Banaszczyk, Prawo pracy, Warszawa 2011, s Zob. T. Liszcz, Prawo pracy, Warszawa 2008, s.31.

Transkrypt

1 dr Maria Bosak (adiunkt, Zakład Prawa Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, Wydział Prawa i Administracji, Uniwersytet Rzeszowski) dr Paweł Majka (adiunkt, Pracownia Finansów Publicznych, Katedra Prawa Publicznego, Wydział Prawa i Administracji, Uniwersytet Rzeszowski) Wpływ regulacji podatkowoprawnych na stosunek pracy w świetle funkcji ochronnej prawa pracy I. Wstęp Przedmiotem niniejszego opracowania jest analiza wpływu regulacji prawa podatkowego na ukształtowanie stosunku pracy, zmierzająca do oceny obowiązujących unormowań w świetle funkcji ochronnej prawa pracy. Konieczność prowadzenia badań, których przedmiot stanowią regulacje dwóch odmiennych gałęzi prawa wynika z wątpliwości odnośnie do roli, jaką mogą odgrywać skutki podatkowoprawne w podjęciu decyzji o wyborze podstawy stosunku pracy, jego kształtu lub rezygnacji z nawiązania tego stosunku. W szczególności istotnymi problemami jest to, czy i ewentualnie na ile na gruncie obowiązujących rozwiązań prawnych wybory te mogą determinować skutki podatkowe oraz czy odpowiednio w tej sytuacji chronione są prawa pracowników, a także czy ewentualne pierwszeństwo skutków podatkowych przed uwzględnieniem przez pracodawcę skutków związanych z konsekwencjami na gruncie prawa pracy, należy ocenić jako zgodne z celem jaki zakładał ustawodawca. II. Stosunek pracy Problematykę związaną z pojęciem stosunku pracy należy uznać za punkt wyjścia w zakresie rozważań nad szeroko pojętym prawem pracy. W doktrynie przedmiotu wskazuje się, iż zagadania odnoszące się do indywidualnego prawa pracy można zakwalifikować jako prawo stosunku pracy, a więc, możliwe jest jego wyodrębnienie już w samej systematyce przedmiotu 1. Pojęcie to uznaje się zatem jako szczególną więź prawną powstałą w zakresie realizacji procesu zatrudnienia pracownika u pracodawcy. Z punktu widzenia interesów pracownika prawidłowo zawarty stosunek pracy umożliwia dobrowolne wykonywanie umówionej pracy i otrzymanie z tego tytułu wynagrodzenia, zaś po stronie pracodawcy realizację funkcji organizacyjnej. Podstawą jego nawiązania może być umowa o pracę, powołanie, wybór, mianowanie i spółdzielcza umowa o pracę, chociaż o jego istnieniu nie decyduje źródło z którego wynika, a jego cechy charakterystyczne, które zostaną wskazane w dalszej części 2. Powyższa uwaga stanowi rzecz jasna jedynie skrótowe wskazanie konsekwencji powstałych na skutek zawarcia stosunku pracy, gdyż zgodnie z art. 1 całość przepisów kodeksu pracy reguluje prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Truizmem wydaje się jednak, iż w sytuacji rosnącego bezrobocia, miejsca pracy kojarzonego z deficytowym dobrem 3, przepisy prawa pracy są w pełni realizowane przez zobowiązane do tego podmioty. Stosunek pracy, zgodnie z art k.p. musi charakteryzować się kilkoma cechami, które 1 Zob.: J. Wratny, Kodeks pracy. Komentarz, Warszawa 2013, s ; B. Ćwiertniak, Kryteria wyodrębniania prawa pracy jako gałęzi systemu prawa polskiego, Studia z zakresu prawa pracy i polityki społecznej, Kraków 2007, s Zob. m.in.: Z. Salwa, Prawo pracy i Ubezpieczeń Społecznych, Warszawa 2004, s ; M. Barzycka- Banaszczyk, Prawo pracy, Warszawa 2011, s Zob. T. Liszcz, Prawo pracy, Warszawa 2008, s.31. 1

2 adresowane są do obu stron umowy. Pracownik, w rozumieniu art. 2 k.p., jest zobowiązany do osobistego 4 wykonywania pracy określonej rodzajowo, na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem 5, czyli pracy dobrowolnie podporządkowanej 6, a także związanym z nim miejscem i czasem wyznaczonym przez pracodawcę, zaś pracodawca zobowiązany jest zasadniczo do dwóch kwestii, a mianowicie, do zatrudnienia za wynagrodzeniem. Wskazane cechy znajdują także rozszerzenie w dalszej części kodeksu pracy, gdzie m.in. w art. 100 k.p. wśród podstawowych obowiązków pracownika wymienia się, iż tak podjętą pracę musi cechować sumienność