MAŁGORZATA KURZAC SPIS TREŚCI

Transkrypt

1 U C H Y L A N I E S I Ę O D O P O D A T K O W A N I A I O S Z U S T W O P O D ATKOWE N A G R U N C I E K O D E K S U K A R N E G O S K A R B O W E G O Z N A M I O N A S T R O N Y P O D M I O T O W E J MAŁGORZATA KURZAC SPIS TREŚCI 1.Wstęp Zamiar w przestępstwie Zależność pomiędzy interpretacją podatnika, a interpretacją organu Zasady odpowiedzialności Zasady generalne w prawie podatkowym Zakończenie UWAGI WSTĘPNE W praktyce stosowania przepisów art. 54 i art Kodeksu karnego skarbowego 1 organy podatkowe przyjmują, że działanie bądź zaniechanie podatnika skutkujące redukcją opodatkowania (wskutek przyjęcia wykluczającej lub obniżającej opodatkowanie interpretacji prawa podatkowego, którą później zakwestionował organ podatkowy), stanowi przestępstwo uchylania się od opodatkowania, bądź oszustwa podatkowego popełnione z zamiarem ewentualnym. Małgorzata Kurzac - doktor nauk prawnych, MKurzac@wpia.uni.lodz.pl 1 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. 2013, poz. 186 z późn. zm.), zwana dalej: k.k.s.

2 2. ZAMIAR W PRZESTĘPSTWIE W literaturze przedmiotu i w judykaturze dość powszechnie przyjmuje się, iż w obowiązującym stanie prawnym przestępstwo z art. 54 k.k.s. można popełnić jedynie z zamiarem bezpośrednim uchylenia się od opodatkowania w celu niezapłacenia należnego podatku w terminie 2. W piśmiennictwie można też odnaleźć bardziej powściągliwe wypowiedzi dotyczące czynu z art. 54 k.k.s. wyrażające się w następujących stwierdzeniach: wydaje się, iż zachowanie sprawcy powinno być podyktowane chęcią uchylenia się od obowiązku podatkowego oraz wydaje się, że jest to tzw. typ kierunkowy przestępstwa 3. Organy podatkowe najczęściej zakładają istnienie iunctim między uchylaniem się od opodatkowania i zamiarem niepłacenia podatku. Przyjmują, że ten kto nie ujawnia przedmiotu opodatkowania, działa z zamiarem bezpośrednim albo ewentualnym wzbogacenia się kosztem państwa. Zamiar bezpośredni zachodzi tam, gdzie podatnik chce zataić przedmiot opodatkowania i narazić podatek na uszczuplenie, natomiast zamiar ewentualny gdy podatnik nie chce narażenia podatku na uszczuplenie wskutek uchylenia się od opodatkowania, ale godzi się z taką ewentualnością. Podobny problem dotyczy art k.k.s. opisującego czyn zabroniony określany w doktrynie i orzecznictwie, jako oszustwo podatkowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiedzialność karna skarbowa za czyn z art k.k.s. powstaje nawet wtedy, gdy podatnik składając nierzetelną deklarację lub oświadczenie albo nie zawiadamiając o zmianie danych zawartych w złożonej deklaracji lub oświadczeniu nie zmierzał do osiągnięcia celu w postaci zaniżenia podatku lub uchylenia się od opodatkowania, 2 G. Łabuda [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, s. 548; F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, t. II, Kraków 2006, s. 55; W. Kotowski, B. Kurzępa, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, s. 265; G. Bogdan, A. Nita, Z. Radzikowska, A. Światłowski, Kodeks karny skarbowy z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 145; postanowienie SN z 23 lutego 2006 r.- III KK 267/05 - Lex nr 180/99. 3 L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2014, s. 272; W nauce prawa karnego przestępstwa kierunkowe określa się jako znamienne celem, motywem lub pobudką. Powszechnie przyjmuje się, iż przestępstwa tego rodzaju mogą zostać popełnione tylko z zamiarem bezpośrednim, gdyż działanie w określonym celu co do zasady kłóci się z charakterystycznym dla zamiaru ewentualnego godzeniem się. Zasadniczo zamiar ewentualny można wykluczyć, gdy ze sformułowania znamion przestępstwa wynika, że sprawca chce popełnienia czynu zabronionego. Przy czym, powinna to być pełna wiedza sprawcy, a nie tylko przewidywanie możliwości realizacji znamion przestępstwa (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2011, s. 82).

