I FSK 74/14 - Wyrok NSA

Transkrypt

1 1 z :27 I FSK 74/14 - Wyrok NSA Data orzeczenia orzeczenie prawomocne Data wpływu Sąd Sędziowie Symbol z opisem Naczelny Sąd Administracyjny Artur Mudrecki Marek Kołaczek /przewodniczący/ Ryszard Pęk /sprawozdawca/ 6110 Podatek od towarów i usług Hasła tematyczne Podatkowe postępowanie Podatek od towarów i usług Sygn. powiązane I SA/Łd 360/13 - Wyrok WSA w Łodzi z Skarżony organ Treść wyniku Dyrektor Izby Skarbowej Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U nr 78 poz 483 art. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r. Dz.U nr 137 poz 926 art pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 197 par. 1 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dz.U nr 54 poz 535 art. 89b ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt 6 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 360/13 w sprawie ze skargi A. J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 360/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. J. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 stycznia 2013 r. (Nr [...]) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy, ustalił, że decyzją z dnia 13 września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki w VAT za poszczególne miesiące 2007 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało, że zaległości podatkowe spółki w VAT za wskazane powyżej okresy wynikały z korekt deklaracji VAT-7 za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., w których spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Korekty deklaracji zostały złożone z uwagi na korekty podatku należnego złożone przez spółkę z o.o. "L. (POLSKA)" na podstawie art. 89a pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o

2 2 z :27 podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") w związku z niezapłaceniem przez spółkę, jako dłużnika należności wynikających z wystawionych faktur VAT. Zaległości podatkowe spółki jak ustalił organ I instancji były przedmiotem postępowania egzekucyjnego, które postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 czerwca 2012 r. umorzono ze względu na bezskuteczność egzekucji. Organ I instancji wyjaśnił, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za podane wyżej okresy upływały w czasie, gdy skarżący był prezesem zarządu spółki (drugim członkiem zarządu była w tym czasie U. S.). Argumentował, że z analizy sytuacji finansowej spółki wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w czasie, kiedy skarżący był członkiem zarządu. W ocenie organu I instancji skarżący zdawał sobie sprawę z problemów finansowych spółki, jednak nie podjął żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też do wszczęcia postępowania układowego dla ratowania jej sytuacji finansowej. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał mienia spółki (innego niż mienie ustalone przez organ egzekucyjny), z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj. przesłuchania go jako strony oraz art. 122 w związku z art oraz art Ordynacji podatkowej, wyrażające się w niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił także naruszenie art i 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że jako były członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki w VAT za poszczególne miesiące 2007 r. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie uwzględnił odwołania i decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji nie stwierdził naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Ustalił, że zostały spełnione przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, gdyż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaległości w podatku VAT dotyczyły zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki a skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. 2. Skarga do Sądu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art w związku z art i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art Ordynacji podatkowej, wyrażające się w niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieuzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych strony, a także do utrzymania w mocy decyzji wydanej w oparciu o nieustalony w pełni stan faktyczny, a także niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku zgromadzenia oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Skarżący zarzucił także naruszenie art Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia

3 3 z :27 dowodów w postaci zeznań świadków U. S. oraz G. W., których wyjaśnienia mogłyby potwierdzić powoływaną przez skarżącego w toku postępowania okoliczność jaką była polepszająca się kondycja finansowa spółki, jak również art w zw. z art Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wskazywanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości dla określenia czasu właściwego dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia art i 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że jako były członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe w VAT za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., podczas gdy stan faktyczny istniejący w sprawie nie pozwalał na przypisanie mu takiej odpowiedzialności. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89b ustawy o VAT, przez nieuzasadnione jego zastosowanie wynikające z przyjęcia błędnej wykładni art. 89b ustawy o VAT w zakresie określenia terminu płatności VAT w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji VAT z uwagi na skorzystanie przez kontrahenta spółki "L. (POLSKA)" sp. z o.o. z tzw. "ulgi za złe długi" oraz pomniejszenia w 2009 r. kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego z tytułu dokonywanych ze spółką transakcji handlowych, za które nie uzyskano zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, podzielił stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki obciążenia skarżącego, jako członka zarządu spółki, odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe w VAT spółki. Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki było bezskuteczne, o czym świadczyło wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności. Następnie, odnosząc się do ustaleń dotyczących powstania zaległości podatkowych, sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie wynikały one ze złożonych przez spółkę w dniu 26 lipca 2010 r., na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT korekt deklaracji VAT 7 za poszczególne miesiące 2007 r. Ponieważ skarżący pełnił funkcję członka zarządu (prezesa) od 21 listopada 2005 r. do 28 lutego 2008 r. to ponosi odpowiedzialność, za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Sąd I instancji wyjaśnił, że zobowiązania spółki za poszczególne miesiące 2007 r. powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i bez znaczenia pozostawała okoliczność, że spółka złożyła deklaracje korygujące w czasie, gdy skarżący nie pełnił już obowiązków członka zarządu. Podkreślił, że gdyby spółka uregulowała zobowiązania wynikające z transakcji z 2007 r. wobec "L. (POLSKA)" sp. z o. o. we właściwym czasie, to nie wystąpiłaby konieczność składania korekt deklaracji VAT-7. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji zgodził się z poczynionymi ustaleniami, że skarżący będąc prezesem zarządu spółki powinien podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości, bowiem w tym czasie spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Wyjaśnił, że okoliczność ta została ustalona w oparciu o wskaźniki finansowe stosowane do sprawdzania stanu przedsiębiorstwa (wskaźnik bieżącej płynności finansowej, wskaźnik szybkiej płynności, wskaźnik wypłacalności środkami pieniężnymi) i że organy podatkowe w oparciu o te wskaźniki dokonały analizy sytuacji finansowej spółki. Ustaliły, że spółka w 2006 r. mogła pokryć środkami pieniężnymi jedynie 2% całości zobowiązań bieżących, w roku ,02%, w roku ,3%, a w roku ,1% zobowiązań bieżących. Ta sytuacja finansowa spółki

4 4 z :27 uzasadniała w ocenie sądu I instancji złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie, kiedy skarżący był członkiem jej zarządu, zwłaszcza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. W ocenie sądu I instancji skarżący, jako członek zarządu tej spółki, powinien zdawać sobie sprawę z jej sytuacji finansowej i że na przestrzeni lat zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o jej upadłość. Nie podjął jednak żadnych działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też do wszczęcia postępowania układowego dla ratowania sytuacji finansowej spółki. Sąd I instancji, jak wynikało z uzasadnienia wyroku, zaakceptował również ustalenia organów podatkowych dotyczące momentu, w którym skarżący mógł dowiedzieć się o sytuacji finansowej spółki uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Przyjął, że o zaistnieniu podstaw do zgłoszenia takiego wniosku skarżący mógł dowiedzieć się już w I kwartale 2007 r., tj. najpóźniej w terminie do złożenia zeznania CIT-8 za 2006 r., którego podstawę sporządzenia stanowiło opracowane sprawozdanie finansowe. Podkreślił, że ponieważ w 2007 r. termin do złożenia CIT-8 za 2006 r. przypadał na dzień 2 kwietnia 2007 r., zatem organy podatkowe zasadnie ustaliły, że ostateczny termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na 16 kwietnia 2007 r. Sąd I instancji zgodził się także z ustaleniami, w których przyjęto, że skarżący nie wypełnił również kolejnego warunku, którego spełnienie zwolniłoby go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia spółki (innego niż ustalone przez organ egzekucyjny), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez adwokata pełnomocnika skarżącego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że wobec skarżącego, jako Prezesa Zarządu spółki zrealizowały się przesłanki przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki w podatku VAT za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r., na skutek dokonania przez kontrahenta spółki korekt deklaracji VAT, pomimo, że w okresie, za który przypisana została skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie doszło nie tylko do powstania zobowiązania podatkowego spółki, które następnie przerodzić by się miało w dochodzoną zaległość podatkową, ale nawet nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, jako wynikającej z ustawy nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie; przyjęcie przez sąd I instancji rozwiązania, polegającego na przypisaniu skarżącemu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności za de facto, na nowo skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe spółki, choć odnoszące się do okresu faktycznego pełnienia przez członka zarządu tej funkcji, kłóci się z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, 2. art. 116 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez sąd I instancji za słuszne ustaleń organów podatkowych, w oparciu o które, pomimo braku ku temu podstaw, doszło do zastosowania w sprawie przepisów pozwalających na przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania

5 5 z :27 podatkowe spółki za wskazane powyżej miesiące 2007 r., podczas gdy stan faktyczny istniejący w sprawie nie pozwalał na przypisanie skarżącemu takiej odpowiedzialności, 3. art. 116 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89b ustawy o VAT, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, wynikające z przyjęcia, za organami podatkowymi, błędnej wykładni art. 89b ustawy o VAT w zakresie określenia terminu powstania oraz terminu płatności podatku, a następnie zaległości w podatku VAT w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji VAT z uwagi na skorzystanie przez kontrahenta spółki z tzw. "ulgi na złe długi", oraz pomniejszenia w 2009 r. kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego z tytułu dokonywanych ze spółką transakcji handlowych, za które kontrahent nie uzyskał zapłaty. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art pkt 1 lit. c w związku z art ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art , art. 122, art , art i 2, art , art w zw. z art Ordynacji podatkowej ustaliły błędny stan faktyczny w sprawie, stanowiący następnie podstawę orzeczenia sądu I instancji, który podzielił stanowisko, że doszło w sprawie do ziszczenia się przesłanek uzasadniających przeniesienie na skarżącego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że ze względu na wyznaczone przez art Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, poza zakresem rozpoznania pozostawała ocena prawidłowości przyjętej w rozpoznawanej sprawie wykładni i zastosowania niewymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz przepisów postępowania. Z treści przywołanego wyżej art Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie. Powyższa uwaga dotyczy w szczególności prawidłowości zastosowania art Ordynacji podatkowej (w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 116 ust. 1 i 2), który wytycza zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Zarzut ten jak wynikało z jego treści polegał na "przyjęciu przez sąd I instancji za słuszne ustaleń organów podatkowych, w oparciu o które doszło do zastosowania przepisów pozwalających na przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki". Tak sformułowany zarzut wskazywał na to, że kwestionowano przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne a nie prawidłowość zastosowania art i 2 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba stwierdzić, że nie jest przede wszystkim zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wyrażony na jego tle pogląd, że w okresie

6 6 z :27 pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego spółki, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową i że nawet nie doszło do powstania obowiązku podatkowego. Z zarzutem tym korespondował zarzut naruszenia art. 116 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej powiązany z naruszeniem art. 89b ustawy o VAT, przez zaakceptowanie przyjętej przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 89b ustawy o VAT co do określenia terminu powstania oraz płatności podatku, a następnie powstania zaległości w podatku VAT w przypadku konieczności dokonania korekty deklaracji VAT z uwagi na skorzystanie przez kontrahenta spółki z tzw. "ulgi na złe długi". Ocena tak sformułowanych zarzutów wymaga odniesienia się w pierwszej kolejności do regulacji zawartych w art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz w art. 99 ust. 12 i w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Powołane wyżej przepisy art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej pozwalają na stwierdzenie, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że z wyjątkami przewidzianymi w ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy mieć na uwadze to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzeń, które ustawa o podatku od towarów i usług traktuje jako czynności opodatkowane. Jednakże, ponieważ elementem konstrukcyjnym tego podatku jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, to przy obliczeniu zobowiązania podatkowego należy uwzględnić podatek naliczony i obliczyć różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego i podatku naliczonego. Skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) a następnie przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1246/04). Z przytoczonej wyżej treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek zapłaty podatku powstaje w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy występuje dodatnia wielkość zobowiązania podatkowego, tzn. w sytuacji gdy podatek należny w danym okresie przewyższa podatek do odliczenia za ten sam okres. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług i prawo do odliczenia podatku, możliwa jest jednak sytuacja, w której suma podatku należnego od poszczególnych czynności opodatkowanych wykonanych w danym okresie będzie niższa od sumy podatku naliczonego do odliczenia w tym samym okresie

