645/6/B/2015. POSTANOWIENIE z dnia 26 maja 2015 r. Sygn. akt Ts 341/14

Transkrypt

1 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Andrzej Wróbel, 645/6/B/2015 POSTANOWIENIE z dnia 26 maja 2015 r. Sygn. akt Ts 341/14 po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej T.S. w sprawie zgodności: art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 27 listopada 2014 r. (data nadania) T.S. (dalej: skarżący, podatnik) wniósł o stwierdzenie niezgodności art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. i w zakresie, w jakim za przychód z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji. Podatnik zakwestionował również zgodność art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., różnicuje w zależności od postaci, w jakiej wnoszony jest wkład niepieniężny, oraz w zakresie, w jakim nie reguluje sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w zamian za wkład niepieniężny nabyty nieodpłatnie z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji. Skarżący wniósł ponadto o stwierdzenie niezgodności art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim jest on sprzeczny z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została złożona w związku z następującą sprawą. Skarżący wraz ze wspólniczką zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 3 grudnia 2008 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego. Podwyższenie to nastąpiło przez ustanowienie 445 nowych udziałów po 1000,00 zł, które następnie zostały objęte przez skarżącego. Udziały te zostały pokryte wkładem pieniężnym w kwocie ,00 zł (131 udziałów o wartości ,00 zł) oraz wkładem niepieniężnym w postaci własności działek budowlanych (314 udziałów o wartości ,00 zł). Podwyższenie kapitału zakładowego spółki zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15 kwietnia 2009 r. Wniesione aportem nieruchomości skarżący nabył od ojca i braci na podstawie umowy darowizny z 27 stycznia 1995 r. Koszty sporządzenia umowy darowizny w łącznej kwocie 127,50 zł poniósł skarżący.

2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku uznał, że w 2009 r. skarżący uzyskał dochody z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Z dochodów tych był zobowiązany rozliczyć się w odrębnym zeznaniu PIT-38. Ponieważ tego nie zrobił, więc organ wydał decyzję, w której określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od kapitałów pieniężnych uzyskanych w 2009 r. w wysokości zł (decyzja z 18 maja 2011 r., nr UKS2291/W2T/42/5/11/24/030). W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia, wniesionym 31 maja 2011 r., skarżący wskazał, że nieruchomość będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego z tytułu objęcia nowych udziałów w spółce nie wyczerpuje definicji składnika majątkowego, zawartej w u.p.d.o.f. Dlatego w jego przekonaniu błędnie uznano, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (decyzja z 20 września 2011 r., nr PD-III/ /11/AM). Wskazał, że grunty mogą być uznane za środek trwały podatnika, pod warunkiem że będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem działki będące przedmiotem aportu stanowiły część gospodarstwa rolnego i były wykorzystywane pod uprawy rolne, podczas gdy spółka zajmowała się świadczeniem usług hotelarskich. Organ zauważył, że sam skarżący otrzymanych nieodpłatnie działek gruntu nie traktował jako środków trwałych, gdyż nie zostały one ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki. Skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.) ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., to organ I instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości faktycznie poniesionych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie. W związku z tym, że przedmiotowe działki zostały nabyte nieodpłatnie w drodze darowizny, organ I instancji zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie kwotę, którą skarżący zapłacił za sporządzenie umowy darowizny przez notariusza (127,50 zł). Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę. Wskazał w niej, że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci nieruchomości nabytej w drodze darowizny należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., dokonanych przed wniesieniem tego wkładu. W odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem wkładu wartością taką jest jej wartość rynkowa ustalona przez wspólników w dniu wnoszenia aportu do spółki. Skarżący zaznaczył również, że grunty są na podstawie art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. środkiem trwałym bez względu na to, czy są wykorzystywane w działalności gospodarczej czy nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, wskazawszy, że aby podatnik mógł skorzystać z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., konieczne jest spełnienie podstawowego warunku nieruchomości muszą być środkiem trwałym. Słowniczek w ustawie nie definiuje pojęcia środek trwały, ale jego zakres można ustalić w wyniku łącznej analizy art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f. Wziąwszy powyższe pod uwagę, sąd I instancji podzielił stanowisko organu, który stwierdził, że aby składnik majątkowy można było uznać za środek trwały, musi on: 1) być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, 2) mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok, 3) być wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Tymczasem jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy rodzaj i właściwości przedmiotowych działek nie miały związku z przedmiotem działalności spółki. Grunty zgodnie z obowiązującym dla 2

3 nich studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego znajdowały się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną, nie zaś pod zabudowę usługową. Dodatkowo grunty te były wykorzystywane w działalności rolniczej, a nie usługowej. Skoro skarżący nie wykorzystywał ich w prowadzonej działalności usługowej, to nie wystąpiła przesłanka decydująca o możliwości zaliczenia gruntów do środków trwałych. Konsekwencją tego niedopuszczalne było ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. (wyrok z 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1199/11). Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił, gdyż postawione w niej zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw (wyrok z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1523/12). Zdaniem skarżącego zakwestionowane w skardze konstytucyjnej regulacje naruszają: prawo do niedyskryminacji w życiu gospodarczym, prawo do równej ochrony praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia w zakresie, w jakim ustalają, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych za aport. Tymczasem w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny przychód nie powstaje. W konsekwencji w przekonaniu skarżącego kwestionowana regulacja zawiera lukę prawną, która nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości aportu wnoszonego w celu objęcia udziałów, jeżeli przedmiot aportu wcześniej został nabyty nieodpłatnie. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz precyzującymi go art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi konstytucyjnej jest każdy, czyje wolności lub prawa zostały naruszone w wyniku wydania przez organ władzy publicznej ostatecznego orzeczenia, którego podstawą prawną jest przepis aktu normatywnego. Skarga konstytucyjna jest więc dopuszczalna tylko wtedy, gdy są spełnione łącznie następujące przesłanki. Po pierwsze, zaskarżony przepis jest podstawą prawną ostatecznego orzeczenia wydanego przez sąd lub organ administracji publicznej w indywidualnej sprawie skarżącego. Po drugie, orzeczenie to prowadzi do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego wskazanych w skardze. Po trzecie, źródłem naruszenia jest normatywna treść kwestionowanych przepisów, a sposób naruszenia został określony przez samego skarżącego w uzasadnieniu wnoszonej skargi (art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK). Zarzuty sformułowane w skardze nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego zarzuty postawione w rozpatrywanej skardze konstytucyjnej są oczywiście bezzasadne i z tego powodu należało odmówić nadania jej dalszego biegu. Istota pierwszego z zarzutów sprowadza się do wskazania, że ustawodawca naruszył wolności i prawa konstytucyjne podatnika, gdyż ograniczając zakres przedmiotowy kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport, dopuścił się zaniechania legislacyjnego. Trybunał stwierdza, że tak sformułowany zarzut niekonstytucyjności jest oczywiście bezzasadny. Wynika to z dwóch powodów. Po pierwsze, na gruncie Konstytucji, w szczególności na podstawie przepisów art. 84 i art. 217, została sformułowana, przyjęta przez Trybunał i uznana przez doktrynę konstytucyjną, zasada władztwa daninowego, w tym podatkowego. Z zasady tej wynika, że państwo ma legitymację dla działań, w wyniku których określone podmioty są obciążane 3