3 jednakże w wyniku takiego zachowania Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego zostały narażone na uszczuplenie podatku 4. Część przedstawicieli doktryny stoi na stanowisku, że oszustwo skarbowe można popełnić działając w obu odmianach umyślności, a więc zarówno z zamiarem bezpośrednim, jak i zamiarem wynikowym 5. P. Kardas wskazuje, że ograniczenie kryminalizacji na podstawie art k.k.s. wyłącznie do zachowań umyślnych, eliminuje ryzyko ponoszenia odpowiedzialności karnej za przedstawienie przez podatnika nierzetelnych danych w deklaracji lub oświadczeniu w sytuacji, gdy owa nierzetelność stanowi konsekwencję nieprawidłowej - z punktu widzenia prawa podatkowego - kwalifikacji prawnej okoliczności rzeczywiście występujących w realiach danego stanu faktycznego 6. W uzasadnieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 września 2005 r. 7 wskazuje się, że na pojęcie rzetelności informacji zawartych w deklaracji lub oświadczeniu składają się zarówno zgodność przedstawionych danych z rzeczywistością, jak i prawidłowość ich oceny w perspektywie prawa podatkowego. W obu sferach ryzyko podania nieprawdy lub zatajenia prawdy obciąża podatnika. Jednakże z uwagi na zawiłość prawa podatkowego oraz ryzyko popełnienia pomyłki, kryminalizacja obejmuje jedynie zachowania umyślne, których istotą jest to, że podatnik podając nieprawdę lub zatajając prawdę, ma świadomość niezgodności przedstawionych przez siebie danych z rzeczywistością lub nieprawidłowości ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Stąd też w każdym przypadku, gdy podanie nieprawdy wynika z błędnego zastosowania przez podatnika prawa podatkowego do istniejących w rzeczywistości okoliczności, zastosowanie ma konstrukcja błędu przewidziana w art. 10 k.k.s. wyłączająca odpowiedzialność karną 8. W literaturze podaje się, że odpowiedzialność karna z art. 54 k.k.s. wchodzi w grę wówczas, gdy czyn podatnika został przezeń podjęty z zamiarem bezpośrednim zabarwionym chęcią uchylenia się od opodatkowania, co sprawia, iż z konstrukcyjnego punktu widzenia, przestępstwo z art. 54 k.k.s. należy zaliczyć do kategorii czynów zabronionych kierunkowych 9. Przestępstwa kierunkowe opisuje się w nauce prawa karnego jako przestępstwa znamienne celem, motywem lub pobudką. Sprawca przestępstwa kierunkowego działa w 4 Wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2013 r., II AKa 104/13. 5 P. Kardas [w:] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy.., s Ibidem, s SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz Por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 12 września 2005 r., SK 13/05, OTK-A 2005, nr 8, poz G. Łabuda [w:] P. Kardas, T. Razowski, G. Łabuda: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2010, s. 526.

4 sposób charakterystyczny tj. z dokładnie ukierunkowanym zamiarem. Powszechnie uważa się, że przestępstwa kierunkowe mogą być popełnione tylko w zamiarze bezpośrednim, gdyż działanie celowe oraz działanie z określonych pobudek lub motywów nie daje się pogodzić z charakterystycznym dla zamiaru ewentualnego godzeniem się z możliwością popełnienia przestępstwa 10. W rzeczywistości trudno uznać, że jest to reguła o charakterze bezwzględnym, ponieważ można wskazać przykłady, które stanowią od niej wyjątek. Jeżeli podatnik dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego nie wystąpi o interpretację prawa podatkowego i zastosuje korzystną dla siebie interpretację przepisów prawa podatkowego (nie wiedząc, czy w opinii organu podatkowego jest ona prawidłowa, czy też nie), wówczas taki podatnik - nie dokonawszy uprzedniego sprawdzenia, czy przyjęta przez niego interpretacja jest prawidłowa - dopuszcza ewentualność podania nieprawidłowych danych i godzi się na to. Organy podatkowe uznają, że w takim przypadku podatnik dopuszcza się oszustwa podatkowego w zamiarze ewentualnym. Zamiar ewentualny jest wyłączony tylko wtedy, gdy ze sformułowania znamion danego przestępstwa wynika, że sprawca musi chcieć popełnić czyn zabroniony 11. Sformułowanie znamion powinno zatem zakładać pełną wiedzę, (a nie tylko przewidywanie możliwości) co do realizacji przez sprawcę znamion danego przestępstwa. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy podatnik dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego, ma świadomość, że interpretacja prawa podatkowego, którą zastosował, jest błędna. Organy podatkowe przyjmują zatem, że działanie bądź zaniechanie podatnika skutkujące redukcją opodatkowania w wyniku zastosowania błędnej (innej niż podzielana przez organ podatkowy) interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowi przestępstwo popełnione z zamiarem ewentualnym. Podstawą zarzutów karnoskarbowych jest argument, że podatnik mógł przed podjęciem jakichkolwiek działań wystąpić o interpretację indywidualną, która zabezpieczyłaby go przed ryzykiem rozbieżności interpretacyjnych. Organy podatkowe uznają, że jeżeli podatnik o interpretację nie wystąpił, to należy przyjąć że godził się z możliwością popełnienia przestępstwa (nawet gdyby jego popełnienia nie chciał). Zatem podatnik działał z zamiarem ewentualnym popełnienia przestępstwa, ponieważ przewidywał możliwość realizacji znamion czynu zabronionego i się na nią godził. Sprawca obejmował więc świadomością i wolą (w postaci godzenia się) wszystkie elementy strony przedmiotowej tego typu czynu zabronionego. 10 Gardocki L.: Prawo karne, Warszawa 2015, s Ibidem, s. 86.

