I SA/Bd 709/10 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z

Transkrypt

1 I SA/Bd 709/10 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 października 2010r. sprawy ze skargi Sz. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej Sz. N. podał, że jako wspólnik spółki cywilnej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług turystycznych oraz w zakresie wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych. Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Wspólnicy są opodatkowani na zasadach ogólnych. Jednocześnie wnioskujący jest współwłaścicielem, we współwłasności łącznej z innymi osobami fizycznymi, 40 lokali mieszkalnych i 10 lokali użytkowych, które wynajmowane są instytucjom i osobom prywatnym. Najem ten nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, jest to tzw. najem prywatny. Wnioskujący, z tytułu najmu, jest podatnikiem podatku VAT, jednakże podstawowym źródłem jego dochodu jest dochód z prowadzonej działalności gospodarczej oraz wynagrodzenie ze stosunku pracy. W ramach najmu wnioskujący zamierza wraz z drugim współwłaścicielem, który jest także podatnikiem podatku VAT z tytułu najmu prywatnego, dokonać inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi przeznaczonymi pod wynajem prywatny. W związku z tym strona zadała pytanie, czy przychody z opisanego powyżej najmu prywatnego mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według jednolitej stawki 8,5%. Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przychody z najmu prywatnego mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), w związku z art. 6 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 6), jak i ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, wymieniają najem jako odrębne źródło przychodów, które może być osiągane poza działalnością gospodarczą. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podał, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, zwana dalej: u.p.d.o.f.) odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6: pozarolnicza działalność gospodarcza, najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów

2 specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że z treści definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: 1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu; 2) wykonywanie sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań; 3) prowadzenie w sposób zorganizowany - co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Przepis ten koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1 a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm. zwana delej u.z.p.d.o.f.), jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z najmu poza działalnością gospodarczą - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy - wynosi 8,5%. Zdaniem organu biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że najem na tak szeroką skalę, tj. obecnie - 40 lokali mieszkalnych i 10 lokali użytkowych oraz w przyszłości - w zwiększonym rozmiarze w związku z zamiarem podjęcia inwestycji budowy kolejnego budynku z lokalami pod wynajem - spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3 Organ podkreślił, że strona prowadząc opisany we wniosku najem we współwłasności łącznej, jako osoba fizyczna, działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Najem ten ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zdaniem organu potwierdza to także fakt, że aktywność wnioskującego koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu będących w jego posiadaniu nieruchomości, jak i do rozszerzenia tego źródła. Planowana inwestycja budowy nieruchomości z lokalami użytkowymi i mieszkalnymi pod wynajem niewątpliwie związana jest z koniecznością podjęcia szeregu czynności, np. nawiązywania kontaktów z wykonawcami na etapie budowy i wykończenia, następnie z klientami zarówno na etapie zawierania umów najmu, jak i w trakcie ich realizacji. O zorganizowanej działalności świadczy również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego), poprzez udostępnianie informacji o posiadanych lokalach do wynajęcia, podejmowanie środków umożliwiających realizację przedmiotu umowy, zasadach dokonywania płatności za wynajem. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań i czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich - w opisanym przypadku - osób wynajmujących lokale. Z wniosku wynika również, iż czynności związane z wynajmem pomieszczeń podejmowane są w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny. Organ podkreślił, że bez znaczenia, dla stwierdzenia, czy opisany najem stanowi działalność gospodarczą pozostaje fakt, że poza najmem strona uzyskuje przychody ze stosunku pracy. Natomiast istotnym jest, że najem jest także przedmiotem działalności prowadzonej przez nią w formie spółki cywilnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, złożone przez B. N. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Niezgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła organowi naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

4 Skarżący podkreślił, że wszystkie wyróżniki działalności gospodarczej, które opisał organ w zaskarżonej interpretacji, można przypisać także działaniom w ramach najmu prywatnego, albowiem jest on również nastawiony na osiąganie zysku, cechuje go zaplanowanie i systematyczność. W ramach tego typu najmu umowy są zawierane często na kilka lat, co świadczy o ciągłości tych działań. Skarżący wskazał, ze interpretacja organu podatkowego została dokonana w oparciu o ilość wynajmowanych lokali, co nie stanowi świadczenia usług najmu w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Zdaniem strony zgodnie z art. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z takiej formy opodatkowania przychodów z najmu może skorzystać osoba fizyczna, która w umowie najmu nie działa jako przedsiębiorca. Zatem przepisy tej ustawy wykluczają z ryczałtu podmiot, czyli podatnika, a nie przedmiot czyli usługi najmu. W ocenie skarżącego podatnik świadczący usługi najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtowego, natomiast podatnik otrzymujący wartości pieniężne z tytułu najmu może być opodatkowanym ryczałtowo. Innymi słowy, jeżeli umowę najmu (rozumianą zgodnie z przepisami prawa cywilnego) zawiera osoba wyłącznie pod własnym imieniem i nazwiskiem, a przedmiot najmu nie wchodzi do majątku prowadzonej działalności (nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych) to może ona skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga podlegała oddaleniu, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób nakazujący jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji tj. w sytuacji gdy wnioskodawca osiąga dochód (zysk) w postaci czynszu najmu od 40 lokali mieszkalnych i 10 użytkowych może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według jednolitej stawki 8,5%. W ocenie Sądu uznanie przez organ, że w okolicznościach sprawy, opisanych we wniosku najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%, jest prawidłowe i nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu

5 umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jak stanowi natomiast art. 6 ust. 1a powoływanej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a), w przypadku przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a), ryczałt stanowi 8,5% przychodów. W ocenie Sądu z przytoczonych uregulowań w sposób nie mogący budzić wątpliwości wynika, że z możliwości stosowania stawki podatkowej w wysokości 8,5%, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu, mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej. Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wyjaśnione w słowniczku zamieszczonym w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. W myśl tego przepisu pozarolnicza działalność gospodarcza to pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie to oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa

6 i obowiązki. Nie budzi wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy działania strony, polegające na wynajmowaniu wielu lokali, miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły a także podejmowane były przez nią we własnym imieniu. Zasadnie organ podkreślił, iż działania strony, przy tak znacznej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych i usługowych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Podsumowując należy stwierdzić, że zasadnym jest stanowisko organu, iż osiągane z najmu przychody skarżącego pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa jest w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., a nie z działalności polegającej na wynajmie (dzierżawie), o której stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. E. Krupnik - Świetlicka I. Najda - Ossowska U. Wiśniewska

7 IPPB MS INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia r. (data wpływu r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest właścicielem lokalu usługowego oraz budynku mieszkalnego. Lokal usługowy oraz część budynku mieszkalnego podatnik wynajmuje osobom prowadzącym działalność gospodarczą. Z tego powodu jest zarejestrowanym czynnym płatnikiem VAT, a jako formę opodatkowania wybrał w 2011 r. zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 8,5% jako najem prywatny i złożył w obowiązującym terminie oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Działalność gospodarcza podatnika w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi została zawieszona z uwagi na brak przesłanek i perspektyw jej prowadzenia podatnik nie zajął się handlem nieruchomościami ani też obsługą nieruchomości). Podatnik zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej o zupełnie innym profilu jako wspólnik spółki cywilnej. Obecnie podatnik zamierza nabyć kolejny lokal użytkowy z przeznaczeniem na wynajem i opodatkować otrzymane z tego tytułu przychody wg stawki 8,5% jako tzw. najem prywatny. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy przychody uzyskane z najmu kilku lokali można opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne traktując to jako najem prywatny, a nie jako działalność gospodarczą... Zdaniem Wnioskodawcy, wybór zaszeregowania oraz sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu ustawodawca pozostawił podatnikowi, a więc po zawieszeniu lub zlikwidowaniu działalności gospodarczej może on opodatkować przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokali zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5% jako najem prywatny bez względu na ilość wynajmowanych lokali oraz wysokość osiągniętych przychodów.

8 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6: pozarolnicza działalność gospodarcza, najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 października 2010 r. (sygn. I SA/Bd 709/10) najem spełnia kryteria działalności gospodarczej jedynie wtedy, gdy jest prowadzony na szeroką skałę a właściciel dysponuje dużą ilością wynajmowanych lokali i robi to w sposób zorganizowany i ciągły, np. zatrudniając do obsługi nieruchomości personel, podejmując działania reklamowe, inwestując w infrastrukturę czy kolejne nieruchomości. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest interpretacja katowickiej Izby Skarbowej o numerze IBPBII/ /10/ASz, gdzie podatnikowi wynajmującemu 11 mieszkań pozostawiono możliwość wyboru formy opodatkowania. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji o numerze ippb1/ /10-2/ec przychylił się do wniosku podatnika, który po zlikwidowaniu działalności gospodarczej zamierzał opodatkować przychody z najmu kilku lokali zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5% jako najem prywatny. Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów

9 ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%. Aby skorzystać z ryczałtowej formy opodatkowania należy złożyć pisemne oświadczenie o jej wyborze (art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Reasumując, mając na uwadze przywołane wyżej okoliczności oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokali będą stanowić źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8,5%, pod warunkiem, złożenia w terminie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), odrębnymi źródłami przychodu są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

10 najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: 1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, 2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, 3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i 1. ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy). Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wynajmu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stwierdzić należy, iż zgodnie art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie do art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i

11 innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%. Pamiętać jednak należy, iż możliwość opodatkowania przychodów uzyskiwanych z wynajmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od złożenia w terminie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Z powyższego wynika, iż co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wybrać, czy najem nieruchomości będzie przez nich prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach tzw. najmu prywatnego. Od wyboru dokonanego przez podatnika zależy kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także ilości nieruchomości, które mogą być przedmiotem wynajmu. Wskazać również należy, iż w świetle przepisów powyższej ustawy wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bądź najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym

12 charakterze, zależy od podatnika. Nie jest zatem ograniczony ilością posiadanych mieszkań lub lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu przedmiotowych nieruchomości, które nie stanowią składników związanych z działalnością gospodarczą. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokalu usługowego i budynku mieszkalnego, które wynajmuje osobom prowadzącym działalność gospodarczą, w ramach najmu prywatnego. Wnioskodawca zamierza nabyć kolejny lokal usługowy z przeznaczeniem na wynajem i opodatkować otrzymane z tego tytułu przychody wg stawki 8,5% jako najem prywatny. Zatem wynajmowanie wskazanych we wniosku kilku lokali nie musi odbywać się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z tego wynajmu może stanowić przychód ze źródła określonego w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy zasadnym jest uznać, iż przychody z najmu kilku lokali Wnioskodawca może opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, skoro umowy te nie będą zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, Płock.