Rodzaj dokumentu interpretacja indywidualna Sygnatura ILPB3/423-33/10-4/EK Data 2010.04.13 Referencje ILPB3/423-33/10-5/EK, interpretacja indywidualna Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu Temat Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów Słowa kluczowe dokumentacja ewidencja inwestycje inwestycje zaniechane koszt koszty uzyskania przychodów księgi modernizacja rezygnacja wydatek wydatki inwestycyjne zaniechanie Istota interpretacji Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup niewykorzystanej dokumentacji projektowej jako wydatków na zaniechaną inwestycję do kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli tak, to czy do udokumentowania zaniechanej inwestycji wystarczy dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji prowadzonych inwestycji? Wniosek ORD-IN 2 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 04.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup dokumentacji projektowej (stan faktyczny nr 1) jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 04 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu 06.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup dokumentacji projektowej (stan faktyczny nr 1). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka poniosła w 2006 r. wydatek na zakup dokumentacji projektowej w celu realizacji inwestycji polegającej na kompleksowej modernizacji parteru i I piętra budynku biurowego oraz wydatek na uzyskanie pozwolenia na budowę. Koszty realizacji inwestycji w oparciu o wykonaną dokumentację przewyższały zaplanowane przez Spółkę środki finansowe na realizację tej inwestycji. Dokumentacja techniczna wraz z pozwoleniem na budowę straciły ważność w 2008 r. Spółka podjęła więc w 2009 r. decyzję o trwałym zaniechaniu tej inwestycji. Spółka postanowiła dokonać jedynie modernizacji sali konferencyjnej na i piętrze budynku w oparciu o inny, nowy projekt. W piśmie uzupełniającym z dnia 30 marca 2010 r. Spółka wskazała, iż: 1. Sformułowanie Dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji prowadzonych inwestycji, zawarte w pytaniach do stanu faktycznego nr 1 i nr 2, oznacza wyksięgowanie poniesionych nakładów z ewidencji księgowej środków trwałych w budowie i ujęcie ich w pozostałych kosztach operacyjnych. Podstawą dokonania tej operacji księgowej jest nota księgowa,
sporządzona w oparciu o uchwałę Zarządu Spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji. Ewidencja prowadzonych inwestycji (ewidencja środków trwałych w budowie) to typowa ewidencja księgowa, obejmująca symbol, nazwę konta księgowego, przedmiot zadania inwestycyjnego, kwoty ponoszonych wydatków, dane identyfikacyjne dowodów księgowych itp. 2. Dokumentem Spółki, stwierdzającym trwałe i definitywne odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych, jest decyzja Zarządu Spółki, podjęta w formie uchwały na wniosek służb inwestycyjnych, który zawiera szczegółowe uzasadnienie powodu zaprzestania realizacji prac. 3. Efekty nakładów poniesionych na zaniechane inwestycje nie będą w żaden sposób wykorzystane w przyszłości, z uwagi na fakt, że dokumentacja techniczna ze względu na swój specyficzny i niepowtarzalny charakter oraz możliwość zastosowania, nie nadaje się do innego wykorzystania ani zbycia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup niewykorzystanej dokumentacji projektowej jako wydatków na zaniechaną inwestycję do kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli tak, to czy do udokumentowania zaniechanej inwestycji wystarczy dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji prowadzonych inwestycji... Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z zaniechanymi inwestycjami będą w pełni stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca, w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu nie wymienia wydatków poniesionych na zaniechane inwestycje. Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Spółka podejmując decyzję o inwestycjach polegających na modernizacji budynku biurowego i
wykonaniu zasilania elektrycznego zakładała ich związek z uzyskiwaniem przychodów. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Już na wstępnym etapie prowadzonych inwestycji Spółka podjęła decyzje o ich zaniechaniu ze względów opisanych w stanie faktycznym. W przypadku Spółki, zaniechanie inwestycji przejawiało się niepodejmowaniem dalszych czynności związanych z procesem inwestycyjnym (poza uzyskaniem dokumentacji technicznej). Likwidowane dokumentacje projektowe, ze względu na swój niepowtarzalny specyficzny charakter i zastosowanie, nie nadają się do innego wykorzystania. W konsekwencji, Zarząd Spółki podjął decyzję o trwałej rezygnacji z podjętych wcześniej zamierzeń inwestycyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub likwidacji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: sprzedaży niedokończonej inwestycji lub zlikwidowania zaniechanej inwestycji (co ma miejsce w przedstawionych stanach faktycznych). Zdaniem Wnioskodawcy, decyzja o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji winna zostać udokumentowana w księgach rachunkowych poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w ewidencji prowadzonych inwestycji. Data dokonania likwidacji inwestycji poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu do ksiąg Spółki powinna być uznana jako moment dla rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu. Zdaniem Spółki, w przypadku likwidacji inwestycji nie jest niezbędne przeprowadzenie jej fizycznej likwidacji i sporządzenie protokołu z tej czynności. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia fizycznej likwidacji. Wprost przeciwnie, w przypadku komisyjnego zniszczenia dokumentacji projektowej i sporządzenia protokołu z tej czynności, Spółka mogłaby mieć problem z udowodnieniem, że wydatki na jej sporządzenie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie np. w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31.08.2009 r. nr IPPB3/423-353/09-2/JG.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nr 1 uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ( ). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. w pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka poniosła w 2006 r. wydatek na zakup dokumentacji projektowej w celu realizacji inwestycji polegającej na kompleksowej modernizacji parteru i I piętra budynku biurowego oraz wydatek na uzyskanie pozwolenia na
budowę. z uwagi na okoliczność, iż koszty realizacji inwestycji w oparciu o wykonaną dokumentację przewyższały zaplanowane przez Spółkę środki finansowe na realizację tej inwestycji oraz fakt, że dokumentacja techniczna wraz z pozwoleniem na budowę straciły ważność w 2008 r. Spółka podjęła w 2009 r. decyzję o trwałym zaniechaniu tej inwestycji. Na tle powyższego, wskazać należy, iż zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. u. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). z kolei, środki trwałe w budowie to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż jedną z części procesu inwestycyjnego jest proces jego planowania (projektowania). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji danej inwestycji, w tym również na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Tym samym, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wykonanie dokumentacji projektowej oraz uzyskanie pozwolenia na budowę zakwalifikować należy do wydatków inwestycyjnych związanych z procesem modernizacji budynku biurowego. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuowania inwestycji. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania kolejnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności z nią związanych, a także poczynionych, konkretnych nakładów materialnych. Od dnia 01.01.2009 r. koszty zaniechanych inwestycji są, w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: sprzedaży niedokończonej inwestycji, zlikwidowania zaniechanej inwestycji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację. Przy czym, w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa, tj. przepisów o rachunkowości, w tym art. 74
tej ustawy, określających terminy jej przechowywania. Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów sporządzenia (nabycia) dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Koszt zaniechanej inwestycji winien być bowiem udokumentowany w sposób bezsporny i kompletny, a przede wszystkim zgodny z przepisami prawa, tak jak każdy inny koszt podatkowy. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest także, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Z opisu sprawy wynika, iż decyzja o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych znalazła odzwierciedlenie w decyzji Zarządu Spółki, podjętej w 2009 r. w formie uchwały. w księgach rachunkowych Spółki, decyzja o trwałym zaniechaniu inwestycji udokumentowana została (zostanie) poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji prowadzonych inwestycji, tj. wyksięgowania poniesionych nakładów z ewidencji księgowej środków trwałych w budowie (obejmującej symbol, nazwę konta księgowego, przedmiot zadania inwestycyjnego, kwoty ponoszonych wydatków, dane identyfikacyjne dowodów księgowych itp.) i ujęcia ich w pozostałych kosztach operacyjnych. Podstawą dokonania tej operacji księgowej jest nota księgowa, sporządzona w oparciu o uchwałę Zarządu Spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji. Ponadto, jak wskazano we wniosku, efekty nakładów poniesionych na zaniechane inwestycje nie będą w żaden sposób wykorzystane w przyszłości, bowiem dokumentacja techniczna ze względu na swój specyficzny i niepowtarzalny charakter oraz możliwość zastosowania, nie nadaje się do innego wykorzystania ani zbycia. W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na zakup niewykorzystanej dokumentacji projektowej jako wydatków na zaniechaną inwestycję do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, która w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie potwierdzenie w ewidencji księgowej Spółki. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż wydana ona została w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-33/10-5/EK, wydaną w dniu 13 kwietnia 2010 r. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.