5 Na nieprawidłowość takiego stanu rzeczy wskazuje obiektywny brak możliwości uzyskania odpowiedzi na każde istotne pytanie interpretacyjne w trybie interpretacji indywidualnej. Wystąpienie o interpretację nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika lub potencjalnego podatnika. Organ podatkowy reprezentuje często pogląd odmienny od poglądu podatnika. Dlatego też, obszar ryzyka istnieje nawet wtedy, gdy podatnik nie działa w złej wierze. 3. ZALEŻNOŚĆ POMIĘDZY INTERPRETACJĄ PODATNIKA, A INTERPRETACJĄ ORGANU W naturze człowieka leży działanie we własnym interesie tam, gdzie prawo na to pozwala. Podatnika nie można karać za to, że zastosował się do własnej interpretacji przepisów podatkowych, której później nie podzielił organ podatkowy. Decyzja organu wydana w oparciu o pogląd odmienny od interpretacji podatnika, a następnie podtrzymana przez sądy, nie może stać się przesłanką zarzutów karnoskarbowych. W przeciwnym razie należałoby uznać, że działający we własnej sprawie podatnik powinien każdorazowo przyjmować optykę organu podatkowego, aby w przyszłości nie narazić się na odpowiedzialność karną z powodu przyjęcia interpretacji zakwestionowanej później przez organ. Działający w dobrej wierze podatnik ma prawo posiadać inne zapatrywanie niż organ władzy skarbowej i może dochodzić swych racji w postępowaniu przed sądem. Jeżeli podatnik przegra spór sądowy, wówczas poniesie ekonomiczne konsekwencje w postaci obowiązku zapłaty zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Nie może być jednak traktowany a priori jako potencjalny przestępca. Państwo forsujące taki model odpowiedzialności powinno odstąpić od koncepcji samoobliczenia zobowiązań podatkowych i powrócić do wymiaru decyzyjnego realizowanego przez organy władzy publicznej 12. W państwie prawa powinien istnieć standard pewności prawa. Państwo odpowiada za dostateczną określoność przepisów prawnych, w tym podatkowych. Jeżeli treść przepisów podatkowych jest niejasna, oznacza to, że państwo narusza obowiązek z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej 13. Reakcja na niepłacenie podatków musi charakteryzować się nieuchronnością, ale odpowiedzialność w prawie karnym nie może odchodzić od pewnego standardu cywilizacyjnego 14. Nie jest to bowiem prosta odpowiedzialność za długi. 12 T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, PiP 1998, nr 7; tejże, Za co karać podatnika a za co powinno odpowiadać państwo w stosunku do działających w dobrej wierze podatników? (cz. I), Prawo i Podatki 2007, nr Ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. 1997, nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako Konstytucja 14 T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie ; tejże, Za co karać podatnika