i staranność, zaś użycie przez ustawodawcę sformułowania pracownik jest obowiązany wykonywać pracę oznacza, iż będzie to czynność ciągła 7, powtarzająca się w określonych odstępach czasu, w okresie istnienia trwałej więzi łączącej oba podmioty 8. Ze wskazanej treści wynika także, iż wykonywanie tak rozumianej pracy nie gwarantuje otrzymania oczekiwanego rezultatu, co pośrednio wskazuje na kolejne z cech stosunku pracy, tj. ryzyko obciążające zatrudniającego, a także kwalifikację powstałej więzi prawnej jako umowy starannego działania 9. Problematyka odnosząca się do ustalania podstawy prawnej łączącej podmioty umowy przyczyniła się do wprowadzenia w 2002 r. nowych regulacji prawnych 10. Konsekwencją niewłaściwej interpretacji przytoczonej definicji stosunku pracy było dodanie do kodeksu pracy kolejnych przepisów, stanowiących, że po pierwsze nie nazwa zawartej umowy, lecz jej cechy wskazują czy powstałą więź prawną można zakwalifikować jako stosunek pracy czy też nie. Oznacza to, co znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, iż intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie każdorazowego, prawnego domniemania zawarcia umowy o pracę czy też wprowadzania fikcji w tym zakresie, gdyż stanowiłoby to ograniczenie autonomicznej woli stron w zakresie wyboru podstawy zatrudnienia 11. Dodatkowo, należy podkreślić, że tak rozumiany automatyzm byłby zaprzeczeniem zasad gospodarki rynkowej, gdyż autonomia stron w zakresie swobody nawiązywania umów ma dla niej kluczowe znaczenie i jest uznana za wolność jednostki. 12 Z kolei, w razie wystąpienia wątpliwości w zakresie kwalifikacji powstałych umów, można odwołać się do metody typologicznej, w oparciu o którą należy poddać analizie, które z cech przemawiających za zatrudnieniem pracowniczym czy pozapracowniczym okażą się być przeważające. Drugi ze wskazanej grupy przepisów zawiera zastrzeżenie, że niedopuszczalne są praktyki zawierania umów pozapracowniczych w przypadku gdy ich treść wyraźnie lub w przeważającej większości spełnia warunki pracowniczego zatrudnienia. Rzecz jasna, stosunek pracy, stanowi rodzaj umowy, dwustronnej czynności prawnej, a więc i w tym przypadku należy 4 Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 listopada 1998 r., I PKN 458/98, OSNAPiUS 2000, nr 3, poz Wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 114/05, PP 2006, nr 7, poz T. Liszcz, op. cit., s Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 1999 r., I PKN 451/99, OSNP 2001, nr 10, poz Zob. M. Gersdorf, Cechy charakterystyczne stosunku pracy po nowelizacji kodeksu pracy, Praca i Zabezpieczenie Społeczne 2002, nr 10, s Szerzej: J. Wratny, Kodeks pracy op. cit., s Nowela do Kodeksu Pracy z dnia 26 lipca 2002 r., Dz. U. 2002, nr 135, poz Zob. m.in.: J. Iwulski, W. Sanetra, Kodeks pracy. Komentarz, Warszawa 2011, s , a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 1999 r., I PKN 432/99, OSNP 2001, nr 9, poz. 310; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1998 r., II UKN 229/98, OSNP 1999, nr 19, poz Zob. L. Florek, Ustawa i umowa w prawie pracy, Warszawa 2010, s ; M. Gersdorf, K. Rączka, M. Raczkowski, Kodeks pracy. Komentarz, Warszawa 2010, s

3 uwzględniać pierwotny zamiar stron towarzyszący jej powstaniu, jak również, nie bez znaczenia pozostanie sposób jej realizacji, a także cel dla którego została zawarta 13. Dopiero na tym etapie, w razie utrzymujących się wątpliwości, zezwala się na uwzględnienie nazwy zawartej umowy, która może przecież wynikać pośrednio z celu jej zawarcia i zamiaru którym kierowały się strony przy jej zawieraniu. Nazwa umowy wiąże się przecież z wyrażeniem, co podkreśla Sąd Najwyższy, formalnych stanowisk stron składających zgodne oświadczenia woli w przedmiocie wykonywania pracy w ramach określonego rodzaju umów 14. Jednakże o podstawie zatrudnienia kierowanie się jedynie samą nazwą umowy, bez badania jej cech charakterystycznych, okaże się niewystarczającym 15. W dalszej kolejności