolenie na działalność w Katowickiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Warto zauważyć, że pierwotna treść art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej o specjalnych strefach ekonomicznych była inna. Przepis ten w okresie od 1 maja do 30 maja 2004 r. brzmiał następująco: "Do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę od dnia 1 stycznia 2001 r.". Ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) zmieniono ten przepis, skreślając słowa "od dnia 1 stycznia 2001 r.". W projekcie ustawy nie wyjaśniono szczegółowo przyczyn tej zmiany. Biorąc jednak pod uwagę, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym (zarówno od osób fizycznych, jak i prawnych ) jest rok, to wykreślenie części tego przepisu oznaczać może jedynie, iż ustawodawca zrezygnował z limitowania okresu, za jaki można odliczyć straty poprzez wskazanie konkretnej daty i ograniczając go tylko do okresu prowadzenia działalności w strefie na podstawie udzielonego zezwolenia. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 1-4 i art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię. 6.4. Konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców wynikała z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (w tym przypadku m.in. z art. 87 Traktatu). Pomoc, jakiej Polska udzielała przedsiębiorcom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych przed 1 maja 2004 r., w szczególności na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r., była niezgodna z obowiązującymi członków Unii Europejskiej zasadami udzielania pomocy publicznej. W odniesieniu do tych przedsiębiorców na etapie negocjowania warunków przystąpienia ustalono pewne odstępstwa od zasad prawa wspólnotowego, obowiązujące pod warunkiem zaakceptowania ich przez Komisję Europejską i tylko w okresie przejściowym. Przyjęte w ustawie zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych rozwiązania są wynikiem tych uzgodnień i wypełnieniem obowiązku dostosowania prawa krajowego do acquis communitaire (pismo Komisji Europejskiej z dnia 14 listopada 2002 r., znak CONF-Pl 90/02, dostępne na stronie internetowej Sejmu RP - www.sejm.gov.pl, jako załącznik do druku sejmowego sejmu IV kadencji nr 1532). Wśród uzgodnień tych, dotyczących przedsiębiorców, innych niż mali i średni, wskazano na konieczność uwzględnienia przy określaniu wielkości pomocy publicznej, pomocy udzielonej przedsiębiorcy we wszelkich formach (a więc nie tylko poprzez zwolnienie podatkowe) po 1 stycznia 2001 r. Wymóg ten uwzględniono w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych. Celem zaś negocjacji i wprowadzenia szczególnej regulacji w odniesieniu do określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 roku, było m.in., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych, przynajmniej częściowe zrekompensowanie tym przedsiębiorcom utraconych korzyści i spowodowanie, aby odstąpili oni od dochodzenia swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej (powołany druk sejmowy nr 1532). Tym samym uwzględniając specyfikę specjalnych stref ekonomicznych w kontekście prawa wspólnotowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach godził w acquis communitaire. 6.5. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.