Opinia prawna. W dniu 8 lipca 2010 r. nastąpiło stwierdzenie nabycia spadku po zmarłych w dniu 10 czerwca 1976 r. oraz 8 grudnia 2005 r.

Transkrypt

1 Gdańsk, 17 lutego 2012 r. Opinia prawna Stan faktyczny W dniu 8 lipca 2010 r. nastąpiło stwierdzenie nabycia spadku po zmarłych w dniu 10 czerwca 1976 r. oraz 8 grudnia 2005 r. Przedmiot opinii Przedmiotem opinii jest odpowiedź na pytanie - kiedy następuje przedawnienie obowiązku uiszczenia należnego podatek od spadku w powyższych okolicznościach? Opinię wykonał aplikant radcowski Tomasz Szczupakowski w Gdańsku w związku z zapytaniem przedstawionym przez Klienta. 1. Podstawa opracowania opinii prawnej Opinia prawna została opracowana w oparciu o następujące akty prawne: - dekret z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U.1950 r. Nr 49 poz. 452 z późń. zm.), - ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz. U 1964 r. Nr 16 poz. 93, z późń. zm.), - ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. podatek od spadków i darowizn (t.j. Dz.U.1975 r. Nr 45 poz. 228 z późń. zm.), - ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych Dz.U.1980 r. Nr 27 poz.111 z późń. zm.), - ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U r. Nr 93 poz. 768) zwaną w dalszej części ustawą o podatku od spadków i darowizn, - ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U r. Nr 8 poz. 60) zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, 2. Analiza prawna 1. Przyjęcie spadku a stwierdzenie nabycia spadku

2 Dla rozstrzygnięcia przedstawionego pytania niezbędne jest wyjaśnienie kwestii stwierdzenia nabycia spadku oraz przyjęcia spadku z uwagi na istotne różnice w skutkach prawnych pomiędzy obiema instytucjami. Art k.c. stanowi, iż Spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Oznacza to, iż powołany przepis reguluje kwestię odpowiedzialności majątkowej spadkobiercy powstającej w związku z jego powołaniem do dziedziczenia (niezależnie od tego czy wynika ono z ustawy, czy też z testamentu). Ustawodawca w celu zabezpieczenia interesów wierzycieli oraz wyeliminowania stanu niepewności, w zakresie możliwości dochodzenia ich należności wprowadził w art k.c. termin do złożenia oświadczenia o sposobie przyjęcia lub odrzucenia spadku oraz skutki braku wywiązania się z tego obowiązku. Zgodnie z tym przepisem Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku. Jednakże gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych albo osoba, co do której istnieje podstawa do jej całkowitego ubezwłasnowolnienia, albo osoba prawna, brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Wynika z tego, iż brak oświadczenia spadkobiercy w okresie 6 miesięcy od momentu dowiedzenia się o tytule swojego powołania, na ogół prowadzić będzie, do przyjęcia ex lege spadku wprost tj. bez ograniczenia odpowiedzialności za długi spadkowe. Stwierdzenie nabycia spadku służy formalnemu potwierdzeniu istniejącego stanu faktycznego. Może ono przybrać zarówno formę notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia jak i orzeczenia sądowego postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku. Oba stanowią formalne poświadczenie faktu nabycia, przez określone osoby, majątku spadkowego po zmarłym spadkodawcy. Istotną ich cechą jest to, że są one sporządzane na wniosek osób mających w tym interes prawny. Brak jest tutaj ograniczenia terminem, w którym wniosek taki może zostać złożony. Niemniej jednak nie może to nastąpić wcześniej, niż z upływem 6 miesięcy od otwarcia spadku, chyba że wszyscy znani spadkobiercy złożyli już oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, co związane jest z treścią art k.c. 2. Przedawnienie zobowiązania podatkowego Dla ustalenia momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest odwołanie się do art i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z dnia stwierdzenia nabycia spadku tj. 8 lipca 2010 r. Zgodnie z tym przepisem Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. 2. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