7 7 z :27 rozliczeniowym. Wówczas, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jednakże, jeżeli podatnik zadeklaruje za dany okres zawyżoną kwotę podatku naliczonego a następnie dokona korekty tej kwoty przez jej obniżenie względnie, jeżeli organ podatkowy wyda decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w innej wysokości, w następstwie tak dokonanych korekt może powstać zaległość podatkowa. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest bowiem dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego powstaje (w razie niezapłacenia podatku w terminie) zaległość podatkowa. Zaległością podatkową jest zarówno podatek niezapłacony w terminie, ale również traktowany na równi z zaległością podatkową zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art w związku z art pkt 2 Ordynacji podatkowej). Art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowi przy tym, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zatem są to wszelkie formy zwrotu podatku przewidziane przepisami nie ograniczające się do zwrotu podatku w rozumieniu ustawy o VAT, jako kwota do zwrotu bezpośredniego czy też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasada, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99 (złożenie deklaracji) i 103 ust. 1 ustawy o VAT (samoobliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy) nie pozwala na przyjęcie zasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, tj. że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe powstały już po zakończeniu przez skarżącego pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Zaległości te dotyczyły bowiem zobowiązań podatkowych powstałych w poszczególnych miesiącach 2007 r., a więc w okresach pełnienia przez skarżącego tej funkcji. Oceny powyższej nie zmienia to, że powstanie zaległości podatkowych było następstwem złożonych przez spółkę w dniu 26 lipca 2010 r. korekt deklaracji podatkowych VAT 7 za marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007r., w których spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W deklaracjach tych, co było okolicznością w sprawie bezsporną spółka obniżyła wykazane w pierwotnie złożonych deklaracjach kwoty podatku naliczonego, czego efektem było wykazanie zwiększonych kwot podatku należnego podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Powyższe korekty deklaracji zostały złożone z uwagi na korekty podatku należnego złożone przez spółkę z o.o. "L. (POLSKA)" na podstawie art. 89a pkt 6 ustawy o VAT, co było spowodowane niezapłaceniem przez spółkę, jako dłużnika, należności wynikających z wystawionych faktur VAT. Wszystkie niezapłacone faktury, które spowodowały powstanie "złych długów" dotyczyły przy tym okresu, w którym skarżący pełnił obowiązki członka (prezesa) zarządu spółki. W ukształtowanym przez nowelizację z dnia 21 kwietnia 2005 r. brzmieniu art. 89b ustawy o VAT, konsekwencją skorygowania podatku należnego przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w brzmieniu do dnia 30 listopada 2008 r.) był obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez podatnika nabywcę (w niniejszej sprawie

8 8 z :27 przez spółkę). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej, wspartego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 805/10), w myśl którego w stanie prawnym obowiązującym w latach zaległość podatkowa w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT u dłużnika powstawała w terminie 14 dni od złożenia korekty deklaracji. Sąd I instancji trafnie zauważył, że w przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Trzeba zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w latach skutki otrzymania przez podatnika zawiadomienia o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, były uregulowane w art. 89b ustawy o VAT. Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania wierzytelności ("złych długów"), tj. w 2007 r. stanowił, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 28 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (spółka) był obowiązany do pomniejszania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. Takie same brzmienie przepisowi art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nadała ustawa z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w której wprawdzie skrócono do 14 dni obowiązujący uprzednio termin 28 dni, w jakim podatnik (dłużnik) po otrzymaniu od wierzyciela zawiadomienia o zamiarze odpisania wierzytelności jako nieściągalnych, miał obowiązek uregulowania należności, ale pozostawiono obowiązek dokonania korekty deklaracji za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury. Użycie w przytoczonym wyżej przepisie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT sformułowania "poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury" oznaczało, że korekta podatku naliczonego przez jego odpowiednie zmniejszenie, była dokonywana "wstecz", tj. w rozliczeniu za okres (miesiąc, kwartał), w którym pierwotnie dokonano odliczenia. Ten stan prawny uległ zmianie dopiero od 1 stycznia 2013 r., kiedy to w znowelizowanej treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT przyjęto, że "(...) dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze". W podsumowaniu tej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny, jako nieuzasadnione ocenia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których argumentowano, że kwestionowane zaległości podatkowe będące wynikiem złożenia na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT korekt deklaracji podatkowych VAT 7 nie powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka (prezesa) zarządu. Nie można bowiem podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, jakoby skorygowanie deklaracji podatkowej i wykazanie w niej wyższej kwoty podatku do zapłaty miało ten skutek, że dopiero w dacie złożenia skorygowanych deklaracji doszło do powstania nowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadniony był postawiony w skardze kasacyjnej zarzut

