Data orzeczenia 2013-03-14 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2011-06-06 Naczelny Sąd Administracyjny Bogusław Dauter Sędziowie

II FSK 1458/11 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2013-03-14 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2011-06-06 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Bogusław Dauter Sędziowie Krzysztof Winiarski /sprawozdawca/ Tomasz Zborzyński /przewodniczący/ Symbol z opisem 6119 Inne o symbolu podstawowym 611 Hasła tematyczne Podatek dochodowy od osób fizycznych Sygn. powiązane I SA/Gd 1134/10 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2011-02-01 Skarżony organ Treść wyniku Powołane przepisy Tezy Dyrektor Izby Skarbowej Oddalono skargę kasacyjną Dz.U. 1997 nr 137 poz 926 art.55 par. 1,2; art. 62 par. 1,2 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. TEZA INFORMACYJNA Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 2 O.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 1 O.p. Dyspozycja podatnika (art. 61 1 in fine O.p.) o zarachowaniu wpłaty na poczet skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego [ ] musi zostać przez organ podatkowy uwzględniona, przy czym organ ten nie jest związany wskazywanymi przez podatnika proporcjami rozliczenia należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności. Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 2 O.p. Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1134/10 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1134/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G., z dnia 23 sierpnia 2010 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że dnia 12 lutego 2010 r. R. J. (dalej jako: "Podatnik", "Strona") dokonał za pośrednictwem banku dwóch wpłat na konto bankowe Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. w kwotach: 364 zł oraz 436 zł. Na poleceniu przelewu kwoty 436 zł Podatnik wskazał, że jest ona przeznaczona na poczet

podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. (PIT-36L). Ponadto zaznaczone zostało, że wpłacona kwota przeznaczona jest na: 108 zł należności głównej oraz 328 zł odsetek za zwłokę od kwoty 8.734 zł za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2009 r. Podatnik złożył w dniu 30 kwietnia 2009 r. w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36L), w którym wykazał kwotę do zapłaty 9.508 zł. Wobec nieuiszczenia w całości zobowiązania podatkowego na koncie Podatnika na dzień dokonania wpłaty tj. 12 lutego 2010 r. istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. (PIT-36L) w kwocie 883,00 zł. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 17 maja 2010 r. zaliczył wpłatę dokonaną przez Stronę za pośrednictwem banku z dnia 12 lutego 2010 r. w kwocie 436 zł - na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie 403,97 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 32,03 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 62 1, art. 55 2 oraz art. 51 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), wskazał, że jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości. Zaliczenie odbywa się proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz narosłych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. W wyniku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby do zapłacenia jedynie odsetki za zwłokę lub odwrotnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia organów obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 233 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 62 1, art. 55 2, art. 217 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 210 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Podatnik w uzasadnieniu skargi podniósł, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 62 1 i 4, art. 55 2 O.p., poprzez niewłaściwe zaliczenie wpłaty z dnia 12 lutego 2010 r. Organy nie uwzględniły woli Strony, przedstawionej w piśmie z dnia 30 kwietnia 2010 r., co do sposobu zaliczenia przedmiotowej wpłaty. W swoim piśmie, aby zapobiec kolejnym uznaniowym działaniom organów przy dokonanych wpłatach z tytułu rozliczenia podatku dochodowego PIT-36 L za 2008r. i należnych zaliczek na ten cel wraz z odsetkami i kosztami upomnienia, Podatnik przedstawił również swoje wpłaty na to rozliczenie ze wskazaniem ich zarachowania z uwzględnieniem wpłaconej zaliczki w kwocie 188 zł (z tego 187 zł zaliczka za X 2008r. i 1 zł odsetki - wpłata z dnia 9 grudnia 2008 r.). Strona wskazała także, że z ostrożności w postępowaniu przed Organem podatkowym dokonała weryfikacji rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r., po czym swoje ostateczne stanowisko w sprawie rozliczenia zobowiązania za 2008r. przedstawiła Głównemu Księgowemu TUS w G. Po dokonaniu powyższej weryfikacji Podatnik uznał, że pozostaje w zwłoce rozliczenia za 2008 r. PIT-36 L w łącznej kwocie 800,-zł i tę kwotę