analizując pojęcie stosunku pracy należy podkreślić, że obowiązki pracownika w zakresie wypełniania i prawidłowej jego realizacji zostały określone przez ustawodawcę w sposób wystarczający, zaś pośrednio, w trakcie korzystania ze wskazanych przepisów pomocnym okaże się dorobek doktryny oraz orzecznictwa sądowego. Problematycznym wydaje się jednak jak wskazane regulacje prawne zostaną zinterpretowane przez drugą ze stron stosunku pracy, tj. pracodawcę. Pozycja pracodawcy w obecnych realiach rządzących krajowym rynkiem pracy, o czym już zasygnalizowano, jest bezsprzecznie silniejsza. Dlatego też istotnym w kontekście zatrudniania pracowniczego będzie prawidłowe wypełnianie przez nich obowiązków wynikających z legalnej definicji stosunku pracy. Na jej podstawie pracodawca jest zasadniczo zobowiązany do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Oznacza to, iż od początku powstania stosunku pracy spoczywa na nim szereg czynności związanych m.in. ze zaznajomieniem pracownika z obowiązującymi przepisami autonomicznych źródeł prawa pracy, obowiązkiem w zakresie ochrony zdrowia pracownika, aż wreszcie, dopuszczenia go do umówionej pracy 16 i umożliwienia jej faktycznego wykonywania. W razie gdyby pracownik nie został dopuszczony do wykonywania pracy bez uzasadnionych w tym względzie obiektywnych powodów, przysługuje mu roszczenie do sądu pracy na podstawie art k.p. w zw. z art. 471 k.c. - o dopuszczenie do pracy, a także roszczenie o wypłatę wynagrodzenia gwarancyjnego. Przy ustalaniu podstawy zatrudnienia należy zatem zwrócić uwagę także na obiektywne cechy leżące po stronie pracodawcy, a mianowicie, uwzględnić specyfikę funkcjonowania zakładu pracy którym kieruje 17. Rozpatrując zagadnienia stosunku pracy, a w dalszej kolejności jego korelację z regulacjami prawa podatkowego, niezbędnym w tym zakresie wydaje się odwołanie do funkcji ochronnej prawa pracy. Funkcja ochronna została uznana przez doktrynę przedmiotu 13 Zob. m.in.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2000 r., I PKN 594/99, OSNP 2001, nr 21, poz. 637, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 września 1997 r., I PKN 229/97, OSNAPiUS 1998, nr 11, poz. 329; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2006 r., II UK 164/05, PiZS 2006, nr 9, s Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 września 1998 r., I PKN 293/98, OSNP 1999, nr 18, poz. 582, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 marca 1999 r., I PKN 616/98, OSNAPiUS 2000, nr 8, poz Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1999 r., I PKN 642/98, OSNP 2000, nr 11, poz Zob. m.in.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 1998 r., I PKN 361/98, OSNAPiUS 1999, nr 23, poz. 750, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 października 1997 r., I PKN 233/97, OSNAPiUS 1998, nr 12, poz. 355 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2003 r., I PK 633/02, OSNAPiUS 2004, nr 20, poz Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1999 r., I PKN 307/99, OSNP 2001, nr 7, poz

4 za funkcję widzianą przez pryzmat interesów pracownika jako strony ekonomicznie i socjalnie słabszej 18. Jej istota, mając na uwadze jedynie omawiany aspekt, sprowadza się bowiem do przyznania pracownikowi szeregu uprawień, co tym samym, przekłada się na treść omówionych norm prawnych oraz mechanizmie ich działania 19. Wartym podkreślenia jest, że tak rozumiane uprzywilejowanie stanowi przejaw ograniczenia wolności na rzecz sprawiedliwości 20. Dlatego też zatrudnienie pracownicze dla poszukujących miejsca pracy, stanowi obecnie priorytet w aspekcie stosunków prawnych. Cel, którym jest zatrudnienie pracownicze dla osób starających się o zatrudnienie, jednoznacznie wiąże się z funkcją ochronną gwarantowaną ex lege każdemu pracownikowi, gdyż stanowi ona immanentny cel przepisów z zakresu prawa pacy. Dodatkowo, cel ten można wskazać także pośrednio w sytuacji ustalenia istnienia stosunku pracy lub jedynie ustalenia prawa w ramach