9 9 z :27 naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 (ust.) 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jak już zaznaczono na wstępie polegał na "przyjęciu przez sąd I instancji za słuszne ustaleń organów podatkowych, w oparciu o które doszło do zastosowania przepisów pozwalających na przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki". Tak sformułowany zarzut wskazywał na to, że podważano nim ustalenia faktyczne, co pozwala na jego ocenę w powiązaniu z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość wystąpiły już w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka (prezesa) zarządu spółki. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrowały się na wykazaniu, że sąd I instancji, oddalając skargę, dokonał błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, gdyż "nie dopatrzył się naruszenia art. 188 oraz art w związku z art Ordynacji podatkowej". Zarzucane naruszenie przepisów postępowania dotyczyło odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, tj. dowodu z przesłuchania skarżącego i G. W. (naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz dowodu z opinii biegłego (naruszenie art Ordynacji podatkowej). Ten ostatni dowód jak argumentowano w skardze kasacyjnej miał na celu ustalenie sytuacji finansowej spółki w kontekście przesłanek z art pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wyjaśnienia kiedy skarżący, jako członek zarządu spółki miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumpcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przede wszystkim z uwagi na to, że oddalenie przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego oraz jego następcy na stanowisku prezesa zarządu spółki nie było, jak zasadnie przyjął sąd I instancji, naruszeniem przepisów postępowania, które w realiach tej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zasada zupełności materiału dowodowego z art Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych

10 10 z :27 w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zbadania przez organy podatkowe sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu była kompletna i odpowiadała wymogom zakreślonym w treści art Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prawidłowe zachowanie, które powinien był zrealizować skarżący w sytuacji niewypłacalności spółki wyznaczały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 roku Nr 175, poz ze zm.; obecnie tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 233). Sformułowanie art. 21 tej ustawy dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Trzeba podkreślić, że organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przeanalizował sytuację finansową spółki wskazując, na podstawie obiektywnych wskaźników ekonomicznych, że już w 2007 r. wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z jednej strony pozwoliłoby na ocenę sytuacji spółki w sposób zobiektywizowany przez właściwy sąd, a z drugiej strony byłoby realizacją zachowania wyznaczonego przez dyspozycję normy zawartej w art pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy zwłaszcza zgodzić się z oceną przyjętą przez sąd I instancji, a mianowicie, że organy podatkowe, kierując się przesłankami z art. 11 i 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zasadnie wskazały, że podstawowym miernikiem zdolności przedsiębiorstwa do spłacania wszystkich jego zobowiązań bieżących przez upłynnienie posiadanych zasobów majątku obrotowego jest wskaźnik bieżącej płynności i że obniżenie wskaźnika poniżej 1,2 jest wyraźnym zagrożeniem bezpieczeństwa finansowego firmy. W skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób ustalenia, że wskaźnik bieżącej płynności finansowej spółki w latach wskazywał na to, że przekroczyła poziom minimalny, przekroczenie którego wyraźnie wskazywało na zagrożenie bezpieczeństwa finansowego. W piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010 r.). Stanowisko organów podatkowych i dokonana przez sąd I instancji ocena tego stanowiska w tym zakresie była więc jak najbardziej prawidłowa, a brak powołania biegłego nie stanowił o naruszeniu przepisów postępowania. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że sąd I instancji dokonał w realiach rozpoznawanej sprawy niewłaściwej oceny

11 11 z :27 zastosowania przez organy podatkowe art Ordynacji podatkowej. Przedmiotem oceny przez biegłego miała być ocena informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych spółki. Szczegółowej oceny tej sytuacji dokonały jednak organy podatkowe wyliczając wskaźniki finansowe, które stosowane są do sprawdzania stanu przedsiębiorstwa a w skardze kasacyjnej nie wykazano, że ocena ta była dotknięta błędem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby brak przeprowadzenia dowodu z opinii z biegłego na okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej stanowiło uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wykazano także wbrew wyraźnej dyspozycji art pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne postawione powyżej zarzuty. Wbrew twierdzeniom zawartym skardze kasacyjnej w tej sprawie konieczność powołania biegłego nie wystąpiła, a skorzystanie z opinii biegłego skutkowałoby niezasadnym przedłużeniem postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenił także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd I instancji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej). Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr ). Nie był także uzasadniony zarzut naruszenia art ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art powołanej wyżej ustawy jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania czyli uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna tego wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu nie jest natomiast usprawiedliwioną podstawą dla zwalczania prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3). Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku