Wniosek o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

Transkrypt

1 PREZES NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Warszawa, dnia 30 listopada 2015 r. BO /15 Naczelny Sąd Administracyjny Izba Finansowa Wniosek o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego Na podstawie art i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) oraz art w związku z art pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) wnoszę o podjęcie uchwały wyjaśniającej: Czy do decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) stosuje się art powołanej ustawy? ul. Gabriela Piotra Boduena 3/5, Warszawa, tel.: , fax: , prezesnsa@nsa.gov.pl

2 Uzasadnienie 1. W orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność na tle art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) dotyczącego decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy. Interpretując powołany artykuł poszczególne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych zajmują dwa przeciwstawne stanowiska co do statusu prawnego decyzji wydanej w tym przedmiocie. Ma to z kolei konsekwencje w płaszczyźnie stosowania przepisów dotyczących przedawnienia. Według pierwszego z poglądów decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy wydawana na podstawie art. 100 O.p. ma charakter konstytutywny. W związku z tym, do wskazanej decyzji zastosowanie znajduje art O.p. Równolegle prezentowany jest także drugi pogląd, zgodnie z którym decyzja taka ma charakter deklaratoryjny. Przy jej wydawaniu organ podatkowy powinien zatem uwzględnić termin przedawnienia, o którym mowa w art O.p. 2. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią aktualnie: - Art Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. - Art Termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. - Art Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. - Art Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. ; - Art Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. ; - Art Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. 2

3 2. Przepis 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 1; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjną; 6) koszty postępowania podatkowego; 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. ; - Art. 99. Bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71, 77 1 oraz art ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. ; - Art Organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. 2. W decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art i 2, z zastrzeżeniem 2a. 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. 3. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. - Art Jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. 3

4 2. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. 3. Po upływie terminu, o którym mowa w 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę. Wyjaśnienia wymaga, że wskazane przepisy w okresie od 2005 r. do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, w zakresie istotnym z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia, nie ulegały zasadniczym zmianom. Przywołanie ich w powyższym brzmieniu było uzasadnione natomiast tym, że orzecznictwo sądów administracyjnych niżej prezentowane ukształtowało się na tle stanów faktycznych, do których zastosowanie znajdowały przepisy obowiązujące od 2005 r. Godzi się zauważyć i to, że katalog wskazanych przepisów stanowią przepisy do których nawiązywały poszczególne składy orzekające prezentując określony kierunek orzeczniczy. 3. Jak już zasygnalizowano stosowanie przepisów dotyczących przedawnienia, tj. art O.p. i art O.p. na tle decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy nie jest jednolite. 4. W pierwszym nurcie orzeczniczym przyjmuje się, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter prawny decyzji ustalającej tę odpowiedzialność. Podkreśla się, że dopiero w momencie wydania takiej decyzji powstaje zobowiązanie podatkowe zgodnie z art pkt 2 O.p. W konsekwencji przyjmuje się konieczność zastosowania art O.p. przewidującego trzyletni termin tzw. przedawnienia prawa do wydania tego rodzaju decyzji. Reprezentatywny dla tej linii orzeczniczej jest wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 230/14. Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w nim tezę, że decyzja wydana na podstawie art O.p. o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją konstytutywną z art pkt 2 O.p., a zatem odnosi się do niej art O.p. Uzasadniając powyższy pogląd Sąd podkreślił, że dla stwierdzenia, czy w sytuacji wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy na podstawie art O.p. mamy do czynienia z decyzją konstytutywną czy deklaratoryjną, decydujący jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art O.p. organy orzekają o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców 4

5 (lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku) dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego osposobach przyjęcia spadku lub jego odrzuceniu oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, stosownie do art O.p. W ten sposób organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu, uwzględniając wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, ustalają dopiero wysokość zobowiązania, za które odpowiadają poszczególni spadkobiercy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że w rozdziale 14 działu III O.p. zatytułowanym Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, tylko w odniesieniu do spadkobierców przejmujących podatkowe prawa i obowiązki spadkodawcy organ podatkowy wydaje decyzję, czego nie czyni wobec wstępujących w prawa i obowiązki wymienionych w tym rozdziale podmiotów poprzednich, głównie przekształconych. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę możliwości przewidziane przez przepisy prawa cywilnego (odrzucenie spadku, przyjęcie wprost, przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), zobowiązanie może nie wystąpić albo być w innej wysokości niż zobowiązanie spadkodawcy. W związku z tym, decyzje kończące postępowanie, ustalające dla każdego ze spadkobierców zobowiązanie podatkowe, są decyzjami konstytutywnymi. Nie sprzeciwia się takiemu stanowisku także to, że w myśl art O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nabycie to następuje bowiem z chwilą otwarcia spadku, jednakże dla powstania odpowiedzialności spadkobiercy konieczne jest wydanie decyzji. Dodatkowo skład orzekający w omawianej sprawie podkreślił, że ustawodawca w art O.p. wyznaczył 14 dniowy termin płatności od dnia doręczenia decyzji spadkobiercy, a więc typowy termin zapłaty podatku wynikającego z decyzji konstytutywnej (ustalającej), co wynika z art O.p. Podobnie co do charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny wwyrokach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt: II FSK 1653/10, II FSK 1654/10 i II FSK1655/10. Jakkolwiek wyroki te nie odnoszą się do kwestii przedawnienia, niemniej jednak w tych sprawach Sąd dokonał wykładni wskazanego artykułu. W tym względzie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r., sygn. akt FPS 6/99 (ONSA/2000/1/1), z której jego zdaniem wynika, że decyzje deklaratoryjne określające wysokość zobowiązań powstających z mocy samego prawa wydaje się wówczas, kiedy adresat tej decyzji był (uprzednio) 5

6 prawnie zobowiązany samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym prawie terminie podatek ten zapłacić. Biorąc pod uwagę to stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach stwierdził, że: z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy obowiązek samodzielnego obliczenia, a co za im idzie zadeklarowania, zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie wynika. Zauważył, że spadkobierca wprawdzie uzyskuje od organu podatkowego informacje o wysokości przychodu, dochodu, zaliczek spadkodawcy, jednakże nie sporządza w tym zakresie deklaracji podatkowej i nie oblicza samodzielnie podatku. Czyni to organ podatkowy w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art O.p. To dopiero na podstawie decyzji podatkowych, wskazanych w art. 100 O.p. i art. 104 O.p., powstaje więź prawna między reprezentującym podatkobiorcę organem podatkowym a spadkobiercami podatnika. Decyzje te wskazują, za jaką kwotę należności z poszczególnych tytułów wymienionych w art O.p. odpowiada dany spadkobierca. Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe kształtowana jest zatem przez konstytutywną decyzję organu podatkowego. Decyzja ta stanowi w swej istocie decyzję unormowaną w art pkt 2 O.p., co oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Sama wysokość tego zobowiązania determinowana jest natomiast wielkością zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że wprawdzie w art. 100 O.p. użyto zwrotu określi, związanego pojęciowo z deklaratoryjnymi decyzjami o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże nie zmienia to faktu, że wypowiadając się o decyzjach określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku (art a O.p.), ustanawia w art O.p. termin zapłaty właściwy dla wykonania zobowiązań powstających z decyzji konstytutywnych. Ocena prawna zaprezentowana w przedstawionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. i jego znaczenia dla stosowania przepisów dotyczących przedawnienia znalazła odzwierciedlenie w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (vide: WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1285/14; WSA w Gliwicach: z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt 6

7 III SA/GI 127/14 i z dnia 9 lipca 2012 r sygn. akt I SA/GI 449/11; WSA w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 195/10; WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 559/08). 5. W orzecznictwie prezentowany jest równocześnie pogląd odmienny od omówionego w punkcie 4 niniejszego wniosku. Zgodnie z nim decyzja o dpowiedzialności spadkobiercy wydawana na podstawie art. 100 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za które odpowiada spadkobierca, zgodnie z art O.p. W wyrokach z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt: II FSK 2384/10, II FSK 2385/10 i II SK 2386/10, wydanych w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie miało miejsca naruszenie art O.p. w związku z art. 100 O.p. Rozstrzygnięcie tych spraw sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie: czy do decyzji o których mowa w art. 100 O.p., powinien był znaleźć zastosowanie art O.p. Odnosząc się do tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten nie miał w ogóle zastosowania. W ocenie Sądu, wynikało to z faktu, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ma charakter deklaratoryjny i nie jest decyzją ustalającą, o której mowa w art pkt 2 O.p. Argumentując na rzecz takiego stanowiska Sąd wyjaśnił, że deklaratoryjny charakter takiej decyzji potwierdza zawarte w art. 98 O.p. odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki na gruncie Kodeksu cywilnego przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydawania w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, przepis art. 100 O.p. wyraźnie więc wskazuje na decyzję, w której organ podatkowy określa jedynie zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku. Stanowisko co do deklaratoryjnego charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 O.p. i związanego z nim zastosowania art tej ustawy dotyczącego przedawnienia, zyskało swój wyraz także w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (vide: WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 432/14, sygn. akt I SA/Bd 7

8 463/14 i sygn. akt I SA/Bd 464/14, z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 83/14, sygn. akt I SA/Bd 84/14 i sygn. akt I SA/Bd 85/14; WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1196/14; WSA w Kielcach: z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 443/14 i z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 10/08; WSA w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 616/07; WSA w Krakowie: z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 121/08 i z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1117/08). 6. Należy zauważyć, że przywołane wyżej odmienne wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego doprowadziły do ukształtowania się na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych dwóch konkurencyjnych wobec siebie linii orzeczniczych, przy czym wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w zdecydowanej większości uprawomocniły się bez kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjąć zatem należało, że wskazana okoliczność, przy jednoczesnym braku możliwości ukształtowania jednolitej linii orzeczniczej w toku kontroli instancyjnej, wymaga podjęcia przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważań zmierzających do uzyskania odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie. 7. Zaprezentowane orzecznictwo pozwala więc stwierdzić, że podstawowa przesłanka dla wystąpienia z wnioskiem o podjęcie uchwały abstrakcyjnej, tj. Zaistnienie sytuacji, w której stosowanie określonych przepisów prawnych wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, została spełniona. Mając powyższe na uwadze wnoszę jak w petitum wniosku. 8