Aspekty podatkowe wybranych instrumentów finansowych Zbigniew Marczyk, radca prawny. Kraków, 7 czerwca 2010r.

Transkrypt

1 Aspekty podatkowe wybranych instrumentów finansowych Zbigniew Marczyk, radca prawny Kraków, 7 czerwca 2010r.

2 Przykładowe sposoby finansowania inwestycji samorządowych Pożyczka/kredyt, Kredyt kupiecki, Sprzedaż wierzytelności, Faktoring i forfaiting, Finansowanie w ramach partnerstwa publiczno - prywatnego, Finansowanie w ramach koncesji na roboty budowlane. 2

3 Preferencje podatkowe dla jednostek samorządu terytorialnego podatek VAT Art.15 ust 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Par.12 ust.1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT zwolnieniu z podatku VAT podlegają czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez JST, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 3

4 Preferencje podatkowe dla jednostek samorządu terytorialnego podatek VAT Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą podmioty publiczne które: Posiadają wyodrębnienie organizacyjno-prawne, Prowadzą działalność gospodarczą, Działalność ta wykracza poza wykonywanie zadań nałożonych ustawami lub też prowadzona jest na podstawie umowy cywilnoprawnej najczęściej dotyczyć to będzie wieloletnich umów dzierżawy lub najmu majątku publicznego. 4

5 Preferencje podatkowe dla jednostek samorządu terytorialnego podatek od czynności cywilnoprawnych Art. 8 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje zwolnienie podmiotowe z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dla jednostek samorządu terytorialnego: zwolnienie przewidziane wyłącznie dla gmin, powiatów i województw; zwolnienie nie obejmuje jednostek organizacyjnych tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego; wątpliwości co do możliwości skorzystania ze zwolnienia przez związki jednostek samorządu terytorialnego. 5

6 Preferencje podatkowe dla jednostek samorządu terytorialnego podatek dochodowy Zgodnie z art.6 ust 1 pkt 6 updop z podatku dochodowego zwolnione są m.in.: Skarb Państwa jednostki budżetowe jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego 6

7 Podatkowe skutki pożyczki/kredytu podatek dochodowy Wypłacenie i spłata kwoty głównej pożyczki/kredytu jest neutralna podatkowo Odsetki jako koszt uzyskania przychodów: koszt podatkowy stanowią tylko faktycznie zapłacone odsetki; kapitalizacja odsetek jest równoznaczna z ich zapłatą; ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów w przypadku pożyczek od udziałowców (tzw. niedostateczna kapitalizacja); odsetki jako element kalkulacji wartości początkowej środka trwałego; rozliczanie różnic kursowych; podatek u źródła w przypadku wypłaty odsetek za granicę. 7

8 Podatkowe skutki pożyczki/kredytu podatek VAT Rozbieżności w ocenie opodatkowania umów pożyczki w interpretacjach organów podatkowych - opodatkowanie podatkiem VAT, czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Pożyczka/kredyt jako usługa finansowa zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT brak podatku od czynności cywilnoprawnych. 8

9 Kredyt kupiecki - opodatkowanie podatkiem dochodowym Odsetki od kredytu kupieckiego jako koszt uzyskania przychodu Kredyt kupiecki a nieodpłatne świadczenie (orzeczenie WSA z 5 października 2009 r., sygn. I SA/Bd 298/09): "...co do zasady, podatnikowi można przypisać nieodpłatne świadczenie tylko wtedy, gdy jego korzyść jest wynikiem działań innego podmiotu - świadczeniodawcy." "Warunek ten nie jest spełniony w sytuacji, gdy dłużnik nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań, nawet jeżeli dzieje się to przy bierności wierzyciela." "Firma H. aprobowała odraczanie terminów płatności i nie podejmowała działań w celu wyegzekwowania swoich należności. W istocie zatem udzieliła spółce U. kredytu kupieckiego. Wartość korzyści wynikająca z tego kredytu nie powinna podlegać opodatkowaniu" 9

10 Kredyt kupiecki - opodatkowanie podatkiem VAT Sprzeczne interpretacje w zakresie skutków udzielenia kredytu kupieckiego na gruncie podatku VAT: udzielenie kredytu kupieckiego stanowi świadczenie zwolnionej od podatku usługi pośrednictwa finansowego; odsetki z tytułu udzielonego kredytu stanowią część podstawy opodatkowania świadczonej usługi i dostawy towaru. 10

11 Cesja wierzytelności podatek dochodowy Skutki podatkowe po stronie zbywającego: Jeżeli zbycie wierzytelności spowoduje powstanie dochodu (nadwyżki przychodu nad kosztami), to dochód taki będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym. Strata wykazana na takiej sprzedaży nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop). 11