zobowiązał się dobrowolnie wpłacić na konto TUS w G. ze wskazaniem sposobu jej zarachowania (w dniu 12 lutego 2010 r. dokonał dwóch przelewów bankowych opiewających na kwoty 436 zł i 364 zł). Dokonane wpłaty ze wskazaniem ich zarachowania są w ocenie Strony prawidłowe i wyczerpują jego zobowiązania z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Podatnik podniósł, że nie przyjmuje na siebie poniesienia kosztów wynikłych z błędów popełnionych przez urzędnika działającego z upoważnienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., tym bardziej, że spowodowały one powstanie zbędnych kosztów (odsetek) jak również całe zamieszanie w przedmiotowej sprawie. W szczególności dotyczy to upomnienia nr UP 4750/09 z dnia 23 lipca 2009 r., w którym rzekomo błędnie ustalono kwotę należności głównej i niewłaściwie (niezupełnie) naliczono odsetki. Dnia 24 lipca 2009 r. wydane zostało postanowienie o zaliczeniu nadpłaty 588 zł z tytułu PIT-37 za 2008 r., odmiennie niż we wcześniejszych uzgodnieniach. W ocenie podatnika organ pierwszej instancji dokonał sprzecznych z prawem oraz wnioskami Strony i dyspozycjami na przelewach zaliczeń dokonywanych przez niego wpłat na poczet podatków, co prowadzi do stanu niepewności prawnej w zakresie rozliczeń podatkowych oraz sztucznego powstawania zaległości podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe. Strona podała również, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. wszczął względem niej sprzecznie z prawem postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki liniowej 19 % za 2008 r., pomimo braku jakichkolwiek zaległości z tego tytułu. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a) oddalił skargę, uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 62 1 i 2 oraz art. 55 2 O.p. Sąd zauważył, że podatnik w przelewie z dnia 12 lutego 2010 r. jako tytuł zapłaty wskazał wyłącznie należności z tytułu odsetek za zwłokę w rozliczeniu należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W toku postępowania podatnik wskazywał art. 62 1 O.p. jako prawną podstawę dokonanej dyspozycji. W ocenie Sądu powołany przepis, dotyczący kolejności zaliczania wpłat, normuje wyłącznie sytuację, gdy podatnik jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych, a dokonana wpłata nie pokrywa wszystkich zobowiązań podatkowych. W dalszej kolejności Sąd podniósł, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zaległość podatkowa stanowi podatek niezapłacony w terminie płatności, z tym, że za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku (art. 51 1 i 2 O.p.). Odsetki za zwłokę nie są traktowane na równi z zaległością podatkową (art. 52 1, art. 53 1 O.p.). Z

uwagi na powyższe nieuzasadnione jest, zdaniem Sądu, twierdzenie, że wniosek podatnika o zaliczenie wpłaty wyłącznie na poczet należności z tytułu odsetek podlega rygorom wynikającym z art. 62 1 O.p. w zakresie skutku związania taką dyspozycją organu podatkowego. Kwestię wpłacania odsetek reguluje art. 55 1 O.p. Odsetki stanowią świadczenie akcesoryjne, dlatego też należy dostrzec związek pomiędzy wpłatą na poczet zaległości podatkowej oraz rozliczeniem towarzyszących odsetek. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy zasadnie wskazały, że w sytuacji braku dyspozycji podatnika, co do wskazania różnych zobowiązań podatkowych, treść dokonanego w dniu 12 lutego 2010 r. przelewu pozwala na ustalenie, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dokonana wpłata nie pokrywała zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego zgodnie z art. 55 2 O.p. organ zaliczył wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwot odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Sąd zauważył, że próba wykazania innych niż wynikające z ustawy okresów zaległości w związku z twierdzeniem o zaniechaniu pracownika organu, nie może być uwzględniona w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty mającym charakter materialno techniczny. Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1772/98), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 O.p. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiona została skarga kasacyjna, w której Strona, zaskarżając tenże wyrok w całości, zarzuciła naruszenie: - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 62 1 i 4, art. 55 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji nieprawidłowego zaliczenia przez Organy pierwszej i drugiej instancji wpłaty z dnia 12 lutego 2010 r. w kwocie 436 zł, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; - art. 141 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 1pkt 1 lit a), c) p.p.s.a. w związku z art. 62 1 i 4, art. 55 2 i art. 120, art. 122 i art. 187 1 w związku z art. 217 1 i 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wskazując na powyższe podstawy Strona wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor podniósł, że WSA w Gdańsku bezzasadnie oddalił skargę, ponieważ w toku postępowania wykazane zostało, że organy podatkowe nieprawidłowo zaliczyły wpłatę podatnika z dnia 12 lutego 2010 r. w kwocie 436 zł. i bezzasadnie nie uwzględniły jego woli co do sposobu zaliczenia tej wpłaty. Dyspozycja podatnika co do sposobu zaliczenia wpłaty zamieszczona została na poleceniu przelewu oraz w pismach z dnia 12 lutego 2010 r. i 30 kwietnia 2010 r., skierowanym do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. Skarżący podkreślił, że Sąd pierwszej instancji błędnie