istniejącego stosunku pracy. W tym zakresie pomocnym okażą się także normy prawa pracy, uznane jako granicznie zastępujące, zgodnie z którymi, dopuszcza się jedynie odstępstwa na korzyść pracownika 21. Wymienione cele mają bowiem charakter prejudycjalny, niezbędny do dochodzenia m.in. roszczeń majątkowych z tytułu istniejącego stosunku pracy. Uzupełnieniem i wzmocnieniem funkcji ochronnej względem pracowników jest także treść wynikająca z przepisu art. 281 pkt 1 k.p., otwierającego dział XIII k.p. zatytułowany Odpowiedzialność za wykroczenia przeciwko prawom pracownika. Ważnym w kontekście omawianej problematyki będzie podkreślenie znaczenia wskazanego przepisu, zgodnie z którym, kto będąc pracodawcą lub działając z jego upoważnienia, zawiera umowę cywilnoprawną w sytuacji gdy wszystkie okoliczności wskazują na zatrudnienie pracownicze, dopuszcza się wykroczenia zagrożonego karą grzywny od zł do zł. Powyższa regulacja, a także przytoczone przepisy, stanowią zatem podwójne zabezpieczenie tych samych interesów pracowniczych w kontekście zatrudnienia pracowniczego. III. Prawo podatkowe a prawo prywatne Przed dokonaniem analizy obowiązujących rozwiązań prawnopodatkowych należy w sposób syntetyczny przedstawić specyfikę prawa podatkowego. W doktrynie opracowano szczegółowy katalog cech wyróżniających prawo podatkowe 22, których przybliżenie z uwagi na ograniczone ramy niniejszego opracowania nie jest w pełni możliwe. Przedmiotem dalszych rozważań będzie zatem wyłącznie ta jego cecha, która wyróżniając jego regulacje na tle innych gałęzi prawa, jednocześnie uwidacznia zależność pomiędzy normami prawa podatkowego a prawa prywatnego. Z tej perspektywy prawo podatkowe należy uznać jako wtórne w tym sensie, że zgodnie z typową normą podatkowoprawną przedmiotem opodatkowania jest sytuacja faktyczna bądź prawna z wystąpieniem której wiąże się obowiązek zapłaty podatku 23, którą z reguły jest zdarzenie uregulowane w przepisach prawa prywatnego (np. zawarcie umowy cywilnoprawnej lub jej skutek w postaci zapłaty wynagrodzenia, przysługujące podatnikowi prawo rzeczowe, wypłata pracownikowi 18 Zob. A. M. Świątkowski, Indywidualne prawo pracy, Gdańsk- Kraków 2001, s Szerzej na ten temat: M. Matey, Nowy ład pracy w Polsce i w Europie, Warszawa 1997r. 20 L. Florek, Ustawa i umowa op. cit., s Wskazane normy określane są przez doktrynę przedmiotu także jako jednostronnie bezwzględnie obowiązujące czy semiimperatywne. 22 Zob. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa prywatnego, Toruń 2003, s K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970, s

5 wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę itp.) 24. Z tego punktu widzenia można stwierdzić, że współcześnie istnienie regulacji prawa podatkowego jest determinowane faktycznie istnieniem regulacji prawa prywatnego, ponieważ to te ostatnie pozwalają ustalić podatkowy stan faktyczny. Z uwagi na to, że dopiero poprawna wykładnia przepisów prawa prywatnego pozwala następnie na ustalenie stanu faktycznego, kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych, prawo podatkowe jest w doktrynie określane również mianem prawa podwójnej wykładni 25. Wskazany powyżej związek prawa podatkowego z prawem prywatnym skutkuje tym, że podejmując decyzję odnośnie rodzaju i treści stosunku cywilnoprawnego, jego strony będą uwzględnić to, jaki będzie ich skutek na gruncie prawa podatkowego. Założenie bowiem, że podatnicy przy wyborze np. form obrotu gospodarczego kierować się będą wyłącznie ich cechami z punktu widzenia gospodarczej przydatności, bez uwzględnienia uwarunkowań podatkowych, słusznie określane jest w doktrynie jako noszące cechy myślenia idealistycznego, a dążenie podatników do obniżenia obciążeń podatkowych jest z kolei naturalne i oczywiste 26. Z opisanym problemem wiąże się kolejna istotna kwestia, tj. minimalizacja obciążeń podatkowych, która w teorii rozumiana jest jako: oszczędności podatkowe, uchylenie się od opodatkowania oraz