ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO

ORZECZNICTWO TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 31 sierpnia 2013 r. Nr 6 (164) TREÂå poz. WYROKI I POSTANOWIENIA str. 73 wyrok z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. P 49/11...923 74 wyrok z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. P 7/10...932 75 wyrok z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. SK 16/12...942 76 wyrok z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. K 7/12...965 77 wyrok z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. K 13/10...1005 78 wyrok z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. P 53/11...1020 79 wyrok z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. SK 9/10...1031 80 wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09...1054 81 wyrok z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. P 36/12... 1114 82 wyrok z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. P 4/11...1124 83 wyrok z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. Kp 1/13...1136 84 wyrok z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. SK 61/12...1152 85 wyrok z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. P 56/11...1170 86 wyrok z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. SK 17/12...1198 87 wyrok z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. SK 12/12...1218 88 wyrok z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. U 5/12...1238 89 postanowienie z dnia 29 marca 2013 r. sygn. S 2/13...1248 90 postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. SK 46/12...1249 91 postanowienie z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. P 11/11...1250 92 postanowienie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. SK 16/12...1261 93 postanowienie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. P 8/11...1262 Skorowidze: orze czeń we dług sy gna tur... 1263 aktów normatywnych...1264 rzeczowy...1278

OTK ZU nr 6/A/2013 P 49/11 poz. 73 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Kotlinowski przewodniczący Zbigniew Cieślak sprawozdawca Leon Kieres Teresa Liszcz Andrzej Wróbel, 73 WYROK z dnia 3 lipca 2013 r. Sygn. akt P 49/11 * W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej protokolant: Grażyna Szałygo, po rozpoznaniu, z udziałem Sejmu oraz Prokuratora Generalnego, na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r., pytania prawnego Sądu Rejonowego w Pile: czy art. 126 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220, ze zm.) w zakresie, w jakim uzależnia odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez bobry od faktu zaistnienia tychże szkód wyłącznie w gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, jest zgodny z art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, o r z e k a: Art. 126 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627 i 628) w zakresie, w jakim ogranicza odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez bobry wyłącznie do szkód powstałych w gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto p o s t a n a w i a: na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. UZASADNIENIE I 1. Postanowieniem z 20 czerwca 2011 r. (sygn. akt I C 146/10) Sąd Rejonowy w Pile, Wydział I Cywilny, zwrócił się z pytaniem prawnym, czy art. 126 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1220, ze zm.; dalej: ustawa o ochronie przyrody) w zakresie, w jakim uzależnia odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez bobry od faktu zaistnienia tychże szkód wyłącznie w gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, jest zgodny z art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji. * Sentencja została ogłoszona dnia 26 lipca 2013 r. w Dz. U. poz. 842. 923

poz. 73 P 49/11 OTK ZU nr 6/A/2013 1.1. Stan faktyczny związany z wniesionym przez sąd pytaniem prawnym przedstawia się następująco. Powód skierował pozew do Sądu Rejonowego w Pile (do sądu wpłynął 19 kwietnia 2010 r.), w którym domagał się zasądzenia od Skarbu Państwa Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w Poznaniu kwoty tytułem odszkodowania za szkody wyrządzone przez bobry na terenie nieruchomości stanowiącej jego współwłasność na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Sąd pytający wskazuje, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że na przedmiotowej nieruchomości doszło do wyrządzenia szkód, których sprawcami były bobry. Szkody dotyczyły drzew owocowych i krzewów ozdobnych. Sąd ustalił, że nieruchomość, w której wyrządzono szkodę, nie stanowi gospodarstwa rolnego. Z oświadczenia powoda wynika, że jest ona wykorzystywana jako działka rekreacyjna i pomimo oznaczenia jej w ewidencji gruntu jako pastwisko, sad, nieużytki i tereny zadrzewione, nie jest ona w ten sposób wykorzystywana. 1.2. Kierując pytanie prawne, sąd pytający zarzucił art. 126 ust. 1 pkt 5 ustawy o ochronie przyrody, że w zakresie, w jakim uzależnia odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez bobry od faktu zaistnienia tychże szkód wyłącznie w gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, jest niezgodny z art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem sądu pytającego, w niniejszej sprawie rozważenia wymaga relacja pomiędzy realizacją zadań państwa w zakresie ochrony środowiska naturalnego wyrażoną w przepisach ustawy o ochronie przyrody a prawem własności oraz prawem do słusznego odszkodowania w sytuacji naruszenia tego prawa. Opisując regulacje prawne obowiązujące w zakresie ochrony gatunkowej, w tym ustawowe zakazy, sąd pytający stwierdził, że mogą one prowadzić do sytuacji, gdy właściciel nieruchomości, na której zwierzęta objęte ochroną gatunkową, w niniejszej sprawie bobry, wyrządziły szkodę, nie ma możliwości samodzielnego podjęcia środków, które zabezpieczałyby go przed szkodą. Jednocześnie, z zaskarżonego przepisu wynika, że