12 Cesja wierzytelności podatek dochodowy Skutki podatkowe po stronie nabywcy: Wydatek na zakup wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania przychodu, tj. zapłaty przez dłużnika zobowiązania wynikającego z wierzytelności; W przypadku częściowej spłaty wierzytelności, wydatki na jej nabycie mogą być rozliczane kosztowo proporcjonalnie do płatności uzyskiwanych z wierzytelności. 12

13 Cesja wierzytelności podatek VAT Zbycie wierzytelności własnych nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy VAT po stronie zbywcy: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 266/09: "W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a więc po jego stronie nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług." Nabywca takich wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę pośrednictwa finansowego. 13

14 Cesja wierzytelności podatek VAT Wątpliwości co do klasyfikacji usługi pośrednictwa finansowego świadczonej przez nabywcę wierzytelności: Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 12 maja 2009 r., sygn. ILPP1/ /09-2/BD: "...realizowane przez Spółkę czynności polegające na zakupie wierzytelności przeterminowanych od pierwotnego wierzyciela, w celu sprzedaży, zamiany, lub windykacji na własny rachunek, powodują niewątpliwie "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynności odzyskiwania długów wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług". Wyrok WSA w Opolu z 17 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Op 346/09: "...usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (odbiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, nie dla siebie." 14

15 Faktoring - definicja Brak legalnej definicji faktoringu w polskim systemie prawnym (umowa nienazwana). W świetle definicji przyjętej w ramach tzw. Konwencji Ottawskiej z 1988 r. faktoring to umowa zgodnie z którą: faktorant może lub jest zobowiązany przelać wierzytelności wynikające z umów sprzedaży towarów zawartych pomiędzy faktorantem a jego klientami (dłużnikami), wyjąwszy wierzytelności wynikające z umów sprzedaży towarów zakupionych przede wszystkim dla celów osobistych, na potrzeby rodziny lub do użytku w gospodarstwie domowym klientów, do obowiązków faktora należy pełnienie co najmniej dwóch z następujących funkcji: finansowanie przedsiębiorcy, w szczególności przez udzielanie pożyczek i wpłacanie zaliczek, księgowość wierzytelności, inkasowanie wierzytelności, ochrona przed niedotrzymaniem zobowiązań płatniczych przez dłużników, o przelewie wierzytelności należy zawiadomić dłużników. Różne modele faktoringu (faktoring właściwy, niewłaściwy). 15

16 Faktoring a cesja wierzytelności Różnice między faktoringiem a zwykłą cesją wierzytelności: usługi faktoringu są świadczone wyłącznie na rzecz podmiotów dokonujących obrotu towarami i usługami i tylko w zakresie wierzytelności związanych z tym obrotem; w zakres faktoringu, oprócz wyeliminowania długu, wchodzą również dodatkowe świadczenia. 16

17 Faktoring podatek dochodowy Skutki podatkowe po stronie faktoranta (zbywcy): Zbycie wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania, jeżeli zbywana wierzytelność była uprzednio rozpoznana jako przychód należny; Wynagrodzenie wypłacone faktorowi może być rozliczone jako koszt uzyskania przychodów; Strata wykazana na takiej sprzedaży nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 updop). 17

18 Faktoring podatek dochodowy Skutki podatkowe po stronie faktora (nabywcy): Wydatek na zakup wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania przychodu, tj. zapłaty przez dłużnika zobowiązania wynikającego z wierzytelności; Wynagrodzenie uzyskane przez faktora od faktoranta stanowi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. 18

19 Faktoring podatek VAT Faktoring jest usługą pośrednictwa finansowego wyłączoną ze zwolnienia podatkiem VAT (opodatkowaną tym podatkiem); Opodatkowania podatkiem VAT podlega faktoring właściwy i niewłaściwy; Podstawą opodatkowania są prowizje i opłaty pobierane przez faktora z tytułu zawarcia umowy faktoringu; Wątpliwości co do opodatkowania podatkiem VAT innych należności związanych z umową faktoringu (np. odsetki naliczane w związku z nieterminową spłatą zobowiązań itp.) 19

20 Forfaiting - definicja Brak legalnej definicji faktoringu w polskim systemie prawnym (umowa nienazwana). Wg. Encyklopedii Rachunkowości (pod red. M. Gmytrasiewicz wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2005 r.) forfaiting to szczególna forma rozliczeń pieniężnych polegająca na wykupywaniu niewymagalnych wierzytelności pieniężnych z wyłączeniem prawa regresu w stosunku do zbywcy. Forfaiting dotyczy z reguły skupu wierzytelności w obrocie międzynarodowym. 20