3 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zatem na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących w dniu wydania orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy nie powstanie, jeżeli decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość tego zobowiązania zostanie doręczona po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Inaczej przedstawia się sytuacja przedawnienia zobowiązań podatkowych od spadku po zmarłym w 1976 r. Tutaj obowiązek podatkowy (o czym będzie mowa dalej) powstał z chwilą otwarcia spadku, czyli śmiercią spadkodawcy. Pod rządami dekretu z dnia 26 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych Zobowiązanie podatkowe przedawniają się z upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (art. 34). Przyjmując, iż spadkobierca był zobowiązany do zapłaty podatku, na skutek uchylenia dekretu o zobowiązaniach podatkowych przez ustawę z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych,zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy przedawniły się w terminach określonych w art. 30 licząc od końca roku 1980, chyba że na podstawie przepisów dotychczasowych uległy one wcześniejszemu przedawnieniu. (Art. 54 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) Art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowił, iż Zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. 3. Obowiązek podatkowy Moment powstania obowiązku uregulowania należności podatkowej od spadku (z końcem roku, w którym nastąpiło to zdarzenie należy liczyć 5 letni termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego) reguluje art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodnie, z którym obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z dotychczasowych wywodów wynika, iż obowiązek uiszczenia należności z tytułu podatku od spadku powstanie z chwilą złożenia oświadczeniu o przyjęciu spadku, a w przypadku jego braku z upływem 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania. W piśmiennictwie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę przyjęcia spadku jest oceniane krytycznie, ze względu na to, że z cywilnoprawnego punktu widzenia nie ma takiej chwili, w której możliwe jest określenie w sposób niepodważalny osoby spadkobiercy. Bez wątpienia trudnym do określenia jest moment, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swojego powołania, co w przypadku braku złożenia oświadczenia o przyjęciu lub

4 odrzuceniu spadku, pozwoli uznać, iż spadek przyjęty został wprost. Wskutek czego nastąpi zdarzenie prawne powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z ustawą podatek od spadków i darowizn obowiązującą w dniu śmierci pierwszego spadkodawcy tj. 10 czerwca 1976 r. Obowiązek podatkowy powstał przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą otwarcia spadku tj. z momentem śmierci spadkodawcy, a nie jak ma to miejsce w aktualnie obowiązującym stanie prawnym z chwilą jego przyjęcia. Dokładne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma duże znaczenie albowiem z końcem roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy zaczyna biec trzyletni lub pięcioletni termin ewentualnego przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym była mowa powyżej (art Ordynacji podatkowej). 4. Odnowienie obowiązku podatkowego Decydujące znaczenie dla odpowiedzi na pytanie o moment przedawnienia należności z tytułu podatku od spadku ma art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego treść została zredagowana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, iż jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Oznacza to, iż w sytuacji, w której zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku nie zgłosił tego faktu w celu ustalenia wysokości należnego podatku, a następnie fakt ten potwierdzono pismem lub orzeczeniem sądowym, wówczas dochodzi do odnowienia biegu 5 letniego terminu do wydania, przez organ podatkowy, decyzji ustalającej wysokość podatku od spadku przewidzianego w art Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy przyjąć, iż po zaistnieniu przesłanki przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. stwierdzenie pismem nabycia niezgłoszonego do opodatkowania lub stwierdzenie tego faktu prawomocnym orzeczeniem sądu powoduje, iż w okresie 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło to zdarzenie organ podatkowy może wydać decyzję ustalającą wysokość należnego podatku. Przechodząc do interpretacji pojęć: pisma oraz orzeczenia sądu użytych w powołanym wyżej przepisie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn warto powołać się na treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1995 r. wydanego w sprawie o sygn. akt III ARN 3/95(OSNAPiUS 1995, nr 16, poz. 198), w którym czytamy, iż pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn jest dokument ujawniający niezgłoszone do opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu przeniesienie praw własności rzeczy lub obrót prawem majątkowym między oznaczonymi osobami, jak również nabycie w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy. ( ) Z przepisu tego wynika, że chodzi w nim o pismo ujawniające przeniesienie prawa majątkowego między oznaczonymi osobami, które

5 powoduje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 tej ustawy. Dlatego oba przepisy łącznie należy mieć na uwadze przy wykładni pojęcia >>nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, stwierdzonych pismem<<. Sąd Najwyższy wskazał również, że pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu art. 6 ust. 4 u o prawie od spadku i darowizn jest dokument ujawniający niezgłoszone do opodatkowania, wbrew obowiązkowi ustawowemu, przeniesienie prawa własności rzeczy lub obrót prawem majątkowym między oznaczonymi osobami, jak również fakt nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy w przeszłości, potwierdzony pismem [...] Przepis art. 6 ust. l pkt l tej ustawy wprowadza generalną zasadę, według której przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Kolejne przepisy tego art. 6 (w tym ust. 4) regulują szczególne sytuacje. Przepisy takie nie podlegają wykładni rozszerzającej. Skoro w ust. 4 art. 6 ustawy jest mowa o nabyciu nie zgłoszonym do opodatkowania, stwierdzonym następnie pismem, to z pisma takiego musi wynikać wskazanie nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, jak tego wymaga przepis art. 5 tej ustawy. W świetle art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn pismem może być także orzeczenie sądu, wówczas ponowiony moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn następuje w dacie uprawomocnienia się postanowienia. Orzeczeniem sądu, o którym tu mowa, może być np.: postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, co może dotyczyć ponowienia obowiązku podatkowego w takich tytułach, jak dziedziczenie, zapis, dalszy zapis, polecenie testamentowe, nabycie prawa do wkładu czy jednostek uczestnictwa; Konstrukcja prawna przyjęta przepisie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn budzi spore kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie. Najwięcej sporów wywołuje to, czy możliwe jest opodatkowanie także tych przysporzeń, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej. Za taką możliwością opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. I SA/Bk 123/2008 stwierdzając, że w sytuacji objętej hipotezą normy prawnej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło. Odmienne stanowisko zajęto natomiast w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1991 r. III AZP 14/90 (OSNCP 1992/33 poz. 3) oraz w wyrokach: NSA z dnia 4 września 2008 r. II FSK 819/2007, WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2009 r. I SA/Łd 1354/2008, a także WSA w Krakowie z dnia 22 grudnia 2004 r. I SA/Kr 1101/2002 (niepubl.). W powołanych orzeczeniach akcentowano, że odnowienie prawa organu do orzekania w sprawie wymiaru podatku jest aktualne jedynie wówczas, gdy nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia (art. 68 Ordynacji podatkowej). Prezentujący drugie z powyższych stanowisk autorzy wskazują, że mamy do czynienia nie tyle z powstaniem obowiązku podatkowego, co z ponowieniem powstania obowiązku podatkowego czy swoistym odnowieniem tego obowiązku (S. Babiarz, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 327). W. Nykiel ((w:) W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków

6 i darowizn. Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2010) wskazał, że stanowisko to, szanujące wartości, jakie niesie z sobą przedawnienie i przy tym korzystne dla podatników, jak się wydaje, niestety nie jest trafną interpretacją obowiązujących przepisów. Analizując orzecznictwo sądów na tle omawianego przepisu stwierdzić należy, iż od kilku lat prezentowany jest jednolity pogląd dotyczący interpretacji art. 6 ust 4 ustawy podatku od spadków i darowizn. Warto w tym miejscu przytoczyć treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r. I SA/Gd 1084/2010, który w swoim wywodzie dokonuje kompletnego uwzględnienia prezentowanych dotychczas stanowisk i poglądów zarówno w judykatach jak i w piśmiennictwie, i na tej podstawie stwierdza, iż treść regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest jednoznaczna i wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania, zaś pogląd, że w przepisie tym zawarta jest instytucja odnowienia obowiązku podatkowego, która w istocie zmierza do przerwania biegu przedawnienia liczonego od daty wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jest nieuzasadniony treścią analizowanego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r. II FSK 1145/2009 niepubl.). W tym miejscu należy wskazać, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi( ). Zdaniem Sądu z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia powstaje obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek (art Ordynacji podatkowej). Należy też wskazać, że omawiana regulacja nie wyłączyła całkowicie instytucji przedawnienia zobowiązania, a jedynie przeniosła jej zastosowanie do okresu po ujawnieniu należnego opodatkowania. (patrz także: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. II FSK 1145/2009; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2009 r. I SA/Bd 734/2008; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2009 r. III SA/Wa 1078/2009)