Skarb Państwa odpowiada za szkody wyrządzone przez ( ) bobry w gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim. Zdaniem sądu pytającego, takie ukształtowanie odpowiedzialności w sposób jednoznaczny ogranicza ją do szkód wyrządzonych przez bobry tylko do określonych miejsc: do gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego. Pozwala to, w oparciu o interpretację a contrario, stwierdzić, że za szkody wyrządzone w innych miejscach niż wymienione w ustawie odpowiedzialność Skarbu Państwa jest wyłączona. Takie stanowisko potwierdza brak innej drogi lub środków zastępczych dochodzenia roszczeń wynikających z takich szkód i jest zgodne z orzeczeniem Sądu Najwyższego z 7 września 2000 r., sygn. akt I CKN 1212/99, w którym sąd stwierdził, że uprawnienie do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdyby ustawodawca nie przewidział możliwości dochodzenia roszczeń w przepisach odrębnych. Przywołane orzeczenie dotyczyło szkód wyrządzonych przez wydry, co do których nie było regulacji odrębnej, jak ma to miejsce w wypadku bobrów. Sąd pytający zawarł konkluzję, że z jednej strony ustawodawca uznaje za konieczne uregulowanie zasad odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez zwierzęta objęte ochroną gatunkową, z drugiej zaś strony niezasadnie zawęża krąg podmiotów, które mogą uzyskać odszkodowanie. 1.3. Regulacja zawężająca odpowiedzialność, zdaniem sądu, nie ma uzasadnionych podstaw, przez co pozostaje niezgodna z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji oraz zasadą z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Niezgodność z zasadą równości sąd pytający uzasadnił faworyzowaniem tych podmiotów, które są właścicielami gospodarstw rolnych, leśnych i rybackich, gdyż tylko te podmioty mogą skutecznie domagać się odszkodowania za szkody wyrządzone przez bobry. Postawienie takiej tezy jest oparte na uznaniu, że cechą wspólną adresatów normy wyrażonej w art. 126 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody jest doznanie szkody na skutek działania zwierząt z gatunków, które zostały objęte ochroną. Prawo do uzyskania odszkodowania za wyrządzone szkody dotyczy tylko niektórych z nich. Zdaniem sądu pytającego, uzasadnieniem modyfikującym zasady odpowiedzialności nie może być powołanie się na wagę interesu, któremu różnicowanie ma służyć, gdyż nie pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania. Jako przykład podaje szkodę wyrządzoną w drzewostanie o znacznej wartości, który nie stanowi gospodarstwa rolnego. Nie jest on mniej wartościowy niż uprawy rolne bądź leśne. Z jego zniszczeniem nie wiąże się jednak obowiązek odszkodowawczy Skarbu Państwa. Sąd, odnosząc się do art. 64 Konstytucji, zauważa, że własność w tym przepisie została potraktowana bardzo szeroko, bez zróżnicowania, kto jest jej podmiotem. Pozwala to sądowi na wyciągnięcie wniosku, że wszelka 924

OTK ZU nr 6/A/2013 P 49/11 poz. 73 własność podlega ochronie państwa, zarówno służąca celom produkcyjnym, jak i też mająca zaspokajać osobiste potrzeby właściciela i jego rodziny. Zasada równej dla wszystkich ochrony prawnej wyrażona w art. 64 ust. 2 Konstytucji w płaszczyźnie podmiotowej oznacza zakaz różnicowania intensywności ochrony pomiędzy podmiotami prawa prywatnego, osobami fizycznymi, podmiotami prawa publicznego czy też państwem. Naruszenia zasady równej dla wszystkich podmiotów ochrony prawa własności sąd pytający upatruje w tym, że z jednej strony przepisy dotyczące częściowej ochrony gatunkowej (w tym wypadku bobra europejskiego) pozwalają na ingerencję w te regulacje w wyjątkowych przypadkach. Z drugiej strony, wyrządzenie szkody przez bobry we własności innej niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie nie wiąże się z możliwością uzyskania odszkodowania. 2. Pismem z 7 listopada 2011 r. stanowisko w sprawie zajął Marszałek Sejmu. Wniósł o stwierdzenie, że art. 126 ust. 1 pkt 5 ustawy o ochronie przyrody w zakresie, w jakim ogranicza odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez bobry do szkód powstałych w gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, jest niezgodny z art. 32 ust. 1 oraz z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Marszałek Sejmu przypomniał istotę regulacji odnoszącą się do ochrony gatunkowej w Polsce oraz zasady wynikające z regulacji konstytucyjnych oraz prawa unijnego w tym zakresie. Marszałek Sejmu zauważył, że ustawodawca dysponuje swobodą w określeniu kręgu podmiotów uprawnionych, rodzaju uszczerbku oraz przesłanek, od których może zależeć wysokość odszkodowania za szkody spowodowane przez zwierzęta objęte ochroną. Rozwiązania te nie mogą być jednak arbitralne i przypadkowe. Marszałek Sejmu zauważył, że w projekcie zaskarżonej ustawy nie uzasadniono zaproponowanego zróżnicowania potrzebą realizacji ważnego interesu publicznego. Dalej stwierdził, że za rekompensowaniem strat w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim przemawiają istotne względy społeczne i ekonomiczne, albowiem szkoda wyrządzona w tych gospodarstwach wpływa na wysokość dochodu z prowadzonej działalności, stanowiącej główne źródło utrzymania rolnika i jego rodziny. Marszałek zauważa jednak, że z obowiązujących regulacji nie wynika, aby owe odszkodowanie przysługiwało wyłącznie za uszczerbek wyrządzony w uprawach, płodach rolnych i pogłowiu zwierząt gospodarskich determinujących dochód rolnika. Oznacza to, że identyczna rodzajowo szkoda, jakiej doznało mienie właściciela gospodarstwa i mienie innego właściciela, podlega odmiennym regułom prawnym. Żaden ważny interes społeczny ani gospodarczy nie przemawia za wprowadzonym zróżnicowaniem. Niezgodności art. 126 ust. 1 pkt 5 ustawy o ochronie przyrody z art. 32 ust. 1 Konstytucji Marszałek Sejmu upatruje w tym, że istniejące zróżnicowanie podmiotów według kryterium przedmiotowego, jakim jest wystąpienie szkody w gospodarstwie