BL 112 209 TK/14 Warszawa, 4 grudnia 2014 r.

BL 112 209 TK/14 Warszawa, 4 grudnia 2014 r. INFORMACJA PRAWNA O POSTANOWIENIU TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO Z DNIA 29 PAŹDZIERNIKA 2014 R. (S 5/14) DOTYCZĄCYM USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA I. METRYKA ORZECZENIA Postanowienie z dnia 29 października 2014 r. (sygn. akt S 5/14) odnosi się do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej również jako: o.p.). Sentencja orzeczenia wraz z uzasadnieniem ukazała się w OTK ZU nr 9A, poz. 109. II. ROZSTRZYGNIĘCIE TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO 1. Treść sentencji orzeczenia Trybunał postanowił przedstawić Sejmowi Rzeczypospolitej Polskiej uwagi dotyczące stwierdzonej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa luki w prawie, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, a polegającej na braku urzędowej formy zakomunikowania zainteresowanemu o wydaniu (sporządzeniu i podpisaniu) interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w terminie określonym w art. 14d tejże ustawy oraz o pozytywnym lub negatywnym charakterze tej interpretacji. 2. Stan prawny Postanowienie sygnalizacyjne zostało wydane na kanwie sprawy oznaczonej sygn. akt K 49/12, w której TK orzekł o zgodności z Konstytucją art. 14o 1 o.p., rozumianego w ten sposób, że pojęcie niewydanie interpretacji nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d o.p. ul. Wiejska 6, 00-902 Warszawa, tel. 22 694-95-57, fax 22 694-91-06, e-mail: Katarzyna.Konieczko@senat.gov.pl

2 Jak stanowi art. 14o 1 o.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Termin, o którym mowa w tym przepisie, tj. określony w art. 14d, wynosi 3 miesiące i liczony jest od dnia otrzymania wniosku, przy czym nie wlicza się do niego terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, a także okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, jak np. okresu oczekiwania na sprecyzowanie wniosku czy okresu związanego z uiszczeniem należnej opłaty, o której mowa w art. 14f 1 i 2 o.p. (art. 139 4 o.p.). Przytoczone regulacje odnoszą się do tzw. interpretacji milczącej, która wobec braku wyraźnego odmiennego stanowiska organu podatkowego (dyrektora jednej z izb skarbowych wskazanych w 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm., bądź też właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miast, starosty tudzież marszałka województwa) jest w istocie akceptacją oceny prawnej danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zaprezentowanej we wniosku przez podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarówno wydanie interpretacji indywidualnej, jak i ziszczenie się przesłanek z art. 14o 1 o.p. może mieć doniosłe skutki dla podatnika. Mianowicie: zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. Podobnie ma się rzecz z nieuwzględnieniem interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k o.p.). W uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że [w] stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie «niewydanie interpretacji» użyte w art. 14o 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( ), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie

3 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Innymi słowy, NSA przeciął wątpliwości co do tego, że dla uznania, że w konkretnej sprawie doszło do wydania interpretacji indywidualnej wystarczające jest jedynie, by akt obejmujący stanowisko organu podatkowego został sporządzony oraz podpisany i dopiero wtedy, gdy te czynności nie zostały dokonane w terminie 3 miesięcy, można przyjąć, że zastosowanie znalazła instytucja interpretacji milczącej. Z tego punktu widzenia nie jest zatem istotne, kiedy nastąpi samo doręczenie interpretacji indywidualnej. 3. Istota problemu konstytucyjnego W sprawie K 49/12 Trybunał wyraził przekonanie, że wyinterpretowana w uchwale o sygn. akt II FPS 7/09 norma ( ) w optymalny sposób urzeczywistnia unormowania ustawy zasadniczej, a tym samym nie można jej zasadnie zarzucić naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) w stopniu uzasadniającym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w drodze orzeczenia Trybunału. Zdaniem sądu konstytucyjnego, wykładnia art. 14o 1 o.p. dokonana w wyżej wymienionej uchwale jest, wbrew zarzutom sformułowanym przez wnioskodawcę, wykładnią prokonstytucyjną, albowiem sprzyja realizacji konstytucyjnej zasady określoności przepisów prawa (ich precyzyjności, poprawności i jasności). Wynika to w szczególności stąd, że jednemu pojęciu umiejscowionemu w różnych przepisach tego samego aktu normatywnego NSA nadaje identyczne znaczenie. Odnosi się to do pojęcia wydania aktu (interpretacji indywidualnej, decyzji administracyjnej, zaświadczenia), które w każdym przypadku należy odróżnić od kolejnego pojęcia występującego w przepisach o.p., tzn. doręczenia dokumentu (interpretacji indywidualnej, decyzji administracyjnej, zaświadczenia). Opisywane podejście gwarantuje bezpieczeństwo prawne jednostki polegające na stabilności interpretacji danego określenia w ramach całej regulacji prawnej. TK nie podzielił również argumentu, że przedstawione rozumienie art. 14o 1 o.p. wiąże skutek materialnoprawny występujący po stronie podatnika z brakiem czynności organu o charakterze wewnętrznym. Po pierwsze, ani wydanie (sporządzenie) interpretacji, ani jej doręczenie nie ustala wiążąco sytuacji materialnoprawnej jednostki. Po drugie zaś, wskazane w art. 14k o.p. konsekwencje uzależnione są bezpośrednio od zachowania podatnika, a nie organu podatkowego. Nie ma wobec tego prawnych przeszkód (o charakterze konstrukcyjnym) ku temu, aby kwestię dochowania terminu określonego w art. 14d o.p. odnosić do momentu sporządzenia interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

4 Niezależnie jednak od tego Trybunał zauważył, że u podstaw interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego leżą istotne wartości. Występujący z wnioskiem o jej uzyskanie pragnie, na odpowiedzi organu państwa w sprawach zawiłego przecież prawa podatkowego, oprzeć swoje postępowanie i działa w zaufaniu, że taka odpowiedź zostanie mu w terminie udzielona. Organ, odpowiadając, przekazuje wnioskodawcy wiedzę, na której opiera swoją decyzję. Dlatego też w opinii TK konieczna jest urzędowa forma zakomunikowania zainteresowanemu, że interpretacja została wydana (a więc sporządzona i podpisana) przed upływem terminu przewidzianego w art. 14d o.p., a także o tym, czy owa interpretacja ma charakter pozytywny, czy negatywny. Brak regulacji w tym przedmiocie stanowi, według Trybunału, wadę analizowanej instytucji. III. TERMIN WYKONANIA ORZECZENIA Postanowienie sygnalizacyjne nie wywołuje skutku w postaci derogacji normy prawnej. Niemniej jego istotą jest wskazanie regulacji, które muszą zostać zmienione bądź uzupełnione dla zachowania koherentności systemu prawa. Mając zatem na względzie sentencję orzeczenia z dnia 29 października 2014 r. należy niezwłocznie przystąpić do prac legislacyjnych. IV. WSKAZÓWKI DLA USTAWODAWCY WYRAŻONE PRZEZ TRYBUNAŁ KONSTYTUCYJNY W UZASADNIENIU (POSTULATY DE LEGE FERENDA) TK podkreślił, że urzędowa informacja, która to ma zapewnić optymalną ochronę interesów podatnika, powinna do niego dotrzeć jeszcze przed upływem 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o interpretację podatkową. Aczkolwiek informacja ta nie może wyłączyć obowiązku późniejszego zakomunikowania indywidualnej interpretacji zgodnie z przepisami o.p. o doręczeniach (art. 14h w zw. z art. 144 art. 154c o.p.). V. INFORMACJA O WYKONANIU ORZECZENIA PRZEZ INNY PODMIOT Obecnie nie toczą się prace legislacyjne, których celem byłaby realizacja wniosków płynących z wypowiedzi Trybunału. Trwają natomiast prace nad projektem ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, który zakłada m.ni. wprowadzenie nowej instytucji w postaci opinii zabezpieczającej, w tym opinii milczącej opartej na analogicznej konstrukcji prawnej