7 Konieczne jest przedstawienie skrajnie odmiennego poglądu, w myśl którego zobowiązanie, które uległo przedawnieniu w warunkach przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej, nie może zostać odnowione jeżeli warunki wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie zostały spełnione w trakcie biegu terminu wskazanego w art Ordynacji podatkowej. Zwolennicy tego poglądu wskazują, iż instytucja przewidziana w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi instytucją podobną do tej uregulowanej w art. 123 k.c. powodującą przerwanie biegu terminu na wydanie i doręczenie decyzji przez organ podatkowy. Zatem wydanie pisma lub orzeczenia sądu przewidzianego w art. 6 ust 4. ustawy o podatku od spadków i darowizn nastąpić musi w okresie przewidzianym w art Ordynacji podatkowej, liczonego od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 1989 r., III ARN 24/89 (niepubl.) Sąd Najwyższy, chociaż wychodził z tych samych założeń co do treści przepisu, stwierdził, że zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do darowizn dokonanych przed wejściem w życie tej ustawy, co do których minęły już terminy przedawnienia, pozostawałoby w sprzeczności z poczuciem pewności prawnej obywatela. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w swym wniosku o podjęcie przez Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej przedstawione zagadnienie prawne wyraził pogląd, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie powinien być stosowany do zobowiązań podatkowych ukształtowanych przed wejściem tego przepisu w życie. Przepis ten bowiem wprowadził nową jakościowo podstawę obowiązku podatkowego, która nie powinna działać wstecz. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 21 marca 1991 r., III AZP 14/90 (OSNCP 1992, nr 3, poz. 33) stwierdzono, że niedopuszczalność wstecznego zastosowania ustawy o podatku od spadków i darowizn jest szczególnie oczywista w stosunku do darowizn, co do których na skutek przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego wygasł już obowiązek podatkowy przed wejściem w życie tej ustawy. Skład orzekający w sprawie III ARN 24/89 (niepubl.) doszedł z kolei do przekonania, że konsekwencje zastosowania art. 6 ust. 4 idą zbyt daleko, gdyby miały powodować opodatkowanie darowizn dawnych (np. tych z lat pięćdziesiątych lub jeszcze wcześniejszych), co do których przed wejściem w życie ustawy uległa już przedawnieniu możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego. W tych wypadkach Sąd Najwyższy uznał, że nadrzędną wartością podlegającą ochronie jest bezpieczeństwo prawne obywateli. Sąd ten uznał także, że: wnioski dotyczące niezbędności respektowania przez państwo prawne (art. 1 Konstytucji RP) bezpieczeństwa sytuacji prawnej obywateli wynikającej z zasad funkcjonowania prawa są w pełni zasadne. Z zasadami tymi byłoby sprzeczne obciążenie obywateli zobowiązaniami podatkowymi z tytułu nabycia majątku, co do którego na podstawie obowiązującego prawa uzyskali wcześniej ustawowe zapewnienie, że nie są już zobowiązani, jak to ma miejsce np. w razie przedawnienia obowiązku podatkowego. Z momentem bowiem ustania stosunku podatkowego nikt, łącznie z ustawodawcą, nie powinien burzyć tak określonej sytuacji prawnej obywatela. Niezależnie od wskazań wynikających z zasad państwa prawnego stwierdzić trzeba, że treść art. 6 ust. 4 zdanie