4 daninami (w tym podatkami) umożliwiającymi realizację zadań publicznych. Nakładanie danin (podatków) jest więc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako pozbawianie własności, a ustawodawca ma w tym względzie dużą swobodę. Oczywiście, swoboda ustawodawcy nie może być absolutna ani przekształcić się w dowolność. W zakresie kształtowania treści ustaw podatkowych jest ona ograniczona obowiązkiem przestrzegania reguł dotyczących wymogów drogi ustawodawczej, procedury uchwalania ustaw podatkowych oraz wymogu szczególnej dbałości legislacyjnej przy stanowieniu przepisów prawnych, tak by umożliwiały one konstruowanie precyzyjnych norm podatkowych. Swoboda ta jest ograniczona również nakazem respektowania vacatio legis i zakazem nadawania mocy wstecznej oraz dokonywania zmian w ciągu roku podatkowego (zob. W. Sokolewicz, uwagi do art. 217, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. IV, Warszawa 2005, s ). Naruszenie zasad dotyczących wymogów jasności i określoności przepisów podatkowych (w stopniu uzasadniającym niekonstytucyjność tych przepisów) z powodu ich niezgodności z art. 2 Konstytucji odbiera ustawodawcy możliwość pozbawiania podatników ich własności, gdyż niekonstytucyjność przepisów prawnych odbiera władzy publicznej legitymację do pobierania podatków w zakresie wynikającym z ich niekonstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że prawidłowo stanowione podatki nie są niekonstytucyjną ingerencją w sferę własności, natomiast niezgodne z Konstytucją naruszenie legislacyjnych reguł stanowienia podatków może być niezgodną z Konstytucją ingerencją w prawo własności podatnika, gwarantowane przez art. 64 Konstytucji (zob. T. Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne art. 217 Konstytucji, [w:] Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, red. A. Gomułowicz, J. Małecki, Poznań 2003, s. 214). Trybunał zauważa jednak, że argumentacja przedstawiona w analizowanej skardze nie dotyczy nieprawidłowości w zakresie stanowienia zaskarżonych regulacji. Po drugie, Trybunał Konstytucyjny przypomina, że zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji przedmiotem skargi konstytucyjnej może być wyłącznie obowiązująca norma prawna zastosowana przez sąd lub organ władzy publicznej (postanowienie TK z 19 października 2004 r., SK 13/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 101). Ponieważ skarżący zarzuca, że istniejąca regulacja prawna ma braki i dlatego narusza jego wolności i prawa konstytucyjne, więc należy ustalić, czy przedmiotem skargi konstytucyjnej jest zaniechanie czy pominięcie legislacyjne. W swoim dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie przyjmował, że nie ma kompetencji do orzekania o zaniechaniach ustawodawcy polegających na niewydaniu aktu normatywnego, choćby obowiązek jego wydania wynikał z norm konstytucyjnych (zob. m.in. postanowienie TK z 8 września 2004 r., SK 55/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 86). W przypadku obowiązującego aktu normatywnego Trybunał Konstytucyjny ma kompetencje do oceny jego konstytucyjności pod kątem tego, czy nie brakuje w nim unormowań, bez których może on budzić wątpliwości konstytucyjne. Zarzut niekonstytucyjności może więc dotyczyć zarówno tego, co ustawodawca w danym akcie unormował, jak i tego, co w nim pominął, choć aby postąpić zgodnie z Konstytucją powinien był unormować (zob. postanowienie TK z 14 lipca 2009 r., SK 2/08, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 117 oraz wyrok TK z 6 maja 1998 r., K 37/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 33 i przywołane tam wcześniejsze orzeczenia). Jednakże zarzuty formułowane przez podmiot kwestionujący określone regulacje nie mogą polegać na wskazaniu, że przepis nie zawiera konkretnej regulacji, której istnienie zadowalałoby wnioskodawcę (wyrok TK z 19 listopada 2001 r., K 3/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 251). Trybunał zwraca uwagę na to, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powyższa kategoria została zaliczona 4

5 do przychodów 1 stycznia 2001 r. Wcześniej nie stanowiła przychodu podatkowego. Z kolei 1 stycznia 2004 r. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dyspozycją komentowanego przepisu są objęte wyłącznie nominalne wartości udziałów (akcji) w takiej spółce, która ma osobowość prawną. Tym samym do końca 2013 r. przepis dotyczył tylko i wyłącznie nominalnej wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nominalnej wartości akcji w spółce akcyjnej. Od 1 stycznia 2014 r. dotyczy objęcia udziałów w spółce, a zatem zgodnie z tą regulacją przychód powstaje także w przypadku objęcia w zamian za aport akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Niezależnie od powyższego ustawodawca zdecydował, że przychód z omawianego źródła nie powstaje w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do pozostałych spółek osobowych (jawnej, partnerskiej, komandytowej). Jednocześnie objęcie udziałów, akcji lub wkładów w zamian za gotówkę nie tworzy przychodu u podatnika. Wynika to pośrednio z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni oraz udziałów (akcji) w spółce. Jak wskazuje doktryna, jeżeli bowiem te wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to oznacza, że nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, ergo wartość obejmowanych za gotówkę akcji (udziałów, wkładów) nie stanowi przychodu (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, komentarz do art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, teza 74 i nast., [w:] red. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2014). To wskazuje, że wolą ustawodawcy jest określenie w przepisach u.p.d.o.f. szczególnych zasad powstania przychodu w związku z objęciem udziałów (akcji) w spółce i specyficznych reguł kalkulowania kosztów uzyskania takiego przychodu. Powyższe w ocenie Trybunału pozwala uznać, że przedmiotem analizowanej skargi konstytucyjnej jest zaniechanie legislacyjne. Skarżący domaga się bowiem uzupełnienia zaskarżonych przepisów o treść, której wprowadzenie prowadziłoby w jego sprawie do wydania innego zadowalającego go jako podatnika rozstrzygnięcia. Zdaniem Trybunału tak sformułowany zarzut zmierza więc w istocie do stwierdzenia, że niekonstytucyjne jest zaniechanie legislacyjne, a to uniemożliwia wydanie merytorycznego orzeczenia w sprawie skargi konstytucyjnej (art. 79 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK). Tym samym na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK Trybunał odmówił nadania rozpatrywanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Powyższa okoliczność jest samoistną przesłanką uznania skargi konstytucyjnej za niedopuszczalną. Odnosząc się z kolei do podstawy analizowanej skargi konstytucyjnej, Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że wskazanie przez skarżącego naruszonych norm konstytucyjnych oraz określenie sposobu naruszenia tych praw podlega szczególnym regułom, ponieważ zaskarżona regulacja dotyczy przepisów prawa podatkowego, które na gruncie Konstytucji mają swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą ustawodawcę do stanowienia ograniczeń praw majątkowych. W wyroku z 30 stycznia 2001 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń podatkowych, w tym sankcji, za naruszenie obowiązków podatkowych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tymi obowiązkami. W szczególnych wypadkach prowadzić to nawet może do umniejszenia substancji tego majątku. Jednakże fakt ten nie może per se być uznany za niezgodną z Konstytucją ingerencję w sferę majątkową jednostki. Przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe dokonane przez nałożenie podatku lub innej daniny publicznej zawsze jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela powinna być traktowana jako ograniczenie jego własności (zob. wyrok TK z 30 stycznia 2001 r., K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4 oraz 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 110). W swych orzeczeniach Trybunał zwracał uwagę również na to, że każdy podatek jest ze swej 5

6 natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (zob. wyrok TK z 16 października 2007 r., SK 63/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 105). W dziedzinie podatków ustawodawca ma zatem dużą swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami podatkowymi, opartą na kryteriach i celach politycznych oraz gospodarczych. Polityka podatkowa jest bowiem środkiem osiągania tych określonych celów. Za realizację tej polityki oraz wybór właściwych metod i celów parlament ponosi odpowiedzialność przed społeczeństwem (wyborcami). Trybunał już wielokrotnie zaznaczał, że swoboda ustawodawcy jest jeszcze wyraźniejsza w kształtowaniu ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza w przypadku ich znoszenia lub ograniczania. Ustawodawca ma również swobodę zwiększania obciążeń podatkowych obywateli, chyba że zakres tych obciążeń będzie tak szeroki, iż podatek stanie się instrumentem konfiskaty mienia wyjaśniał Trybunał. Swoboda ustawodawcy nie jest więc nieograniczona. Polityka podatkowa nie może naruszać innych wartości i norm konstytucyjnych, a przede wszystkim zmierzać do niedochowania konstytucyjnych wymogów należytej legislacji. Respektowanie tych wymogów przez ustawodawcę równoważy niejako dużą swobodę ustawodawcy w sferze prawa podatkowego. Naruszenie ich powoduje natomiast, że władztwo państwowe w obszarze podatków jest niezgodne z Konstytucją, a w konsekwencji prowadzi do niekonstytucyjnego pozbawienia podatnika własności. W