I FSK 213/14 - Wyrok NSA Data 2015-06-09 W judykaturze prezentowany jest bowiem pogląd, że "oddanie do użytkowania" rozumiane jest jako wydanie nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej. Nie ma żadnych podstaw do wąskiego rozumienia zwrotu "pierwsze zasiedlenie" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, które wyłączałoby formę oddania w użytkowanie. Każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Podkreśla się również (por. cytowany wyrok NSA z 30 października 2014 r.), że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję). Przepis art. 12 Dyrektywy VAT stanowi, że "państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat". Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między "datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy. Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca),, Protokolant Izabela Dalkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1372/13 w sprawie ze skargi A. P. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. P. S.A. z siedzibą we W. kwotę 140 (słownie: sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1372/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A[...] S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra
2 Finansów z dnia 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, iż w wyniku opisanych zmian organizacyjno-prawnych stała się następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego P[...] (w skrócie P[...]). Obecnie spółka zamierza dokonać zbycia, w drodze sprzedaży lub aportu do innej spółki prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz znajdujących się na nich nieruchomości. Nieruchomości, które mają być zbyte zostały przez spółkę nabyte lub wytworzone we własnym zakresie. Spośród wymienionych nieruchomości można wyodrębnić następujące: (1) przekazane w odpłatny zarząd P[...] na mocy decyzji Urzędu Miejskiego w W. z dnia 25.04.1989 r., które następnie w związku z przepisami ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. Nr 79, poz. 464 ze zm.) stały się z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego (grunty) oraz prawa własności (znajdujące się na tych gruntach obiekty). Przy tym nabycie nieruchomości pozostających w odpłatnym zarządzie nastąpiło zarówno nieodpłatnie (w odniesieniu do obiektów wybudowanych ze środków własnych P[...]), jak i odpłatnie (w odniesieniu do aktywów niewytworzonych we własnym zakresie przez P[...]); (2) nabyte przez P[...] od podmiotów trzecich. Obydwie kategorie nieruchomości zostały nabyte przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i były użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez P[...] i kolejne podmioty, będące następcami prawnymi, w tym wnioskodawcę. Nieruchomości nie podlegały znaczącym modernizacjom, a wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekraczały 30% wartości początkowej. Na tle przedstawionych okoliczności strona zadała pytanie, czy zbycie nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "ustawa VAT"), a w konsekwencji, czy spółka będzie miała prawo zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie zbycia nieruchomości w oparciu o art. 43 ust. 10 tej ustawy? Zdaniem spółki, zbycie nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia zgodnie z ust. 10 tego artykułu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wymienionej interpretacji indywidualnej stanowisko spółki A[...] wyrażone we wniosku uznał za nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zarówno zamierzona sprzedaż jak i wniesienie aportu do spółki stanowią czynności co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś grunty i budynki odpowiadają definicji towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy. Dla zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części, to jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi: po ich wybudowaniu (lit. a)) lub określonemu ulepszeniu (lit. b)). Ponadto z uwzględnieniem art. 29 st. 5 ustawy VAT oraz 13 ust. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) należy uznać, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta z tego zwolnienia.
3 Sformułowanie (użyte w art. 2 pkt 14 ustawy VAT) "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy VAT i dokonywanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tak więc oddanie nieruchomości w odpłatny zarząd w dniu 25.04.1989 r. oraz nabycie nieruchomości przed dniem 5 lipca 1993 r. (data wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, użytkowanie przedmiotowych nieruchomości przez P[...] i jej następców prawnych, pozwalało ocenić, że nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Dlatego też planowana dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a w konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania ust. 10 art. 43 umożliwiającego rezygnację z tego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że przepisy art. 135 ust. 1 lit. j) w powiązaniu z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE Nr L 347, s. 1 dalej "dyrektywa 2006/112/WE") generalnie zwalniają dostawę budynków (lub ich części) oraz związanego z nimi gruntów w przypadku, gdy dostawa ta nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przy czym przepisy dyrektywy nie definiują pojęcia pierwszego zasiedlenia, pozostawiając państwom członkowskim możliwość jego zdefiniowania w ustawie krajowej. Przepisy dyrektywy pozostawiają także w gestii ustawodawstwa krajowego doprecyzowanie warunków zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku nieruchomości. Organ podniósł dalej, że jakkolwiek planowane dostawa nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w pkt 10a ust. 1 art. 43 tej ustawy. W omawianym przypadku bowiem spółce nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości, a ponadto P[...] oraz jego następcy prawni, w tym wnioskodawca, nie ponosili na ulepszenie nieruchomości wydatków wyższych aniżeli 30% wartości początkowej poszczególnych budynków bądź budowli. Spółka A[...] pismem z dnia 29.04.2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24.05.2013 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: (1) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w związku z jej art. 2 pkt 14 i art. 5 ust. 1 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że planowana transakcja zbycia nieruchomości nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia; (2) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT poprzez wykładnię, że warunek nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, odnosi się do okresu poprzedzającego wejście w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; (3) art. 121 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) na skutek braku szczegółowego odniesienia się przez organ do powołanych we wniosku innych interpretacji indywidualnych, zawierających poglądy odpowiadające stanowisku spółki w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że wskazanie (w art. 2 pkt 14 ustawy VAT) na konieczność oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, wskazuje jedynie na rodzaj (katalog czynności), które mogą doprowadzić do pierwszego zasiedlenia, a nie na konieczność ich opodatkowania na gruncie ustawy VAT lub wcześniej
4 (powoływanej) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie przypadków pierwszego zasiedlenia do tych sytuacji, które miały miejsce pod rządami ustawy VAT lub ustawy poprzedzającej, użyłby konstrukcji przepisu o wiele prostszej i bezpośredniej, definiując pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania podlegające opodatkowaniu (lub opodatkowane). Powołując się na unormowania dyrektywy 2006/112/WE, spółka stwierdziła, że nie definiują one pojęcia "pierwszego zasiedlenia" i uzasadnione jest nadanie mu znaczenia uniwersalnego, pozwalającego na jednakowe rozumienie w państwach członkowskich. W takim przypadku niewłaściwa jest przyjęcie, że pierwsze zasiedlenie mogłoby być jedynie w okresie obowiązywania krajowych przepisów o podatku od towarów i usług (w okresie od 5 lipca 1993 r.). Skarżąca powołała się na interpretacje indywidualne, które w jej ocenie potwierdzają zasadność prezentowanego przez nią stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając zaskarżoną interpretację, podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczył zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, a niezgodność w zapatrywaniach spółki i organu miała źródło w odmiennym rozumieniu terminu "czynności podlegające opodatkowaniu" użytym z kolei dla określenia "pierwszego zasiedlenia", które to pojęcie stanowi kryterium bądź element kryterium zwolnienia podatkowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, rozstrzygając przedmiotową kwestię, trzeba przede wszystkim odwołać się do przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Według jej art. 135 ust. 1 lit. j), państwa członkowskie zwalniają (między innymi przypis) dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Z kolei na podstawie tego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (jednej z wymienionych transakcji) dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Wskazany art. 12 ust. 1 lit. a) stwarza możliwość państwu członkowskiemu uznania za podatnika każdego, kto dokonuje okazjonalnej dostawy budynków i związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem. Ubocznie trzeba odnotować, że katalog przypadków w stosunku do których państwo może uznać za podatnika podmiot dokonujący sporadycznych transakcji nie został ściśle określony. Zauważono, że znaczenie przepisu art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera się jedynie w upoważnieniu państw członkowskich do opodatkowania transakcji okazjonalnej mającej za przedmiot budynek i związany z nim grunt (przed pierwszym zasiedleniem), gdyż do określonych tu transakcji (mających za przedmiot budynki i związane z nim grunty) odsyła jak to wcześniej zaznaczono przepis art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy, obejmujący zwolnienie podatkowe, którego implementację stanowi właśnie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Chodzi zatem o dwa różne zakresy oddziaływania (zastosowania) art. 12 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślono, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE kryterium "pierwszego zasiedlenia" może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem Sądu, przesłanki wyłączenia budynków ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) nawiązują do elementów stanu faktycznego takich jak: pierwsze zasiedlenie,
5 pierwsza dostawa, następna dostawa po pierwszym zasiedleniu, ukończenie budynku. Brak jest tutaj nawiązania do okresu obowiązywania przepisów o podatku od towarów i usług. W konsekwencji podniesiono, że słusznie organ zauważa, że dyrektywa nie zawiera definicji "pierwszego zasiedlenia", stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Niemniej jednak sformułowanie tego i alternatywnych kryteriów na bazie elementów stanu faktycznego oraz wyraźne zakreślenie okresu czasu (odpowiednio pięć bądź dwa lata), w jakim mają nastąpić określone zdarzenia (pierwsza dostawa po ukończeniu budynku, bądź następna dostawa po pierwszym zasiedleniu), ze skutkiem dla wyłączenia ze zwolnienia pozwalają uznać, że zasadniczo przedmiotowe wyłączenie ze zwolnienia dotyczy ogólnie budynków nowych względnie rozpoczęcia udziału w obrocie mającym za przedmiot taki budynek. Tego rodzaju kwalifikacja pozostaje oderwana od kwestii, w jakim stanie prawnym zaistniały określone zdarzenia (np. ukończenie budynku, pierwsza dostawa). Zaakcentowano, że nie chodzi tutaj o wytyczenie precyzyjnych granic znaczenia terminu "pierwsze zasiedlenie" użytym w dyrektywie, lecz ustalenie charakteru przewidzianych tam przesłanek przy pomocy których kwalifikuje się budynki w związku z wyłączeniem ich spod działania zwolnienia z art. art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE. Według Sądu, omówiony charakter stosowanych w dyrektywie kryteriów wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków pozwala w taki sam sposób rozumieć odwołanie się w art. 2 pkt 14 ustawy VAT do "czynności podlegających opodatkowaniu", a więc jako do zdarzeń będących jedynie elementami stanu faktycznego, bez względu na okres w jakim czynności te zostały dokonane. Chodzi tu zatem tylko o to, aby oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy (lub użytkownikowi) nastąpiło w wyniku czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Nieistotne jest, czy tak określona czynność miała miejsce pod rządami obowiązywania ustawy VAT, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy jeszcze wcześniej. Reasumując stwierdzono, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT, mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł pełnomocnik organu wydającego interpretację zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie: przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj: art. 145 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z: art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1054 ze zm.) poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że w tej sprawie do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ww. art. 2 pkt 14 ustawy VAT, mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.), art. 2 pkt 14 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy określenie "oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. l ustawy VAT, bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym, art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że w niniejszej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
6 Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ora zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych Podkreślono, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Zdaniem autora skargi, za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub sprzedaż w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również sprzedaż zwolnioną. W związku z powyższym, jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do dostawy ww. budynków, budowli lub ich części nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy warunkujące zwolnienie od podatku od towarów i usług. A więc jako dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pozostaje to, czy sprzedaż budynków będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w sytuacji gdy nieruchomości zostały nabyte przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i były użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez P[...] i kolejne podmioty, będące następcami prawnymi wskazanego P[...], w tym przez wnioskodawcę. Dodatkowo istotne jest stwierdzenie zawarte w opisie stanu faktycznego, że nieruchomości nie podlegały znaczącym modernizacjom, a wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekraczały 30% wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: - dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: 1) wybudowaniu lub 2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów, o podatku
dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. 7 W pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: 1) oddania do użytkowania, 2) w wykonaniu czynności opodatkowanej, 3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki te zostały spełnione. W judykaturze prezentowany jest bowiem pogląd, że "oddanie do użytkowania" rozumiane jest jako wydanie nieruchomości w wykonaniu czynności opodatkowanej. W reprezentatywnym wyroku z 30 października 2014 roku (sygn. akt I FSK 1545/13) NSA stwierdził bowiem, że nie ma żadnych podstaw do wąskiego rozumienia zwrotu "pierwsze zasiedlenie" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, które wyłączałoby formę oddania w użytkowanie. W rezultacie NSA w cytowanym wyroku doszedł do prawidłowego wniosku, zgodnie z którym "każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT". Tego rodzaju interpretacja jest uzasadniona, mając na uwadze okoliczność, że art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.a). Art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywa 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, a w szczególności transakcji dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Przepis art. 12 Dyrektywy VAT stanowi, że "państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat". Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między "datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy". Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Podkreśla się również (por. cytowany wyrok NSA z 30 października 2014 r.), że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję). Dodatkowo w kontekście rozpoznawanej sprawy należy mieć na uwadze, że wymogi dotyczące pierwszego zasiedlenia zostały spełnione przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku, czyli przed 5 lipca 1993 roku, a brak było stosownych przepisów intertemporalnych. Skoro bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie, to uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy. Należy również mieć na uwadze okoliczność, że opisany we wniosku stan faktyczny trwał również w nowym stanie prawnym, a więc tym bardziej nie ma podstaw, aby odmówić zastosowania do niego instytucji przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach
8 postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 2 P.p.s.a. w zw. z 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).