unikanie opodatkowania 27. Stosunkowo najmniejsze wątpliwości w doktrynie budzi problem oszczędności podatkowych, za które uważa się korzystanie przez podatników z przewidzianych w przepisach ulg oraz zwolnień podatkowych 28. Z kolei przez uchylanie się od opodatkowania należy rozumieć bezprawne zachowania podatnika stanowiące czyny karalne W kontekście związku prawa podatkowego z prawem prywatnym pojawia się także podnoszony postulat, by prawo podatkowe było neutralne wobec zjawisk, które skutkują opodatkowaniem, w tym w szczególności tych związanych z gospodarką. Neutralność może być przy tym rozumiana jako uznanie, iż celem opodatkowania jest wyłącznie dostarczenie dochodu publicznego i w związku z tym regulacje podatkowe nie powinny wpływać na osiągnięcie celu innego pozafiskalny (szerzej zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 9). Neutralność ta nota bene jest często uwzględniania przez ustawodawcę w ramach wprowadzanych rozwiązań prawnych. Jako przykład można podać regulacje Dyrektywy Rady 2009/133/ECz z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. Nr L 310, s. 34), art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 24 ust. 5 pkt 7 oraz art. 24 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej u.p.d.o.f. ). Powyższe przepisy wprowadziły neutralność opodatkowania podziału spółek, poprzez nie obciążanie spółek lub ich wspólników podatkiem dochodowym z tytułu osiągania dochodów w chwili samego przekształcenia spółek, po to, by skutki podatkowe nie wpływały na podjęcie przez podatników decyzji o przekształceniu. 25 B. Brzeziński, Wstęp op. cit., s. 151; szerzej na temat związków prawa podatkowego z prawem cywilnym. zob. B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 391 i n.; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s ; P. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu, Warszawa 2002, s B. Brzeziński, A. Olesińska, Klauzula normatywna zapobiegania unikaniu opodatkowania [w:] Prawo podatkowe op. cit., red. B. Brzeziński, s B. Brzeziński, Wstęp op. cit., s. 87; M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001, s ; podobnie P. Karwat, op. cit., s B. Brzeziński, Wstęp op. cit., s Ibidem, s

6 Najbardziej interesująca jest natomiast trzecia kategoria zachowań podatników określana jako unikanie opodatkowania, rozumiane jako podejmowanie wszelkich działań legalnych, polegających na redukowaniu w sposób sztuczny (bez uzasadnienia ekonomicznego) obciążeń podatkowych do poziomu niższego 30. Unikanie opodatkowania stanowi zatem takie zachowanie, które nie jest przez prawo zabronione w tym sensie, że o ile działania podatnika stanowią czynności prawne dokonywane we właściwych formach (czynności te nie mogą być przy tym pozorne, lecz zarówno ich treść jak i zewnętrzna forma muszą być ze sobą zgodne), są one zarówno skuteczne na płaszczyźnie prawa prywatnego jak i niezabronione regulacjami prawa karnego 31. Podatnicy znając zatem możliwe formy cywilnoprawne umożliwiające osiąganie podobnych efektów ekonomicznych skłonni będą stosować swoistą substytucję form prawnych decydując się na wybór oczywiście tej, która wywoła dla nich najkorzystniejsze skutki podatkowe 32. Z uwagi na to, że w podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiot opodatkowania obejmuje m.in. osiąganie dochodu przez pracownika, opisany problem może dotyczyć także związku prawa podatkowego z prawem pracy. IV. Opodatkowanie świadczeń uzyskanych z tytułu stosunku pracy Prowadzona analiza wymaga, by w pierwszej kolejności syntetycznie przedstawić sposób opodatkowania dochodu ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. Przepisy u.p.d.o.f. przewidują, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest co do zasady osiąganie dochodu ze źródła przychodów, obliczonego jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym oraz w niektórych sytuacjach osiąganie przychodów. Obowiązujące przepisy zawierają jednocześnie definicję przychodów definiując w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód - otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze oraz za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W doktrynie podkreśla się, że pojęcie przychodu ze stosunku pracy złożone jest z dwóch członów, z których pierwszy ( przychód ) ma charakter ściśle podatkowy, obejmując następstwo (finansowy efekt) stosunku prawnego, a drugi ( stosunek pracy ) dotyczy źródła tego 30 Podobnie J. Głuchowski, Oazy podatkowe, Warszawa 1996, s B. Brzeziński, Wstęp op. cit., s. 88 i Ibidem. 6