6 Celem wykluczenia możliwości penalizacji uchylania się od opodatkowania z zamiarem ewentualnym narażenia na uszczuplenie, należałoby dokonać zmiany redakcyjnej art. 54 k.k.s. w ten sposób, by ze sformułowania znamion przestępstwa wynikało, że sprawca chce popełnienia czynu zabronionego. Poza zakresem penalizacji z art. 54 k.k.s. znalazłoby się zachowanie polegające na braku opodatkowania wskutek przyjęcia wykluczającej (obniżającej) opodatkowanie interpretacji prawa podatkowego, którą później zakwestionował organ podatkowy. Kryminalizacji powinny podlegać tylko takie formy uchylania się od opodatkowania, które były podjęte z chęci wzbogacenia się kosztem państwa. Wskazany powyżej art. 54 k.k.s. nie obejmowałby także zachowania podatnika polegającego na braku złożenia deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik zapłacił należny podatek. W tym miejscu należy także wskazać na błędną praktykę organów podatkowych w zakresie ustalania odpowiedzialności za czyny, które na gruncie obecnie obowiązującego kodeksu karnego skarbowego nie stanowią czynów zabronionych. Mowa tu o przypadkach, kiedy podatnik nie dopełnia obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, ale uchybienie to nie wpływa na uszczuplenie podatku. Organy podatkowe przyjmują, że samo zaniechanie obowiązku złożenia deklaracji stanowi przesłankę zastosowania art. 54 k.k.s., nawet jeżeli narażenie podatku na uszczuplenie nie miało miejsca ani w zamiarze bezpośrednim, ani w zamiarze ewentualnym. Trudno mówić o narażeniu Skarbu Państwa na stratę, jeżeli w danym przypadku podatek w ogóle nie wystąpił. Samo niedopełnienie obowiązku instrumentalnego w postaci niezłożenia deklaracji podatkowej, choć godzi w porządek rozliczeń z organem podatkowym, powinno być objęte sankcjami administracyjnymi. Jest to bowiem naruszenie przepisów podatkowych o charakterze porządkowym, które nie uszczupla należności podatkowych. 4. ZASADY ODPOWIEDZIALNOŚCI W ustawie karnej skarbowej z 1971 r. zasady odpowiedzialności i nakładania sankcji zostały zróżnicowane w zależności od społecznej szkodliwości popełnionych czynów. W następstwie zmian, nie był uznawany za przestępcę skarbowego podatnik, który spóźnił się ze złożeniem deklaracji podatkowej, jeżeli uchybienie to nie spowodowało uszczuplenia podatku 15. Podstawowymi przestępstwami podatkowymi dotyczącymi naruszenia obowiązku podatkowego w ustawie z 1971 r. były 16 : 15 J. Bafia, Prawo karne skarbowe, Warszawa 1976, s Ustawa karna skarbowa z dnia 26 października 1971 r., t.jedn.: Dz.U. z 1984 nr 22 poz. 103 ze zm.

7 1) niezgłoszenie wbrew obowiązkowi właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania i przez to niebranie udziału w postępowaniu podatkowym, 2) narażenie, chociażby nieumyślne, Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych albo wobec płatnika dokonującego obliczenia i poboru podatku przez niezgłoszenie danych mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokości albo przez podanie takich danych niezgodnie z rzeczywistością. Na gruncie poczynionych ustaleń należy aprobująco odnieść się do prezentowanego w piśmiennictwie postulatu zmiany treści art. 54 k.k.s. 17. Penalizowanym zachowaniem powinno być jedynie działanie polegające na zatajeniu w bezpośrednim zamiarze spowodowania uszczerbku w majątku wierzyciela podatkowego. Takie ukształtowanie odpowiedzialności pozwoliłoby na wyeliminowanie karania zamiaru ewentualnego spowodowania takiego uszczerbku. 5. ZASADY GENERALNE W PRAWIE PODATKOWYM W prawie podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą podatnik ma obowiązek ujawnienia rzeczywistych zdarzeń skutkujących opodatkowaniem. Podatnik jest także zobowiązany do poprawnego obliczenia należnego podatku (zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego). Z uwagi na masowość i powtarzalność obowiązków podatkowych taki model stanowi regułę. W systemie prawa podatkowego występują sytuacje, w których organ podatkowy dokonuje wymiaru należnego zobowiązania podatkowego, ale sytuacje takie występują w mniejszości. Skoro zatem na podatniku ciąży obowiązek ujawnienia zdarzeń znaczących podatkowo oraz ich prawidłowa kwalifikacja prawna, to podatnik jest pierwotnym źródłem wiedzy o takich zdarzeniach. Niezgłoszenie faktu powstania obowiązku podatkowego jest zachowaniem wprowadzającym w błąd 18. Organ podatkowy pozostaje wówczas w błędnym przekonaniu, że obowiązek w ogóle nie powstał. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku podania nierzetelnych danych w zakresie informacji ujawnionych w deklaracji podatkowej. Zgodnie z zasadą, podatkiem do zapłaty jest podatek wynikający z deklaracji. Deklaracjom przysługuje domniemanie prawdziwości. Organ przyjmuje więc, że dane zawarte w deklaracji są prawdziwe i prawidłowe. Co prawda istnieje 17 Zob. T. Dębowska-Romanowska, Następstwa karno skarbowe nieujawnienia podatku a obowiązki państwa wobec podatników, PiP 2007, nr 9 18 Tak też Z. Wardak, Karnoskarbowa i kryminologiczna problematyka oszustwa podatkowego, Łódź 2014, s. 51 i n.