stwierdził w zaskarżonym wyroku, że podatnik nie wskazał w jaki sposób mają być zaliczone obydwie wpłaty dokonane w dniu 12 lutego 2010 r. W dalszej kolejności podatnik objaśnił szczegółowo swoje dyspozycje, co do zarachowania wpłaconych kwot (tj. 364 zł. oraz 436 zł.). W ocenie skarżącego dokonane przez niego wpłaty, ze wskazaniem ich zarachowań są prawidłowe i wyczerpujące jego zobowiązania z tytułu rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 1pkt 1 lit a), c) p.p.s.a. w związku z art. 62 1 i 4, art. 55 2 i art. 120, art. 122 i art. 187 1 w związku z art. 217 1 i 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 4 O.p., skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie rozpatrzył wszystkich zarzutów, tj. nie ocenił zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 217 1 i 2 w związku z art. 219 w zw. z art. 210 4 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie. Podkreślił, że w skardze podniesiony został zarzut, iż postanowienia organów obu instancji nie zawierają prawidłowych uzasadnień faktycznych i prawnych, co pozbawiło podatnika informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od podatnika na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2013 r. Skarżący, w uzupełnieniu skargi kasacyjnej, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 761/12. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, bowiem dopiero ustalenie właściwego kontekstu normatywnego pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. W punkcie wyjścia ocenić zatem należy eksponowany przez Autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 62 1 i 4 oraz art. 55 2, art. 120, art. 122 i 187 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona argumentuje, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 217 1 i 2 w związku z art. 219 w zw. z art. 210 4 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie. Zgodnie z art. 141 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze,

stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć wypada, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż przepis art. 141 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., II GSK 85/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd administracyjny pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie to zawiera też stanowisko Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a który zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości. W tych okolicznościach nie odniesienie się do zarzutów skargi naruszenia przez organy art. 217 1 i 2 w związku z art. 219 i art. 210 4 O.p. (regulacje te dotyczą formalnej konstrukcji uzasadnienia postanowienia) nie wyklucza możliwości kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku i nie ma wpływu na ocenę poprawności zajętego przez WSA w Gdańsku stanowiska, skutkującego oddaleniem skargi. Stosownie do treści art. 133 1 p.p.s.a. podstawą orzekania jest materiał zgromadzony w aktach sprawy przez organy administracji publicznej. Ich analiza pozwala na stwierdzenie, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie sposobu zarachowania otrzymanej wpłaty na należność główną i odsetki, ze wskazaniem okresu, za jaki zostały zaliczone. Zawiera też uzasadnienie, które wskazuje mające zastosowanie przepisy, tj. art. 62 1 i 4 i art. 55 2 O.p. oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego również obejmuje wszystkie wymagane prawem elementy, a w tym szczegółowe odniesienie się do argumentów strony podnoszonych w zażaleniu. Brak zatem ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia ww. regulacji procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej nie oznacza, że Sąd ten zaaprobował fakt ich naruszenia przez organy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe. Wskazać przy tym należy, że w świetle treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jedynie stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkować może uwzględnieniem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy niefortunne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji (ostatnia s. uzasadnienia) "... w sytuacji braku dyspozycji podatnika, co do wskazania różnych zobowiązań podatkowych...", sugerujące że podatnik, składając w dniu 12 lutego 2010 r. polecenie przelewu, nie dokonał dyspozycji na pokrycie jakiego zobowiązania podatkowego wpłacana kwota winna być zarachowana. Jednakże już z drugiej części tego samego zdania wynika jednoznacznie, że wpłata dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ("...treść dokonanego w dniu 12 lutego 2010 r. przelewu pozwala na ustalenie, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r."). Podobne informacje, odnośnie udzielonej przez podatnika dyspozycji, co do zarachowania dokonanej wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (PIT-36L), przytoczone zostały również w pierwszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, obejmującej ustalenia faktyczne, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Powyższe uchybienie stanowi zatem swoistą omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie istoty sporu, tj. zarachowania