7 następstwa, opartego na regulacjach prawa pracy 33. Zakwalifikowanie przysporzenia jako przychodu ze stosunku pracy wymagać będzie zatem uwzględnienia regulacji zarówno prawa podatkowego jak i prawa pracy. Może przy tym powstać problem kryteriów decydujących o zakwalifikowaniu konkretnego przysporzenia jako przychodu ze stosunku pracy. W literaturze wskazuje się, że przychodami ze stosunku pracy są te wszystkie wypłaty i świadczenia, które pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy (stosunku zależności pomiędzy dającym pracę a ją wykonującym), bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń 34. Powołany sposób kwalifikacji świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy jest także przyjęty w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1993 r. 35 sformułowano tezę, zgodnie z którą, o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy lub innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu art. 12 ust. 4 tej u.p.d.o.f., czy także inna osoba nie związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Zauważyć należy, że ustawodawca w treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. jako pracownika traktuje osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy oraz stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. A zatem, o czym wspomniano charakteryzując pojęcie stosunku pracy, definicja pracownika na gruncie przepisów podatkowych ma charakter szerszy w porównaniu z analogicznymi uregulowaniami z zakresu prawa pracy. Dlatego też zgodzić należy się także z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że o zakwalifikowaniu przychodu jako świadczenia z tytułu stosunku pracy nie decyduje jego nazwa, lecz charakter 36. Ponieważ przedmiotem opodatkowania dla pracowników z tytułu stosunku pracy jest osiąganie dochodów, a podstawą opodatkowania wartość uzyskanego dochodu, ustalając tę wartość konieczne jest obniżenie przychodu o koszty jego uzyskania. Na podstawie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu stosunku pracy zostały określone ryczałtowo przez wskazanie stałych kwot, których wysokość uzależniona jest od tego, od ilu pracodawców uzyskiwany jest przychód oraz od tego, czy miejsce zamieszkania podatnika położone jest poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Sposób opodatkowania dochodu z tytułu stosunku pracy przewidziany jest m.in. w treści art. 31 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. V. Wpływ skutków podatkowych na stosunek pracy Analiza przedstawionych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że z uwagi na objęcie przychodów ze stosunku pracy jednym źródłem przychodów w u.p.d.o.f., przy czym 33 P. Boroszowski, Glosa do wyroku NSA z dnia r., sygn. akt I SA/Łd 1493/2002, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005, nr 2, s Tak m.in. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2002, s 102; podobnie J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s III SA 2219/92, ONSA 1993, nr 3, poz Tak m.in. wyrok NSA z 26 marca 1999 r., III SA/5154/98, niepublikowany. 7