21 Forfaiting opodatkowanie Forfaiting jest umową zbliżoną do umowy faktoringu i jest opodatkowany podatkiem dochodowym na analogicznych zasadach. Problemy z klasyfikacją umowy forfaitingu na gruncie podatku VAT: usługa pośrednictwa finansowego zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT; forma ściągania wierzytelności, która powinna być klasyfikowana podobnie jak usługi ściągania długów i faktoringu wyłączenie ze zwolnienia i opodatkowanie podatkiem VAT. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2009 r. (sygn. ILPP2/ /09-2/MN: "...transakcje tego rodzaju bez wątpienia powodują "uwolnienie" pierwotnych wierzycieli (cedentów) od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynności odzyskiwania długów wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług". 21

22 Podatki - PPP i koncesja na roboty budowlane Podatek dochodowy od osób prawnych: wyłączenie z przychodów u podmiotu publicznego: wartości otrzymanych rzeczy lub praw przekazanych nieodpłatnie przez partnera prywatnego, nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny do spółki kapitałowej utworzonej przez podmiot publiczny i partnera prywatnego. 22

23 Podatki - PPP i koncesja na roboty budowlane Podatek dochodowy od osób prawnych: w przypadku nieodpłatnego przeniesienia na rzecz podmiotu publicznego własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, partner prywatny może rozliczyć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, co do zasady zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym jest otrzymanie przez partnera prywatnego (ew. spółkę kapitałową zawiązaną, by wykonać umowę o PPP) wkładu podmiotu publicznego przeznaczonego na cele określone w umowie PPP. 23

24 Podatki - PPP i koncesja na roboty budowlane Brak szczególnych, analogicznych do PPP, regulacji dotyczących koncesji - ryzyko oszacowania przychodu przez organy podatkowe z tytułu nieodpłatnego świadczenia np. w związku z nieodpłatnym udostępnieniem koncesjonariuszowi gruntu pod inwestycję, Regulacje dotyczące PPP niewystarczające, Brak jakichkolwiek regulacji w ustawie VAT uwzględniających specyfikę transakcji PPP i koncesji. 24

25 Podatki - PPP i koncesja na roboty budowlane Podmiot publiczny wydatki poniesione na zorganizowanie przedsięwzięcia (analizy, opinie, doradztwo, przygotowanie oferty itd.): czy stanowią koszty uzyskania przychodów? kiedy należy je rozliczyć? brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podmioty publiczne niebędące podatnikami podatku VAT lub świadczące usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, możliwość rozliczenia VAT przy realizacji inwestycji za pośrednictwem spółki komunalnej. 25

26 Podatki - PPP i koncesja na roboty budowlane Partner prywatny wydatki poniesione na zorganizowanie przedsięwzięcia (analizy, opinie, doradztwo, przygotowanie oferty itd.): czy stanowią koszty uzyskania przychodów? kiedy należy je rozliczyć? uzyskanie częściowego zwrotu kosztów przygotowania oferty od podmiotu publicznego (PPP): przychód, czy zwrot wydatków? usługa opodatkowana podatkiem VAT, czy świadczenie nie podlegające opodatkowaniu? czy można odliczyć VAT naliczony związany z wydatkami na zorganizowanie przedsięwzięcia? 26

27 Podatki - PPP i koncesja na roboty budowlane Partner prywatny przekazanie wkładu przez podmiot publiczny: updop zapewnia co do zasady neutralność w sytuacji wniesienia wkładu przez podmiot publiczny nieodpłatnie, w sytuacji wniesienia takiego wkładu z częściową odpłatnością zastosowanie mogą znaleźć przepisy updop o częściowo odpłatnym nabyciu (art. 12 ust. 5a updop), neutralność podatkowa zapewniona jedynie w przypadku transakcji realizowanych na podstawie ustawy o PPP. 27

28 Podatki - PPP i koncesja na roboty budowlane Partner prywatny rozliczenie wydatków inwestycyjnych w czasie: skumulowanie wydatków na początkowych etapach inwestycji przy jednoczesnym braku przychodów skutkuje powstaniem straty, która może być rozliczona jedynie w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych! duża kwota podatku naliczonego przy jednoczesnym braku podatku należnego problemy z bezpośrednim zwrotem nadwyżki. 28

29 Podatki - PPP i koncesja na roboty budowlane Wynagrodzeniem partnera prywatnego/koncesjonariusza za wykonane roboty budowlane jest prawo do eksploatacji infrastruktury przez określony czas. W jaki sposób transakcja powinna zostać rozliczona i udokumentowana na gruncie podatku VAT? Propozycja: partner prywatny/koncesjonariusz wystawia fakturę za wykonane roboty budowlane, podmiot publiczny wystawia fakturę z tytułu sprzedaży prawa do eksploatacji równą fakturze koncesjonariusza, kompensacja, przychody otrzymywane w związku z wykonywaniem prawa do eksploatacji partner prywatny/koncesjonariusz rozlicza z kosztami poniesionymi w związku z realizacją inwestycji. 29