5 jak interpretacja milcząca (z tą jedynie różnicą, że zamiast terminu 3 miesięcy będzie tu termin 6 miesięcy), oraz nowelizację przepisów regulujących doręczenia. W tym ostatnim zakresie nowością normatywną będzie ograniczenie sposobów doręczenia w razie ustanowienia przez stronę pełnomocnika w osobie adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, ponieważ tym podmiotom pisma mają być doręczane wyłącznie na wskazany adres poczty elektronicznej lub na portalu podatkowym lub w siedzibie organu podatkowego (według wersji projektu z dnia 9 lipca 2014 r., dostępnej na stronie Rządowego portalu konsultacji publicznych http://konsultacje.gov.pl/node/3519). VI. WYKONANIE ORZECZENIA Reakcja ustawodawcy na postulaty przedstawione w postanowieniu sygnalizacyjnym powinna sprowadzić się do takiej zmiany ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w wyniku której na organ powołany do wydania interpretacji indywidualnej nałożony zostanie obowiązek informacyjny. Niewątpliwie za niewystarczające należy uznać w tym kontekście samo dodanie w jednym z przepisów rozdziału 1a działu II (przykładowo w art. 14d o.p.) albo wręcz w odrębnej (nowej) jednostce redakcyjnej zastrzeżenia, że organ podatkowy informuje (por. art. 104 1 o.p.) lub że informuje się (art. 282c 3 o.p.), gdyż dla uczynienia zadość oczekiwaniom Trybunału konieczne jest wprowadzenie mechanizmu gwarantującego, że stosowna informacja dotrze do podatnika jeszcze przed upływem terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej, a wymienione powyżej zwroty nie uwzględniają, po pierwsze formy przekazu 1), po drugie zaś kwestii terminu, w jakim konkretny komunikat musi dotrzeć do adresata 2). Powstaje w związku z tym pytanie: czy zasadne będzie powielenie w tym wypadku rozwiązania przyjętego w art. 14m 4 o.p.? Przepis ten stanowi bowiem, że [o]rgan podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w 2 [tj. orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację 1) 2) Na gruncie art. 282c 3 o.p. dopuszcza się ustny komunikat. Niemniej z racji możliwości kwestionowania zasadności podjęcia kontroli podatkowej bez wcześniejszego zawiadomienia o tej czynności przyjmuje się równocześnie, że wypełnienie obowiązku poinformowania kontrolowanego powinno znaleźć potwierdzenie w aktach kontroli (protokole). W komentarzach do art. 282c 3 o.p. wskazuje się wszakże, iż informacja co do przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli winna zostać przekazana niezwłocznie, przy czym zwrot ten odnoszony jest do momentu wszczęcia kontroli i tym samym jest przejawem wykładni funkcjonalnej powołanego przepisu (tak M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. J. Brolika, L. Etela, C. Kosikowskiego, wyd. 5, 2013 r.).