określonego typu, nie spełnia konstytucyjnych wymogów zasady równości. Odnosząc się do zarzuconej w pytaniu prawnym niezgodności zaskarżonej regulacji z art. 64 ust. 2 Konstytucji, przede wszystkim zauważył, że wyrażona we wzorcu kontroli zasada jest prawną i logiczną konsekwencją zasady równości, toteż pozostaje z nią w ścisłej korelacji. Marszałek zauważył, że wprowadzone ustawą o ochronie przyrody zróżnicowanie opiera się na założeniu, że podmioty, którym przysługuje prawo własności do gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego, stanowią odrębną klasę. Następuje dyferencjacja podmiotów prawa w oparciu o kryterium przedmiotowe, którym jest własność określonego typu gospodarstwa. Ustawa zatem uprzywilejowuje właścicieli gospodarstw rolnych. Tymczasem, z relacji art. 23 do art. 21 Konstytucji nie wynika konstytucyjnie uzasadniony wymóg przyznania szczególnej formy ochrony gospodarstwu rolnemu. Za równym traktowaniem podmiotów prawa ze względu na przedmiot własności przemawia cel zaskarżonej regulacji, jakim jest rekompensata strat poniesionych wskutek ochrony gatunkowej zwierząt. Ze stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania przed sądem wynika, że szkoda w mieniu powstała w sposób niezawiniony i niezależny od właściciela. Jest ona skutkiem realizacji obowiązku ochrony bobra. Treść ochrony gatunkowej powoduje identyczne obowiązki dla wszystkich podmiotów prawa własności. Ich istota polega na powstrzymaniu się od określonej przepisami ingerencji w stosunku do gatunku podlegającemu ochronie, czyli bobra, nawet jeżeli skutkiem powstrzymania się jest spowodowanie faktycznych naruszeń własności dokonanych przez bobry. Oznacza to, zdaniem Marszałka Sejmu, że przy takich samych obowiązkach właścicieli odmienny jest zakres ochrony przedmiotu własności. Jest on zróżnicowany w zależności od tego, czy obowiązek zachowania gatunku bobra jest realizowany w gospodarstwie, czy też wiąże się z innym przedmiotem własności. Przyjęte zróżnicowanie może być przyczyną sprawczą negatywnych postaw wobec obowiązku ochrony bobra, spowodowanych dążeniem do ochrony własności. W takim stanie rzeczy cel zaskarżonej ustawy, jakim jest zabezpieczenie rzadkiego gatunku zwierząt, może być trudny do zrealizowania. 925

poz. 73 P 49/11 OTK ZU nr 6/A/2013 W konkluzji Marszałek dodatkowo zauważył, że pomimo, iż na podstawie przepisów ustawy zasadniczej, określonych w pytaniu prawnym jako wzorce kontroli, nie można formułować konstytucyjnego prawa do odszkodowania za szkody wyrządzone przez zwierzęta objęte ochroną gatunkową, to jednak reguły ochrony prawa własności ustanowione w drodze ustawy muszą być zgodne z zasadą równości wobec prawa. 3. Prokurator Generalny w piśmie z 9 stycznia 2012 r. zajął stanowisko, że art. 126 ust. 1 pkt 5 ustawy o ochronie przyrody, w części obejmującej wyrazy: w gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, jest niezgodny z art. 32 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji. Odwołując się do poglądów przedstawicieli nauki prawa konstytucyjnego, jak również orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, przypomniał rozumienie zasady równości wobec prawa zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, jak również zwrócił uwagę, że prawa majątkowe, zgodnie z art. 64 ust. 2 Konstytucji, podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Odnosząc dokonaną analizę do stanu będącego przedmiotem oceny w rozpatrywanej sprawie, Prokurator zauważył, że w ustawie o ochronie przyrody, w stosunku do gatunków dziko występujących zwierząt objętych ochroną gatunkową, w tym gatunku bobra europejskiego, ustawodawca przewidział szereg zakazów, których naruszenie wiąże się z pociągnięciem do odpowiedzialności karnej. Oznacza to, zdaniem Prokuratora, że właściciel nieruchomości, na której zwierzęta objęte ochroną gatunkową wyrządzają szkody, na mocy ustawy o ochronie przyrody został pozbawiony możliwości samodzielnego podejmowania szeregu skutecznych środków, które w sposób efektywny zabezpieczałyby go przed powstaniem takich szkód. Pewnemu złagodzeniu celu powyższych regulacji, zdaniem Prokuratora, ma służyć ustanowiony mechanizm wyrównywania przez Skarb Państwa przynajmniej niektórych szkód spowodowanych przez działalność określonych gatunków zwierząt objętych ochroną gatunkową. Jednak odpowiedzialność ta została ograniczona w wypadku bobrów do szkód wyrządzonych w gospodarskie rolnym, leśnym lub rybackim. Pozostałe szkody nie zostały objęte odpowiedzialnością Skarbu Państwa. Pozwala to, zdaniem Prokuratora, na stwierdzenie, że władze państwowe, z woli ustawodawcy, uchylają się od zapewnienia niezakłóconego czynienia użytku z prawa własności innych właścicieli niż wymienieni w zakwestionowanym unormowaniu. W opisanej sytuacji, zdaniem Prokuratora cechą relewantną, wyróżniającą w sposób uprawniony podmioty, w mieniu których zaistniała szkoda wyrządzona przez bobry, jest stosunek własności osób, w odniesieniu do tegoż mienia. Tym samym, nie znajduje uzasadnienia wprowadzone przez ustawodawcę kryterium różnicujące podmioty uprawione do odszkodowania, co oznacza, że wprowadzone przez ustawodawcę zróżnicowanie podmiotów według kryterium przedmiotowego, jakim jest wystąpienie szkody wyrządzonej przez bobry w gospodarstwie określonego typu, nie spełnia konstytucyjnych wymogów zasady równości. Ponadto, zdaniem Prokuratora, obowiązująca Konstytucja nie różnicuje ochrony prawa własności w zależności od rodzaju tejże własności. W tej sytuacji preferowanie właścicieli gospodarstw rolnych, leśnych i rybackich kosztem innych właścicieli stanowi dyskryminowanie tych ostatnich i godzi w konstytucyjne standardy ochrony prawa własności. 