30 Podatki - PPP i koncesja na roboty budowlane Zasady opodatkowania VAT usług publicznych świadczonych przez spółkę prywatną, WYROK ETS z dnia 12 czerwca 2008 r w sprawie C-462/05 Komisja Wspólnot Europejskich, przeciwko Republice Portugalskiej: Udostępnienie infrastruktury drogowej za zapłatą opłaty za przejazd stanowi świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Działalność koncesjonariusza nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Pomimo, iż przejął on świadczenie usług publicznych zobowiązany jest naliczać podatek VAT na zasadach ogólnych. 30

31 Podatki - PPP i koncesja na roboty budowlane Updop zapewnia neutralność podatkową w sytuacji nieodpłatnego przeniesienia wytworzonej infrastruktury na rzecz podmiotu publicznego przez partnera prywatnego. W sytuacji częściowo odpłatnego przeniesienia infrastruktury na rzecz podmiotu publicznego istnieje ryzyko oszacowania dochodu stron transakcji (przepisy updop o szacowaniu przychodu ze sprzedaży majątku i o częściowo odpłatnym nabyciu). Neutralność zapewniona jedynie w przypadku transakcji realizowanych na podstawie ustawy o PPP. 31

32 Podatki spółka celowa o kapitale mieszanym Podatek dochodowy Spółka opodatkowana na zasadach ogólnych, Dochód gminy z tytułu udziału w zyskach zwolniony z opodatkowania, Możliwość zwolnienia z podatku również dochodu Partnera Prywatnego, Dochód z tytułu likwidacji Spółki: zwolnienie dla gminy możliwość uzyskania zwolnienia dla Partnera Prywatnego Możliwość zwiększenia wartości nieruchomości dla celów podatkowych (step-up). 32

33 Podatki spółka celowa o kapitale mieszanym Podatek dochodowy Finansowanie Spółki: Kapitał zwolnienie z podatku dochodowego, możliwe opodatkowanie PCC Dopłaty do kapitału zwolnienie z podatku dochodowego, możliwe opodatkowanie PCC Pożyczki i kredyty podatkowe rozliczenie odsetek - problem niedostatecznej kapitalizacji, Podatkowe rozliczenie inwestycji przez Spółkę: Ponoszone wydatki mają służyć uzyskiwaniu przychodów przez Spółkę, Spółka musi prowadzić działalność generującą przychody. 33

34 Podatki spółka celowa o kapitale mieszanym Podatek VAT Spółka może rozliczyć podatek VAT z tytułu realizacji inwestycji, Warunek: Inwestycja musi służyć prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT, Przekazanie majątku wspólnikom w wyniku likwidacji Spółki: Co do zasady opodatkowane VAT, Zwolnienie w sytuacji, gdy przekazywane jest przedsiębiorstwo. 34

35 Dziękuję za uwagę Zbigniew Marczyk Hogan Lovells ul. Nowogrodzka Warszawa tel.: fax

36 Hogan Lovells has offices in: Abu Dhabi Alicante Amsterdam Baltimore Beijing Berlin Boulder Brussels Budapest* Caracas Chicago Colorado Springs Denver Dubai Dusseldorf Frankfurt Hamburg Hanoi Ho Chi Minh City Hong Kong Houston Jeddah* London Los Angeles Madrid Miami Milan Moscow Munich New York Northern Virginia Paris Philadelphia Prague Riyadh* Rome San Francisco Shanghai Silicon Valley Singapore Tokyo Warsaw Washington DC Zagreb* "Hogan Lovells" or the "firm" refers to the international legal practice comprising Hogan Lovells International LLP, Hogan Lovells US LLP, Hogan Lovells Worldwide Group (a Swiss Verein), and their affiliated businesses, each of which is a separate legal entity. Hogan Lovells International LLP is a limited liability partnership registered in England and Wales with registered number OC Registered office and principal place of business: Atlantic House, Holborn Viaduct, London EC1A 2FG. Hogan Lovells US LLP is a limited liability partnership registered in the District of Columbia. The word "partner" is used to refer to a member of Hogan Lovells International LLP or a partner of Hogan Lovells US LLP, or an employee or consultant with equivalent standing and qualifications, and to a partner, member, employee or consultant in any of their affiliated businesses who has equivalent standing. Rankings and quotes from legal directories and other sources may refer to the former firms of Hogan & Hartson LLP and Lovells LLP. Where case studies are included, results achieved do not guarantee similar outcomes for other clients. New York State Notice: Attorney Advertising. Copyright Hogan Lovells All rights reserved. * Associated offices