6 indywidualną], podając jednocześnie informacje, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji. Wymóg przekazania (a więc w istocie doręczenia) określonej informacji na piśmie ma tutaj bezspornie charakter gwarancyjny z racji skutków prawnych, jakie art. 14m 1 o.p. wiąże z zastosowaniem się do interpretacji, która później została pozbawiona mocy. W świetle postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zob. zwłaszcza art. 144 o.p.) pismem jest przy tym zarówno dokument papierowy (bez względu na skutki procesowe objętej nim czynności), jak i dokument wygenerowany w sposób elektroniczny. Takie ujęcie umożliwia w konsekwencji wykorzystywanie w przypadku określonym w art. 14m 4 o.p. tak tradycyjnych metod doręczeń, jak i środków komunikacji elektronicznej, które zazwyczaj są szybsze. Jest to dość ważna konstatacja, jako że w ramach regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnej, nade wszystko w związku z dyspozycją art. 14o o.p., to właśnie czas odgrywa znaczącą rolę. Do tego termin 3 miesięcy, przed upływem którego może zostać wydana interpretacja, powinien być terminem efektywnym (z punktu widzenia organu), tak jak to zresztą jest z terminami załatwiania spraw wyznaczonymi przez art. 139 1 3 o.p. Tymczasem nałożenie na organ podatkowy obowiązku informacyjnego postulowanego przez TK siłą rzeczy doprowadzi do skrócenia owego terminu, a tym samym wskazane jest, ażeby było ono jak najmniejsze. Problemem pozostaje jednak to, że elektroniczne doręczenia mają, co do zasady, charakter dobrowolny, tzn. mogą wchodzić w rachubę jeżeli: strona sama złożyła podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy, bądź po prostu wniosła o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i jednocześnie wskazała organowi podatkowemu adres elektroniczny, bądź też wyraziła zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zarazem wskazała organowi podatkowemu adres elektroniczny (art. 144a 1 o.p.). Organ może co prawda wystąpić o wyrażenie wspomnianej zgody na doręczenia elektroniczne za pomocą środków komunikacji elektronicznej (przesłać stosowną wiadomość na adres elektroniczny strony albo na portal podatkowy), tyle że w takim wypadku nie stosuje się domniemania doręczenia wynikającego z art. 152a 3 o.p. (art. 144a 2). Innymi słowy, nawet w przypadku inicjatywy organu, strona musi wykazać się pewną aktywnością, zaś jej zgody na doręczanie pism drogą elektroniczną nie wolno wywodzić np. z faktu nieodebrania zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego.

7 Dlatego realizacja wskazań zawartych w postanowieniu z dnia 29 października 2014 r., w wariancie uwzględniającym przesłanie informacji o wydaniu interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej i przy założeniu, że nadal organowi podatkowemu pozostawiony będzie termin 3 miesięcy (czy raczej zbliżony do niego) na ustosunkowanie się do wniosku o wydanie interpretacji, musiałaby być połączona z wprowadzeniem lex spcialis, którego istota sprowadzałaby się do nałożenia obowiązku wyrażenia zgody, o której mowa w art. 144a 1 pkt 3 o.p., pod rygorem utraty prawa do otrzymania informacji. Stworzenie takiej konstrukcji prawnej byłoby dopuszczalne głównie z uwagi na to, że jak to akcentował TK od przekazania informacji urzędowej należy oddzielić późniejsze zakomunikowanie indywidualnej interpretacji zgodnie z przepisami o.p. o doręczeniach. Można też oczywiście rozważyć inne warianty wykonania orzeczenia Trybunału. Otóż, można zastanowić się nad wydłużeniem terminu określonego w art. 14d, zwłaszcza że wedle zamierzeń legislacyjnych związanych z instytucją opinii zabezpieczającej organom ma zostać zakreślony termin 6 miesięcy na wypowiedzenie się co do tego, czy dana konstrukcja prawna może być traktowana jako unikanie opodatkowania w rozumieniu przepisów dodawanych w o.p. Nie należy również całkowicie wykluczać takiej propozycji, która sprowadzałaby się jedynie do wprowadzenia obowiązku informacyjnego (czyli bez obligowania wnioskodawców do korzystania z adresu elektronicznego lub portalu podatkowego), a zatem akceptującej niejako okoliczność, że organom podatkowym pozostawiony będzie znacznie krótszy termin na wydanie interpretacji. Doręczenie przez operatora pocztowego musi przecież odbywać się z zachowaniem trybu podwójnego awizowania przesyłki (art. 150 o.p.), co w rzeczywistości dla organu podatkowego oznaczałoby obowiązek wysłania informacji z ponad 2-tygodniowym wyprzedzeniem. Stąd też w szczególności opowiedzenie się za tym ostatnim rozwiązaniem powinno być poprzedzone konsultacjami z przedstawicielami właściwego resortu jako tymi, którzy posiadają rozeznanie w kwestii szans dotrzymania przez organy wydające interpretacje indywidualne takiego nowego terminu. Opracowała: Katarzyna Konieczko Akceptował: Marek Jarentowski