4. W odpowiedzi na zapytanie Trybunału skierowane w trybie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.), Minister Środowiska w piśmie z 12 marca 2013 r. (znak: DLPnat-073-31/9915/13/RS) stwierdził, że kwoty wypłacanych odszkodowań za szkody wyrządzane przez bobry były następujące: w 2009 r. 5,9 mln zł; w 2010 r. 7,7 mln zł; w 2011 r. 10,5 mln zł; w 2012 r. 10,9 mln zł. Rocznie w całej Polsce zgłaszanych jest około 4000 szkód. Zdaniem Ministra Środowiska, liczba zgłoszonych szkód wyrządzonych przez bobry, nieobjętych odpowiedzialnością odszkodowawczą na gruncie ustawy o ochronie przyrody wynosi rocznie 30-40 przypadków (liczba odrzuconych wniosków). Ponadto kierowane są zapytania telefoniczne w liczbie ok. 20-30 rocznie o możliwość uzyskania odszkodowania za szkody wyrządzane w innych dobrach niż gospodarstwo rolne, leśne i rybackie. W odpowiedzi na zapytanie odnośnie przyczyn ograniczenia odpowiedzialności do szkód wyrządzonych tylko w trzech rodzajach gospodarstw, Minister zauważył, że właśnie te rodzaje mienia stanowią obszary działalności człowieka, w których stwierdzono najczęstsze szkody wywoływane przez bobry. Poza tym występowanie bobrów na określonym terenie ma znaczenie właśnie dla tych rodzajów gospodarek. Ponadto najczęściej spotykane, zarazem największe konflikty powstają na styku działalności bobrów i gospodarki rolnej, leśnej lub rybackiej. Zdaniem Ministra, zasadnym jest objęcie odpowiedzialnością Skarbu Państwa szkód wyrządzanych przez bobry w każdym rodzaju mienia. 926

OTK ZU nr 6/A/2013 P 49/11 poz. 73 II Na rozprawę 3 lipca 2013 r. sąd pytający nie stawił się. Obecni uczestnicy postępowania podtrzymali stanowiska wyrażone na piśmie. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: III 1. Zgodnie z art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) Każdy sąd może przedstawić (...) pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją (...), jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przywołane przepisy wskazują na istnienie trzech przesłanek, od których zależy dopuszczalność przedstawienia pytania. Podmiotem formułującym pytanie może być każdy sąd (przesłanka podmiotowa). Przedmiotem pytania może być tylko kwestia zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą (przesłanka przedmiotowa). Ponadto musi zachodzić związek między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem toczącego się przed sądem postępowania w sprawie indywidualnej (przesłanka funkcjonalna, określana też jako wymóg relewantności). Ocena, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 193 Konstytucji, należy w zasadzie do sądu orzekającego w danej sprawie, jednak gdyby określony akt normatywny nie mógł być przyjęty za postawę rozstrzygnięcia, oceny takiej może dokonać Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z 7 kwietnia 2009 r., sygn. P 7/08, OTK ZU nr 4/A/2009, poz. 46). Wystąpienie z pytaniem prawnym wiąże się z istnieniem ścisłego związku powstałych wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego z konkretną sprawą zawisłą przed sądem. Wynika z tego konieczność wykazania przez sąd występujący z pytaniem prawnym zależności między odpowiedzią na pytanie a rozstrzygnięciem sprawy, na której tle powstała wątpliwość natury konstytucyjnej (por. np. postanowienia TK z: 10 października 2000 r., sygn. P 10/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 195; 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36; 15 maja 2007 r., sygn. P 13/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 57). Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o TK sąd zwracający się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego zobowiązany jest do uzasadnienia związku pytania prawnego z rozstrzygnięciem sprawy. Dla spełnienia tego obowiązku nie wystarczy powtórzenie ogólnej formuły ustawowej, ale konieczne jest wykazanie, że w konkretnej sprawie zachodzi zależność między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem tej sprawy. Spełnienie w niniejszej sprawie dwóch pierwszych przesłanek podmiotowej i przedmiotowej nie budzi wątpliwości, Sąd Rejonowy w Pile jest bowiem uprawniony do rozstrzygania w sprawie leżącej u podstaw pytania. Zaskarżona ustawa jest aktem o charakterze normatywnym. Przed analizą merytoryczną wyjaśnienia wymaga żądany zakres kontroli zgodności z Konstytucją. W związku z tym, że pytanie prawne jest konkretnym środkiem prawnym, powinno obejmować tylko zakres relewantny do rozstrzygnięcia sprawy. Z przekazanych akt sprawy wynika, że zakres szkód, za które odszkodowania domaga się powód, jest sporny. Nie budzi jednak wątpliwości, że do powstania przynajmniej części szkód doszło na gruncie mającym charakter działki rekreacyjnej, której nie można zaliczyć ani do gospodarstwa rolnego, ani do rybackiego, ani do leśnego. Sąd również ustalił, że na działce dotkniętej szkodą nie jest prowadzona żadna działalność wytwórcza, a powód oświadczył, że wykorzystuje tę działkę jako rekreacyjną i nie ma zamiaru prowadzić na niej działalności wytwórczej. Ustalenia wymaga zakres kontroli wskazany w pytaniu prawnym. Jako pierwszy wzorzec kontroli został wskazany art. 32 Konstytucji cały, bez wskazywania ustępu. Uzasadnienie pytania prawnego wskazuje, że zarzuty kierowane są w stosunku do zasady równości wobec prawa zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji konieczne jest umorzenie zakresu kontroli dotyczącego art. 32 ust. 2 Konstytucji. Problem konstytucyjny, jaki jawi się w rozstrzyganej sprawie, należy określić jako badanie zgodności z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji regulacji, w której odpowiedzialność Skarbu Państwa jest ograniczona tylko do gospodarstw rolnych, leśnych i rybackich. 2. Przedmiotem pytania prawnego jest kontrola zgodności z Konstytucją jednego z przepisów ustalających zasady ponoszenia odpowiedzialności przez Skarb Państwa za szkody wyrządzone przez bobry zwierzęta objęte ochroną gatunkową. Z art. 126 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627, ze zm.; dalej: ustawa o ochronie przyrody) wynika, że Skarb Państwa ponowi 927

poz. 73 P 49/11 OTK ZU nr 6/A/2013 odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez bobry w określonych rodzajach dóbr: gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Regulację uzupełniają kolejne ustępy przywołanego artykułu. Określają, że odpowiedzialność nie obejmuje utraconych korzyści (ust. 2) oraz wyłączona jest w określonych wypadkach (m.in. w stosunku do osób, którym przydzielono grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, szkody nie przekraczają w ciągu roku wartości 100 kg żyta w przeliczeniu na jeden hektar upraw). 2.1. Celem ochrony gatunkowej jest zapewnienie przetrwania i właściwego stanu ochrony dziko występujących na terenie kraju lub innych państw członkowskich Unii Europejskiej rzadkich, endemicznych, podatnych na zagrożenia i zagrożonych wyginięciem oraz objętych ochroną na podstawie przepisów umów międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest stroną, gatunków roślin, zwierząt i grzybów oraz ich siedlisk i ostoi, a także zachowanie różnorodności gatunkowej i genetycznej (por. art. 46 ust. 2 ustawy o ochronie przyrody). Bóbr europejski (castor fiber) należy do gatunków dziko występujących zwierząt objętych ochroną częściową na podstawie obowiązującego w dacie wyrządzenia szkód rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 28 września 2004 r. w sprawie gatunków dziko występujących zwierząt objętych ochroną (Dz. U. Nr 220, poz. 2237; dalej: rozporządzenie z 2004 r.), jak również na podstawie obowiązującego obecnie rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 12 października 2011 r. w sprawie ochrony gatunkowej zwierząt (Dz. U. Nr 237, poz. 1419; dalej: rozporządzenie z 2011 r.). Podstawą prawną wydania obu rozporządzeń jest upoważnienie ustawowe zawarte w art. 49 ustawy o ochronie przyrody. 2.2. W ustawie o ochronie przyrody został przyjęty następujący model ochrony gatunkowej zwierząt. Ustawodawca określił rodzaje ochrony, takie jak ochrona częściowa czy ścisła, pozostawiając wskazanie w drodze rozporządzenia tych gatunków dziko występujących zwierząt, które powinny takiej ochronie podlegać. Następnie w ustawie zostały określone potencjalne zakazy w stosunku do dziko występujących zwierząt gatunków objętych ochroną gatunkową. Spośród nich, w drodze rozporządzenia, mogą zostać wskazane te, które będą obowiązywać. Przy czym ustanowienie w drodze rozporządzenia zakazów sformułowano w sposób fakultatywny. Podobny mechanizm zastosowano w stosunku do odstępstw od zakazów. W ustawie o ochronie przyrody określono potencjalne odstępstwa, uprawniając organy do wybrania spośród nich tych, które będą obowiązywać. Wprowadzenie odstępstw ustawodawca uzależnił od spełnienia łącznie dwóch warunków: brak rozwiązań alternatywnych i jeżeli nie spowoduje to zagrożenia dla dziko występujących populacji zwierząt objętych ochroną gatunkową. Wypełniając delegację ustawową, w stosunku do gatunków dziko występujących zwierząt, w tym objętych ochroną częściową, w 6 rozporządzenia z 2004 r. zostało wprowadzonych 14 zakazów. Jedynie tytułem przykładu można wymienić kilka. Są to zakazy: zabijania, okaleczania, chwytania, transportu, pozyskiwania, przetrzymywania, a także posiadania żywych zwierząt (pkt 1); niszczenia ich siedlisk i ostoi (pkt 4); niszczenia ich gniazd, mrowisk, nor, legowisk, żeremi, tam, tarlisk, zimowisk i innych schronień (pkt 5), umyślnego płoszenia i niepokojenia (pkt 11); przemieszczania z miejsc regularnego przebywania na inne miejsca (pkt 13). Ustawodawca zdawał sobie sprawę z możliwości kolizji między wymogami związanymi z ochroną przyrody a zagrożeniem życia, zdrowia i mienia spowodowanymi aktywnością gatunków podlegających ochronie. Wyrazem owej świadomości są odstępstwa od zakazów wprowadzone w rozporządzeniu z 2004 r. (patrz: 7 i 8). Dotyczą one m.in. chwytania na terenach zabudowanych przez podmioty upoważnione przez wojewodę zabłąkanych zwierząt i przemieszczania ich do miejsc regularnego przebywania ( 7 pkt 3). Ponadto, zgodnie z 8 przywołanego rozporządzenia, Zakazy, o których mowa w 6, w stosunku do dziko występujących zwierząt należących do gatunków, o których mowa w 2 i 3, z wyjątkiem gatunków przy nazwach których w załączniku nr 1 do rozporządzenia zamieszczono symbol (1), nie dotyczą wykonywania czynności związanych z prowadzeniem racjonalnej gospodarki rolnej, leśnej lub rybackiej, jeżeli technologia prac uniemożliwia przestrzeganie zakazów. Bóbr należy do gatunków, o których mowa w 3 rozporządzenia z 2004 r. i został wymieniony w załączniku nr 2 do rozporządzenia 2004 r. Zatem będą miały do niego zastosowanie zakazy, o których mowa w 6 tego rozporządzenia. Niezależnie od wyłączeń zawartych w rozporządzeniu z 2004 r. w sprawie ochrony gatunkowej ustawodawca przewidział możliwość uzyskania indywidualnych zwolnień od obowiązku ich stosowania. Na wniosek, organ w stosunku do zwierząt objętych ochroną częściową może udzielić zezwolenia na odstępstwo od zakazu polegającego na umyślnym zabijaniu, okaleczeniu i chwytaniu, gdy brak jest rozwiązań alternatywnych, jeżeli nie spowoduje to zagrożenia dla dziko występujących populacji chronionych zwierząt oraz m.in. wynika z konieczności ograniczenia poważnych szkód w gospodarce, w szczególności rolnej, leśnej lub rybackiej, czy leży w interesie zdrowia i bezpieczeństwa powszechnego (por.: art. 56 ust. 4 ustawy o ochronie przyrody). Derogacje 928