8 obejmuje ono nie tylko przychody ze stosunku pracy ale także im pokrewne (praca nakładcza, emerytura lub renta), faktycznie brak jest możliwości wykorzystywania przez pracodawców różnych podstaw stosunku pracy do obniżenia obciążeń podatkowych. W tym przypadku przepisy podatkowe można więc uznać za model czytelnego i przy tym szerokiego sposobu uregulowania opodatkowania przychodów z tego źródła. Jednocześnie powstaje problem w sytuacji świadczeń uzyskiwanych od pracodawców przez pracowników, które mają charakter nieodpłatny. Świadczenia te definiuje się jako te, które nie mieszczą się w pojęciu wynagrodzenia, a w wypadku których pracodawca działając w ramach stosunku pracy, wykonuje na rzecz pracownika usługi, umożliwiając skorzystanie z własnych rzeczy lub praw majątkowych, bądź przenosi na niego prawa do rzeczy lub praw majątkowych, nie uzyskując w zamian w żadnej formie wynagrodzenia 37. W sytuacji tych świadczeń brak jest jednolitości w opodatkowaniu, ponieważ przykładowo w przypadku tzw. pakietów medycznych, rozumianych jako prawo do określonych świadczeń medycznych, które dla swoich pracowników nabywa pracodawca, przy czym nie są to świadczenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowym świadczenia te stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. 38, które jest opodatkowane na zasadach takich samych jak wynagrodzenie. Z kolei w sytuacji finansowanego przez pracodawcę dojazdu do pracy, rozumianego jako zagwarantowanie pracownikowi możliwości skorzystania nieodpłatnie z tej usługi opłaconej przez pracodawcę u przedsiębiorcy transportowego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2012 r. 39 uznał, że takie świadczenie nie podlega opodatkowaniu jako świadczenie nieodpłatne. Z kolei w sytuacji udziału pracowników w tzw. imprezie integracyjnej, orzecznictwo jest w tym przedmiocie niejednolite, ponieważ w części wyroków wskazano, że udział pracownika w imprezie integracyjnej stanowi dla niego przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego 40, z uwagi, iż wydatek poniesiony przez pracodawcę stanowi dla pracownika korzyść finansową. Z kolei w innych wyrokach 41, wskazano, że jeżeli pracodawca wnosi ryczałtową opłatę za imprezę, bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń korzystał czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla pracownika kwoty przychodu 42. VI. Podsumowanie Z przeprowadzonej wyżej analizy wynika przede wszystkim, że zarówno dla pracodawcy, jak i przede wszystkim dla pracownika, opłacalne podatkowo może być w miejsce wypłaty części opodatkowanego na zwykłych zasadach wynagrodzenia, zagwarantowanie pracownikowi w to miejsce np. świadczeń w postaci dojazdu do pracy oraz imprez integracyjnych, które nie będą podlegać opodatkowaniu na zasadach równoważnych z wynagrodzeniem. Sytuacja ta z resztą nie stanowi propozycji oderwanej od współczesnej 37 J. Grabarczyk, Nieodpłatne świadczenia jako przychody podlegające podatkowi dochodowemu, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s Uchwała NSA z 24 maja 2010, II FPS 1/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych. 39 II FSK 2735/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych. 40 Wyrok WSA z 2 grudnia 2011 r., II FSK 1017/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych oraz wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., II FSK 2740/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych. 41 Wyrok z 11 stycznia 2011 r., II FSK 1531/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych. 42 Wyrok WSA z 9 grudnia 2010 r., I SA/Po 718/10, LEX nr

9 praktyki, ponieważ zaobserwować można przykładowo praktykę organizowania szkoleń oraz warsztatów dla pracowników, głównie dla pracowników średniego i wyższego szczebla, których miejsce odbycia stanowią typowe kurorty, a warunki ich odbywania odpowiadają opłaceniu pracownikom wypoczynku. Powstaje w tym przypadku problem, na ile zorganizowane szkolenie ma na celu faktycznie zwiększenie kwalifikacji podatnika, a na ile stanowi w rzeczywistości sposób na uniknięcie opodatkowania poprzez sfinansowanie pracownikowi nieodpłatnego pobytu wypoczynkowego. Warto zasygnalizować, że sytuacja, w której pracodawcy kierują pracowników na tego rodzaju szkolenia i w związku z tym ustawodawcy próbują zapobiegać temu zjawisku, stanowi