8 możliwość podważenia zarówno prawdziwości, jak i prawidłowości tego, co podatnik zadeklarował, ale tylko w ramach odrębnego postępowania. Kwestią wymagającą komentarza jest to, co nazywamy prawdą i wprowadzeniem w błąd. Prawdą w sensie formalnym nazywa się zgodność wyobrażenia danej osoby z tym, co istnieje w rzeczywistości; prawdą w sensie materialnym nazywa się rzeczywistość istnienia i sposobu istnienia zjawisk i przedmiotów 19. Błąd to niezgodność wyobrażenia o danym zjawisku (fakcie, przedmiocie) z jego istotnymi właściwościami. To błędne wyobrażenie może być skutkiem wprowadzenia w błąd przez umyślne, względnie nieumyślne działanie osoby trzeciej. Deklaracjom podatkowym przysługuje domniemanie prawdziwości. To, co zadeklarował podatnik jest dla organu podatkowego prawdą w sensie formalnym. Możliwy jest brak spójności pomiędzy tym, co ujawniono w deklaracji, a rzeczywistym zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego. Mylne wyobrażenie organu podatkowego na temat rzeczywistych zdarzeń podatkowych ukształtowane w oparciu o nieprawdziwą deklarację podatnika, wyznacza zakres błędu. Podatnik, który składając organowi podatkowemu lub płatnikowi deklarację, podaje nieprawdę lub zataja prawdę, wprowadza go w błąd co do objętych nią danych. Zatem dopuszcza się oszustwa podatkowego. Podobnie podatnik, który nie ujawnia przedmiotu opodatkowania (celem osiągnięcia korzyści majątkowej kosztem państwa) - wykorzystuje nieświadomość organu podatkowego o zaistnieniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika. Warta przytoczenia jest treść art. 263 niemieckiego kodeksu karnego z 1870 r., który stanowił: kto w zamiarze przysporzenia sobie lub trzeciej osobie bezprawnej korzyści majątkowej wyrządza komu innemu uszczerbek na majątku przez to, iż łudząc go fałszywymi faktami albo przekręcając lub ukrywając prawdziwe, wzbudza lub podtrzymuje błędne mniemanie, ulegnie za oszustwo 20. Z treści tego artykułu wynika, że działanie oszukańcze polega na przedstawieniu fałszywych lub ukrywaniu prawdziwych faktów. Uważam, że uprawnione jest stwierdzenie, że uchylanie się od opodatkowania stanowi rodzaj oszustwa podatkowego. Oszustwo jest zjawiskiem szerszym, mieszczącym w sobie różnego rodzaju zachowania, m.in. zatajenie przedmiotu opodatkowania w celu niezapłacenia podatku. Na koniec należy dodać, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie rozwiąże analizowanego w niniejszym opracowaniu problemu 21. Zasada interpretacyjna 19 I. Lipkin, Oszustwo w świetle kodeksów karnych obowiązujących i projektów ustawodawczych. Studium dogmatyczno-historyczne, Warszawa 1926, s Ibidem, s Art. 2a Ordynacji podatkowej (Dz. U r., poz. 613): Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