szczególności w wyroku z 27 listopada 2007 r. (SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127) Trybunał stwierdził jednoznacznie, że naruszenie konstytucyjnych wymogów legislacji wynikających z art. 2 Konstytucji oznacza niekonstytucyjną ingerencję w sferę własności podatnika i odbiera władzy państwowej konstytucyjną legitymację do pozbawiania własności, wynikającą z władztwa daninowego, a określoną w art. 84 i art. 217 Konstytucji (zob. postanowienie TK z 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 159). Trybunał podkreślił także, że samo zobowiązanie podmiotu do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie jest niedopuszczalną ingerencją w jego sferę majątkową, a w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności (zob. postanowienie TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). Aby twierdzić, że nakładanie podatków i ciężarów publicznych jest niezgodne z Konstytucją, nie wystarczy powoływać się na samą ingerencję we własność (majątek) sensu largo czy wolność działalności gospodarczej, ale należy uprawdopodobnić, że prawa te (ich istota) zostały naruszone lub co najmniej że ich urzeczywistnienie jest utrudnione (zob. wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95). W ocenie Trybunału rozpatrywana skarga takiego uprawdopodobnienia nie zawiera. W rozpatrywanej skardze skarżący zwraca uwagę na to, że uniemożliwienie uznania za koszt uzyskania przychodu wartości wnoszonej aportem nieruchomości nabytej nieodpłatnie godzi w zasadę równej ochrony praw majątkowych i różnicuje jego sytuację w stosunku do podatników wnoszących wkład niepieniężny będący środkiem trwałym lub wartością niematerialną. Trybunał stwierdza, że powoływanie się na zasadę równej ochrony praw majątkowych w tym kontekście jest niedopuszczalne. Zasada ta jest szczególną postacią ogólnej zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Stosownie do tego przepisu wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zgodnie z bogatym i utrwalonym orzecznictwem Trybunału (zob. wyrok TK z 18 czerwca 2013 r., K 37/12, OTK ZU nr 5/A/2013, poz. 60 i przywołane tam orzecznictwo) zasada równości przesądza o tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Prawo dopuszcza natomiast niejednolite traktowanie przez prawo podmiotów niemających istotnej cechy 6

7 wspólnej. Jednocześnie z orzecznictwa Trybunału wynika, że na gruncie zasady równości dopuszczalne jest odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Zasada ta nie ma bowiem charakteru absolutnego. Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą być jednak przekonująco uargumentowane. Muszą pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma, oraz służyć realizacji tego celu. Wymagają racjonalnego uzasadnienia. Zróżnicowanie musi być ponadto proporcjonalne, to znaczy pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. Odstępstwa od zasady równości muszą także być uzasadnione innymi wartościami i zasadami konstytucyjnymi (zob. np. wyrok TK z 3 października 2000 r., K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188). Cechą wspólną podmiotów, których dotyczy analizowana skarga, jest osiągnięcie przychodu z kapitałów pieniężnych w związku z nabyciem udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca zróżnicował jednak sytuację tych podmiotów tak, że uzależnił sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodu od sposobu nabycia przedmiotu aportu. Zróżnicowanie to ma jednak związek z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że co do zasady kosztami uzyskania przychodów są wydatki faktycznie poniesione w celu uzyskania danego przychodu. Nabycie nieruchomości pod tytułem darmym (w przypadku skarżącego w drodze umowy darowizny) oznacza, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie jest w stanie udowodnić tego, że poniósł koszty jej nabycia (poza kosztami obsługi prawnej związanej z zawarciem umowy, które to wydatki w sprawie skarżącego zostały odpowiednio potrącone). W konsekwencji naruszenie wolności i praw konstytucyjnych skarżącego wynika z samej definicji kosztu uzyskania przychodu, a nie ze zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów wnoszących aport w zamian za objęcie udziałów (akcji) w spółce. Konkludując, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarżący nie wykazał sposobu, w jaki zakwestionowany przepis doprowadził wskutek jego zastosowania do naruszenia wskazanych w skardze konstytucyjnych wolności i praw, a zatem nie wypełnił obowiązku przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Wziąwszy powyższe pod uwagę, Trybunał postanowił jak w sentencji. 7