problemem również w innych krajach. Przykładowo w jednym z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Vestergaard (C-55/98) 43 uznano, że władze Danii naruszyły zakaz dyskryminacji w zakresie swobody świadczenia usług na terenie UE z uwagi na wprowadzenie przepisów podatkowych, zgodnie z którymi pracodawca do kosztów uzyskania przychodu, co do zasady, nie mógł zaliczyć kosztów szkolenia pracowników, jeżeli szkolenie to odbywało się w miejscowościach turystycznych (w tym wypadku była to miejscowości położona na Krecie). Z drugiej strony problem obciążeń podatkowych (także problem obciążenia pracodawców pozostałymi tzw. kosztami pracy jak np. składki na ubezpieczenie społeczne), których pracodawca nie jest w stanie obniżyć przez typowe unikanie opodatkowania polegające np. na zmianie podstawy lub warunków stosunku pracy, może faktycznie skłaniać pracodawców do rezygnacji z nawiązywania stosunku pracy i proponowania osobom mającym wykonać pracę, takich formy współpracy, które nie są objęte przepisami prawa pracy, lecz są umowami cywilnoprawnymi 44. Jako najczęstsze przypadki prób wykorzystywania form, które w realiach gospodarczych faktycznie oczywiście w ocenie pracodawców - mają zastąpić stosunek pracy można zaobserwować propozycje zawarcia umów zlecenia bądź prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę świadczącą usługi, których treść zostaje następnie zbliżona do zakresu obowiązków pracownika (w praktyce na oznaczenie tej ostatniej formy w języku powszechnym używa się wręcz oczywiście błędnego językowo określenia samozatrudnienie ). Jednocześnie treść umowy zlecenia lub umowy o współpracę określana jest często w sposób identycznych do umowy o pracę np. w zakresie miejsca świadczenia usług, odpowiedzialności usługodawcy, czasu świadczenia usług, czy nawet dni, w których usługi mogą być niewykonywane (!). Dodać należy, z punktu widzenia skutków na gruncie prawa podatkowego korzyści związane z rezygnacją ze stosunku pracy (dla obydwu stron) mogą polegać przykładowo na możliwości uwzględnienia przez usługodawcę wyższych kosztów uzyskania przychodu, niższych stawkach podatkowych (np. dla przedsiębiorców) i możliwości odliczenia podatku VAT itp. Dlatego też niezbędne w tym zakresie będzie korzystanie z omówionych wcześniej przepisów prawa pracy o charakterze ochronnym 45. Zatrudnienie pracownicze zakłada bowiem większą 43 [1999] ECR I-7641, zob. szerzej B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, Gdańsk 2005, s Oczywiście w tym wypadku pracodawca nie musi kierować się wyłącznie względami finansowymi (i wydaje się że tak jest z reguły), lecz mieć na względzie przykładowo to, że rozwiązanie stosunku pracy jest dla niego trudniejsze niż umowy cywilnoprawnej itp. 45 Na marginesie zwrócić należy uwagę, że także art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wyklucza z definicji działalności gospodarczej w rozumieniu tej 9

10 stabilizację stosunku pracy, a także możliwość korzystania z uprawnień gwarantowanym wyłącznie jej podmiotom. Wspomniana funkcja ochronna wyodrębniona przez doktrynę prawa pracy utożsamiana jest zatem z zadaniem stawianym tej dyscyplinie, zadanie to natomiast sprowadza się do faktycznego kształtowania względnie zrównoważonego układu sił w stosunku pracy. Co więcej, analizując wskazane problemy w kontekście aksjologicznym, należy zauważyć, iż tak powstała więź prawna powinna przeciwstawiać się stricte kierunkom ekonomizmu materialistycznego, na rzecz humanizmu, a co się z tym wiąże - rzeczywistego wartościowania pracy 46. ustawy czynności, w wypadku których usługi wykonywane są m.in. w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło, a zlecenie czynności nastąpiło z określeniem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. W tym wypadku przepisy prawa podatkowego pozwalają zatem zapobiec ewentualnej próbie uniknięcia opodatkowania. 46 Jan Paweł II, Encyklika, LABOREM EXERCENS. Polskie wydanie: O pracy ludzkiej, Wrocław 1995, s