wpłaconej kwoty na poczet należności głównej i odsetek od zaległości podatkowej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zarazem podkreślenia wymaga, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, jak już zaznaczono wyznaczające granice rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny, nie pozwalają na zakwestionowanie ustalonej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji wysokości zaległości podatkowej Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (883 zł.), istniejącej na dzień 12 lutego 2010 r. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo rozliczył też obie, dokonane przez podatnika w dniu 12 lutego 2010 r. wpłaty (tj. kwoty 364 zł i 436 zł.), wydając dwa postanowienia, odnoszące się osobno do każdej z nich. Dyspozycje bowiem podatnika, powiązane z każdym z poleceń przelewu, dotyczyły wprawdzie tego samego zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., ale innych okresów naliczania odsetek. Różnice te determinują konieczność odniesienia się przez organ osobno do każdej z dokonanych wpłat. Nie zasługują zatem na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie NSA chybione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 1 i 4 oraz art. 55 2 O.p., co wnoszący skargę kasacyjną wiąże z wytknięciem obrazy art. 151 w związku z art. 145 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. W tym miejscu godzi się nadmienić, że przepisy art. 62 1 i 4 oraz art. 55 2 O.p., w zakresie, w jakim stanowią o sposobie zaliczania dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (co tyczy niniejszej sprawy), są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, LEX nr 821082). Niezasadne zatem jest wiązanie naruszenia art. 62 1 i 4 oraz art. 55 2 O.p. z art. 145 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który to przepis dotyczy naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór odnosi się do kwestii sposobu i kolejności zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, w sytuacji gdy podatnik dokonując wpłaty określonej kwoty, zadysponował o sposobie jej rozliczenia, wskazując jaka część dokonanej wpłaty ma zostać zarachowana na poczet należności głównej podatku z określonego tytułu (podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.) oraz jaka na poczet odsetek od zaległości podatkowej. Organ natomiast zarachował na poczet należności głównej tego samego zobowiązania podatkowego inną niż wskazał podatnik część dokonanej wpłaty oraz inną na poczet odsetek. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu wymaga ustalenia znaczenia norm prawnych zawartych w art. 62 1 i 4 i art. 55 2 O.p. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 1 O.p.). Natomiast na mocy postanowień art. 62 4 O.p, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 2 O.p. Zatem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek

za zwłokę (art. 55 2 O.p.). Art. 62 4 O.p. odsyła do stosowania regulacji art. 55 2 wprost, a nie w sposób odpowiedni, co wyklucza możliwość modyfikacji treści normy prawnej zawartej w tym ostatnim przepisie. Z zestawienia zakresów regulacji przepisu art. 62 4 i art. 62 1 O.p. wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 2 O.p., a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 2 O.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 1 O.p. Dyspozycja podatnika (art. 61 1 in fine O.p.) o zarachowaniu wpłaty na poczet skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego (w rozpatrywanym przypadku zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008) musi zostać przez organ podatkowy uwzględniona, przy czym organ ten nie jest związany wskazywanymi przez podatnika proporcjami rozliczenia należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności. Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 2 O.p. Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 2 O.p. Również w piśmiennictwie zauważa się, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 2 ). Za słuszne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 62 1 O.p., dotyczący kolejności zaliczania wpłat, normuje wyłącznie sytuację, gdy podatnik jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych, a dokonana wpłata nie pokrywa wszystkich zobowiązań podatkowych. Końcowo stwierdzić należy, że wskazywany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 761/11, odnosi się do innej kwestii problemowej, niż będąca przedmiotem niniejszej sprawy, albowiem orzeczenie to dotyczy zagadnienia odpowiedniego stosowania art. 62 1 Ordynacji podatkowej do instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych, o której stanowi art. 76a 1 O.p. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204.pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.