8 drugie ustawy z 28 lipca 1983 r. jest inna, niż to dotychczas przyjmowano, i że także z tego względu nie występuje tak rażąca jak to uznał Sąd Najwyższy w sprawie III ARN 24/89 sprzeczność między wartościami a treścią tego przepisu. Wbrew bowiem przyjmowanym założeniom uregulowanie z art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z 28 lipca 1983 r. nie stwarza samo przez się z faktu powołania się na darowiznę przed organem podatkowym, samoistnej i odrębnej od przedmiotu opodatkowania podstawy obowiązku podatkowego. Przy analizie brzmienia tego przepisu nie zwrócono dostatecznej uwagi na sankcyjną formułę jego redakcji. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone, to następuje sankcja: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. 3. Wnioski Przedstawiony stan faktyczny należy podzielić na dwie sytuacje. Pierwsza z nich niebudząca wątpliwości odnosi się do obowiązku uiszczenia podatku od spadku po zmarłym w dniu 8 grudnia 2005 r. W opisanym stanie faktycznym, mając na uwadze przedstawiony stan prawny, uznać należy, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu przyjęcia spadku, a zatem najpóźniej w ciągu 6 miesięcy od dnia dowiedzenia się przez spadkodawcę o tytule swojego powołania. Przyjmując zatem sytuację, w której uprawniony do spadku złożył oświadczenie o przyjęciu spadku niezwłocznie po jego otwarciu, termin do doręczenia decyzja ustalająca wysokość podatku od spadku mogła być doręczona do 31 grudnia 2010 roku. Jeżeli jednak spadek przyjęty został na skutek upływu 6 miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, wówczas 5 letni termin należy liczyć od końca 2006 roku. W takiej sytuacji przedmiotowa decyzja winna zostać doręczona do 31 grudnia 2011 r. Niemniej jednak mając na uwadze treść art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na skutek stwierdzenia nabycia spadku mającego miejsce w dniu 8 lipca 2010 r., doszło do swoistego odnowienia obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W związku z tym od końca roku, w którym uprawomocnienie powyższego orzeczenia nastąpiło liczyć należy 5 letni termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość należnego podatku. Oznacza to, iż termin ten nie uległ jeszcze przedawnieniu. Odnosząc się do kwestii przedawnienia podatku od spadku po osobie zmarłej w 1976 r. należy wskazać na aktualną tendencję sądów do traktowania stwierdzenia nabycia spadku, jako podstawy do powstania nowego stanu prawnego, niezależnie od tego ile czasu upłynęło od przyjęcia (w tej sytuacji otwarcia) spadku. Przejawia się ona w tym, iż uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niemniej jednak w mojej ocenie, mając na uwadze podstawowe zasady porządku prawnego, gwarancję pewności prawa, a przede wszystkim zasadę lex retro non agit, należy podzielić pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w orzeczeniu wydanym w sprawie III ARN 24/89 (niepubl.), w którym doszedł do przekonania, że wnioski dotyczące niezbędności respektowania przez państwo prawne (art. 1 Konstytucji RP) bezpieczeństwa

9 sytuacji prawnej obywateli wynikającej z zasad funkcjonowania prawa są w pełni zasadne. Z zasadami tymi byłoby sprzeczne obciążenie obywateli zobowiązaniami podatkowymi z tytułu nabycia majątku, co do którego na podstawie obowiązującego prawa uzyskali wcześniej ustawowe zapewnienie, że nie są już zobowiązani, jak to ma miejsce np. w razie przedawnienia obowiązku podatkowego. Z momentem bowiem ustania stosunku podatkowego nikt, łącznie z ustawodawcą, nie powinien burzyć tak określonej sytuacji prawnej obywatela. Pomimo powyższej argumentacji przedstawionej przez Sąd Najwyższy, należy przyjąć wysokie prawdopodobieństwo możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość należnego podatku od spadku nabytego po zmarłym w dniu 10 czerwca 1976 r. Uzasadnienie będzie stanowić fakt stwierdzenia, w dniu 8 lipca 2010 r., nabycia spadku., które na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn spowoduje odnowienie obowiązku podatkowego. Za wysokim prawdopodobieństwem przyjęcia powyższego stanowiska przez organ podatkowy przemawia aktualne orzecznictwo sadowe uznające możliwość dokonania odnowienia obowiązku podatkowego w oparciu o powyższe poglądy.