9 określana potocznie klauzulą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest uznawana za swoistą zasadę in dubio pro reo prawa podatkowego. Nie jest to jednak pogląd prawidłowy. Różnica bowiem jest zasadnicza. Obowiązująca na gruncie prawa karnego procesowego zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść oskarżonego dotyczy niedających się usunąć w postępowaniu dowodowym wątpliwości i nie ma zastosowania do sfery interpretacji prawa 22. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść oskarżonego dotyczy zatem sfery faktów, a nie prawa. Przedmiotem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, na gruncie prawa podatkowego, są sytuacje w których istnieje kilka sposobów rozumienia danego tekstu prawnego. Wielość wykładni miałaby pociągać za sobą konieczność przyjmowania takiej interpretacji przepisów, która byłaby najbardziej korzystna dla podatnika 23. B. Brzeziński uważa, że każdy przypadek wykładni prawa niesie ze sobą określone wątpliwości co do znaczenia interpretowanych przepisów i że nie można twierdzić, że wydanie decyzji, czy też wyroku sądowego, oznacza usunięcie wątpliwości co do znaczenia przepisu 24. Przepis wyrażający zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest przepisem o iluzorycznej treści 25. Zgodnie z zasadą praworządności, norma prawna powinna wynikać z przepisu prawa. Normę ustala się w oparciu o reguły wykładni prawa, nie zaś w oparciu o dyrektywę interpretacyjną na korzyść bądź niekorzyść jakiegokolwiek podmiotu prawa. T. Dębowska-Romanowska twierdzi, że zasada jednej i jedynej kwoty podatku dla każdego z podatników czyni bezprzedmiotowymi rozważania nad wcieleniem w życie zasady in dubio pro tributario, czy tym bardziej in dubio pro fisco 26. Zdaniem wspomnianej autorki, obowiązku podatkowego nie można domniemywać i nie istnieje pojecie mniejszej, korzystniejszej kwoty podatku. Interpretacja przepisów podatkowych ma doprowadzić do ustalenia kwoty podatku identycznej dla każdego, kto znajdzie się w danej sytuacji faktycznej lub prawnej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego. Eliminuje to rzekomy wybór pomiędzy mniej lub bardziej korzystną interpretacją. Tym samym organ podatkowy musi przyjąć, iż tylko jego interpretacja jest prawidłowa co nie wyłącza sporności sprawy podatkowej w zakresie zastosowania przepisów podatkowych. Chodzi o 22 Art. 5 ust. 2 Kodeksu postępowania karnego (Dz. U. 1997, Nr 89, poz. 555 z późn. zm.). 23 A. Kotowski, O micie klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Dziennik Gazeta Prawna nr 98/2015, dod. Prawnik. 24 B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s Por. A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011; B. Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego. Próba analizy [w:] Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe, Warszawa 2010, s. 145.

10 zapewnienie, że dla każdego w tej samej sytuacji faktycznej kwota podatku zawsze będzie taka sama. Organ musi zatem przyjąć, że nie istnieją dwie równoprawne interpretacje, między którymi ma prawo wyboru 27. Sąd Najwyższy także odrzuca możliwość zastosowania jednej z zasad in dubio w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego - odnosząc tą zasadę tylko do ustaleń stanu faktycznego ZAKOŃCZENIE Zasada jednej i jedynej kwoty podatku nakłada na organy państwa obowiązek wprowadzenia w drodze ustawowej takiego instrumentarium prawnego, które w dostatecznym stopniu zapewni jednolitość stosowania materialnego prawa podatkowego względem wszystkich 29. Ustrojodawca nakłada także szczególne wymagania dotyczące jasności i czytelności, jeśli chodzi o budowę normy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że idealna jednolitość interpretacji i stosowania prawa podatkowego nie jest możliwa, a rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie sądów i organów są nieuniknione. Nie zwalnia to jednak organu, czy sądu, z dążenia do przyjęcia takiej interpretacji, która nie byłaby kierowana ani na korzyść, ani na niekorzyść podatnika. 27 Ibidem, s Uchwała SN z r., III ZP 26/00, Biul. SN 2001, nr 1, s T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe, s. 146.

11 SUMMARY Characterizing features of the tax evasion and tax fraud offence set forth in the Article 54 and 56 of the Fiscal Penal Code The article presents a couple of reflections on the elements of the tax evasion and tax fraud offence (and misdemeanour) set forth in Polish Fiscal Penal Code. Certain conduct is a crime if declared as such by the relevant and applicable law. Analysis of Art. 54 leads to form the proposals for legislative improvements. De lege ferenda, a taxpayer should be subject to the penalty only if they want to commit an offence and directly lead to that. Therefore, taxpayers should not be subject to the penalty if they do not reveal to a competent authority an object of taxation and tax base or do not file a declaration, as a consequence of applying interpretation of tax law resulting in tax reduction, which was later contested by the tax authority. Similarly, under Art. 56 a taxpayer shall be subject to the penalty only if they declare false data or conceal the truth or do not fulfil an obligation to inform about the change of data included therein, to cause an illegal tax reduction. Key words: Fiscal Penal Code, interpretation tax evasion, tax fraud, illegal tax reduction, Słowa kluczowe: kodeks karny skarbowy, uchylanie się od płacenia podatków, oszustwo podatkowe, zaniżanie podatku, interpretacja