OTK ZU nr 6/A/2013 P 49/11 poz. 73 są wydawane na wniosek zainteresowanego w zależności od jej rodzaju przez regionalnego dyrektora ochrony środowiska albo Generalnego Dyrektora Ochrony Środowiska. Innym instrumentem pozwalającym na odstępstwo od zakazów określonych w art. 52 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody m.in. w stosunku do bobra jest wprowadzone ustawą z dnia 13 lipca 2012 r. o zmianie ustawy o ochronie przyrody oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 985) zezwolenie (wydawane w formie zarządzenia), stanowiące akt prawa miejscowego, wydane przez regionalnego dyrektora ochrony środowiska. W zezwoleniu tym organ może zezwolić na obszarze swojego działania, na czas określony, nie dłuższy niż 5 lat na odstępstwo od tych zakazów. Warunkiem wydania zarządzenia jest brak rozwiązań alternatywnych. Ponadto, czynności, których dotyczy zarządzenie, nie mogą być szkodliwe dla zachowania we właściwym stanie ochrony dziko występujących populacji gatunków objętych zarządzeniem oraz leży to w interesie zdrowia lub bezpieczeństwa powszechnego lub, w wypadku bobra europejskiego, wynika to z konieczności ograniczenia poważnych szkód w odniesieniu do upraw rolnych, inwentarza żywego, lasów, rybostanu, wody lub innych rodzajów mienia. 2.3. Odpowiedzialność odszkodowawcza Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez zwierzęta wolnożyjące podlega różnym regulacjom ustawowym. Ustawodawca, kształtując odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody na gruncie ustawy o ochronie przyrody, odmiennie w stosunku do ogólnych zasad odpowiedzialności wynikających z kodeksu cywilnego określił zasady odpowiedzialności. Przyjęta koncepcja została ujęta w normę prawną o zawężonej przedmiotowo odpowiedzialności odszkodowawczej. Wprowadza odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez wybrane zwierzęta (żubry, rysie, wilki, niedźwiedzie, bobry) i polega na wskazaniu określonych dóbr (dla każdego gatunku oddzielnie), w których wystąpienie szkody pociąga obowiązek odszkodowawczy. 2.4. Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 114, poz. 492, ze zm.; dalej: ustawa o ochronie przyrody z 1991 r.) inaczej kształtowała odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez zwierzęta objęte ochroną gatunkową. Istotne jest zwrócenie uwagi na dwa aspekty ówczesnej regulacji. Pierwszy: wówczas w ustawie wymienione zostały tylko trzy zwierzęta: żubry, niedźwiedzie i bobry, bez ograniczania rodzajów mienia, z którymi wiąże się odpowiedzialność odszkodowawcza (art. 52 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody z 1991 r.). Drugi: ustawodawca umożliwił rozszerzenie odpowiedzialności na szkody wyrządzone przez inne gatunki, w drodze rozporządzenia (art. 52 ust. 3 ustawy o ochronie przyrody z 1991 r. zawierający upoważnienie dla Rady Ministrów do wydania rozporządzenia). Takie rozszerzenie nastąpiło na szkody wyrządzane przez wilki (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 września 1997 r. w sprawie gatunków zwierząt chronionych wyrządzających szkody, za które odpowiada Skarb Państwa, Dz. U. Nr 109, poz. 706). 3. Po nakreśleniu problematyki niniejszej sprawy i analizie przepisu zakwestionowanego przez sąd pytający, Trybunał przechodzi do odpowiedzi na pytanie, czy zgodne jest z Konstytucją wyłączenie odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez bobry na działkach wykorzystywanych jako rekreacyjne. Argumenty podnoszone przez sąd pytający koncentrują się na wykazywaniu nierówności, jaka została spowodowana przez obecny stan prawny z powodu przyjęcia odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez bobry odnośnie do niektórych dóbr z wyłączeniem odpowiedzialności za szkody wyrządzone w pozostałych dobrach. 4. W pytaniu prawnym jako wzorzec kontroli wskazano art. 32 ust. 1 Konstytucji, wprowadzający zasadę równości wobec prawa oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji, wprowadzający równą dla wszystkich ochronę prawną własności, innych praw majątkowych oraz prawa dziedziczenia. 4.1. Z ukształtowanego orzecznictwa Trybunału wynika, że zasada równości wobec prawa wymaga, aby wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, były traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. np. wyrok TK z 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10, OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83 oraz orzeczenia TK z 11 kwietnia 1994 r., sygn. K 10/93, OTK w 1994 r., cz. 1, poz. 7 i 9 marca 1988 r., sygn. U 7/87, OTK w 1988 r., poz. 1). Równość to także akceptacja odmiennego traktowania podmiotów, które wspólnych cech relewantnych nie mają. Jeśli zatem zróżnicowania sytuacji prawnej i faktycznej adresatów norm prawnych odpowiadają obiektywnie istniejącym między nimi odmiennościom, nie dochodzi do naruszenia 929

poz. 73 P 49/11 OTK ZU nr 6/A/2013 konstytucyjnej zasady równości (por. wyroki TK z: 23 marca 2010 r., sygn. SK 47/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 25 i 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów oraz analizą dotyczącą cech wspólnych i odmiennych (por. wyrok TK z 28 maja 2002 r., sygn. P 10/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 35). W związku z tym, że równe traktowanie podmiotów podobnych ze względu na cechę nie wyklucza odmiennego ich traktowania w zakresie, w jakim nie posiadają cechy relewantnej, istotne jest prawidłowe określenie kryterium, na podstawie którego cecha jest ustalana. Zasada wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji nie ma charakteru absolutnego. Możliwe jest bowiem odmienne traktowanie podmiotów odznaczających się cechami wspólnymi, jeśli są spełnione następujące warunki: po pierwsze, odstępstwa od zasady równości muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma, oraz służyć realizacji tego celu i treści; po drugie, powinny być zrównoważone, tzn. waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi być zbilansowana z interesami, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych; po trzecie wreszcie, muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami i normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych; czynnikiem uzasadniającym odmienne traktowanie podmiotów podobnych może być m.in. zasada sprawiedliwości społecznej (zob. np. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., sygn. K 63/07, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 60). 4.2. Zarzuty pytania prawnego odnoszące się do naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji są kierowane do naruszenia wymaganej przez ten przepis równej ochrony prawa własności. Należy jednak zauważyć, że w kontekście sprawy ewentualnego naruszenia tego prawa należy upatrywać w zakazach wynikających z prawa ochrony przyrody odnoszących się do braku możliwości podejmowania działań mających zapobiegać szkodom w posiadanym mieniu wynikających z zachowań chronionego gatunku. Tymczasem w pytaniu prawnym nie są kwestionowane takie regulacje, lecz brak możliwości żądania od Skarbu Państwa odszkodowania. W tej sytuacji należy uznać, że zarzuty mające uzasadniać naruszenie prawa własności należy rozpatrywać w kontekście chronionych również przez przywołany wzorzec kontroli innych praw majątkowych. Dopuszczalność takiego orzekania wynika z tego, że choć Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie istnieje konstytucyjne prawo do odszkodowania jako takie i nawet art. 77 Konstytucji przesądza tylko o wynagrodzeniu szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej, nie zaś o pełnym odszkodowaniu (zob. wyrok z 2 czerwca 2003 r., sygn. SK 34/01, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 48), to jednak prawo do odszkodowania, jako prawo majątkowe, podlega konstytucyjnej ochronie, a jego ograniczenia nie mogą zamykać drogi sądowej ani prowadzić do naruszenia zasady równej ochrony praw majątkowych (zob. wyroki TK z: 12 października 2004 r., sygn. P 22/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 90 i 5 września 2005 r., sygn. P 18/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 88). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że ustawodawca ma w zasadzie swobodę w zakresie kreowania innych niż własność praw majątkowych, zarówno co do ich charakteru prawnego, jak i przenoszalności. Nie uzasadnia to jednak arbitralnego kształtowania treści i granic poszczególnych praw majątkowych, spełniających identyczne funkcje i chroniących podobne interesy (zob. wyrok TK z 21 maja 2001 r., sygn. SK 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 85). Przywołany wzorzec pozostaje w ścisłym związku z zasadą ogólnej ochrony, która odnosi się do wszystkich dziedzin życia społecznego, gospodarczego i zawodowego. Równa ochrona innych praw majątkowych wynikająca z art. 64 ust. 2 Konstytucji jest jednym z przejawów równej ochrony prawnej wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji. 4.3. Nieustanowienie odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez bobry w działkach pełniących funkcję rekreacyjną, w sytuacji przyznania takiego odszkodowania za szkody wyrządzone w gospodarstwach rolnym, leśnym i rybackim narusza standardy wynikające z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji wskazanych w pytaniu prawnym jako wzorce kontroli. W rozpatrywanej sprawie takim kryterium jest wyrządzenie szkody przez bobry. Cechę relewantną posiadają te podmioty (np. właściciele nieruchomości, na której doszło do wyrządzenia szkody), którym taka szkoda została wyrządzona. Zatem w myśl art. 32 ust. 1 Konstytucji wszystkie podmioty posiadające cechę relewantną powinny być traktowane w taki sam sposób. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że art. 126 ust. 1 pkt 5 ustawy o ochronie przyrody różnicuje sytuację podmiotów, które poniosły taką szkodę wyrządzoną przez bobry w zależności od tego, w jakim dobru szkoda została wyrządzona. 930

OTK ZU nr 6/A/2013 P 49/11 poz. 73 Wprowadzenie zróżnicowania nie oznacza zawsze niekonstytucyjności takiego rozwiązania. Po stwierdzeniu, że doszło do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów posiadających cechę relewantną, kolejnym krokiem badania zgodności z zasadą równości wobec prawa jest ocena kryterium zróżnicowania, jego racjonalności i proporcjonalności oraz zgodności z wartościami, zasadami i innymi normami konstytucyjnymi. Chociaż ustawodawca dysponuje swobodą w określeniu kręgu podmiotów uprawnionych, rodzaju uszczerbku oraz przesłanek, od których może zależeć wysokość odszkodowania wypłacanego za szkody wyrządzone przez bobry, to uzasadnienie dokonanego wyróżnienia dóbr, za szkodę w których jest wypłacane odszkodowanie ze środków Skarbu Państwa, będące przedmiotem sprawy, nie znajduje podstawy w regulacjach konstytucyjnych. Nawet jeżeli przyjąć, za stanowiskiem przesłanym przez Ministra Środowiska, że dobra wyróżnione przez ustawodawcę, tj. gospodarstwa rolne, leśne i rybackie, stanowią trzy obszary działalności człowieka, w których stwierdzono najczęstsze szkody wyrządzane przez bobry, jak również, że szkody w tych dobrach są najbardziej konfliktogenne, to powyższe argumenty nie znajdą oparcia w wyjątkach odstąpienia od zasady równości wobec prawa. Dla kształtowania zasad odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez bobry nie ma znaczenia okoliczność, czy uszczerbek powstał w mieniu stanowiącym gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, czy też działkę spełniającą funkcję rekreacyjną. Obowiązek zapewnienia przez ustawodawcę równej dla wszystkich ochrony prawnej własności i innych praw majątkowych wynika wprost z art. 64 ust. 2 Konstytucji, wskazanego jako drugi wzorzec kontroli w rozpatrywanej sprawie. Dokonane przez regulację zawartą w art. 126 ust. 1 pkt 5 ustawy o ochronie przyrody zróżnicowanie nie ma również charakteru relewantnego, tzn. nie pozostaje w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów. Pozbawienie części podmiotów prawa do dochodzenia odszkodowania może mieć negatywny wpływ na realizację ochrony gatunkowej, nie prowadzi bowiem do większej akceptacji ustawowych zakazów z niej wynikających. Wręcz przeciwnie, może powodować działania skierowane przeciwko takim gatunkom, mające zapobiegać powstawaniu szkód i wynikających z chęci ochrony własności. Wprowadzone zróżnicowanie nie pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami i normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych, wręcz przeciwnie, przenosi koszty funkcjonowania ochrony gatunkowej na wybrane podmioty, które w przeważającej części wypadków muszą godzić się na znoszenie zachowań zwierząt objętych ochroną gatunkową (w sprawie będącej przedmiotem pytania prawnego bobrów), nawet takich, które prowadzą do powstania szkód w dobrach będących ich własnością. Istniejące instrumenty prawne nie zawsze dają im możliwość podjęcia w zgodzie z prawem działań mających chronić posiadane dobra. Chociaż z Konstytucji nie wynika prawo podmiotowe, którego treścią jest odszkodowanie ze środków Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez zwierzęta podlegające ochronie gatunkowej, to jednak w sytuacji, gdy ustawodawca przyznaje na podstawie rozwiązań ustawowych takie prawo jednym podmiotom, musi respektować konstytucyjne zasady. Wśród nich należy zwrócić uwagę na te zawarte w przywołanych jako wzorce kontroli w niniejszej sprawie, czyli zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadę równej ochrony prawnej własności i innych praw majątkowych (art. 64 ust. 2 Konstytucji). Brak możliwości żądania odszkodowania ze środków Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez bobry na działce rekreacyjnej, w sytuacji przyznania takiego uprawnienia w stosunku do szkód wyrządzonych w gospodarstwach rolnych, leśnych i rybackich, wskazuje, że nastąpiła nieuzasadniona konstytucyjnie ingerencja władzy publicznej w sferę interesów ekonomicznych jednostki. W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji. 931

poz. 74 P 7/10 OTK ZU nr 6/A/2013 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stanisław Biernat przewodniczący Zbigniew Cieślak sprawozdawca Maria Gintowt-Jankowicz Stanisław Rymar Andrzej Rzepliński, 74 WYROK z dnia 4 lipca 2013 r. Sygn. akt P 7/10 * W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej protokolant: Krzysztof Zalecki, po rozpoznaniu, z udziałem Sejmu oraz Prokuratora Generalnego, na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 r., pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego: czy art. 81b 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r., jest zgodny z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, o r z e k a: Art. 81b 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 30 listopada 2008 r., w zakresie, w jakim pozbawia podatników podatku od towarów i usług uprawnienia do dokonania korekty deklaracji, jest zgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto p o s t a n a w i a: na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417, z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375, z 2010 r. Nr 182, poz. 1228 i Nr 197, poz. 1307 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654) umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. UZASADNIENIE I 1. Postanowieniem z 18 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1609/08) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił się z pytaniem prawnym, czy art. 81b 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r., jest zgodny z art. 32 Konstytucji. 1.1. Wątpliwość co do konstytucyjności przepisu powstała w związku z rozpatrywaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w którym sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na mocy zaskarżonej decyzji, organ określił stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r. Podstawą wszczęcia postępowania * Sentencja została ogłoszona dnia 30 lipca 2013 r. w Dz. U. poz. 857. 932

OTK ZU nr 6/A/2013 P 7/10 poz. 74 był wynik kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, która ujawniła, że w kwietniu podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony. Uwzględniając ustalenia kontrolujących strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2007 r., ale Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 81b 1 pkt 2 lit. a i 3 ordynacji podatkowej uznał, że złożone korekty deklaracji nie wywołują żadnych skutków prawnych. 1.2. Uzasadniając pytanie prawne Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że regulacja zawarta w zaskarżonym art. 81b 3 ordynacji podatkowej narusza zasadę równości zawartą w art. 32 Konstytucji, ponieważ pozbawia podatników podatku od towarów i usług uprawnienia do korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd pytający zwrócił uwagę, że wyłączenie prawa do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej dotyczy tylko podatników podatku od towarów i usług i stawia ich w mniej korzystnej sytuacji w stosunku do podatników innych rodzajów podatków, skoro ci ostatni mogą składać deklarację również po zakończeniu kontroli podatkowej. Drugim argumentem, mającym przemawiać za naruszeniem przez zaskarżony przepis ordynacji podatkowej zasady równości, jest przywołana przez sąd pytający regulacja zawarta w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.; dalej: ustawa o kontroli skarbowej). Art. 14c tej ustawy dopuszcza możliwość składania korekt deklaracji po zakończeniu kontroli przeprowadzonej przez organy kontroli skarbowej. Uprawnienie to dotyczy również podatników podatku od towarów i usług. Zaskarżony art. 81b 3 ordynacji podatkowej stawia zatem w mniej korzystnym położeniu część podmiotów (w ramach tej samej grupy podatników podatku od towarów i usług) jedynie ze względu na fakt, że kontrolę przeprowadza organ podatkowy, a nie skarbowy. Wymienione różnice, zdaniem sądu pytającego, nie znajdują dostatecznego usprawiedliwienia dla różnicowania podatników, co sprawia, że naruszają zasadę równości zawartą w art. 32 Konstytucji. 2. Pismem z 4 maja 2010 r. stanowisko w sprawie zajął Marszałek Sejmu. Marszałek wniósł o stwierdzenie, że art. 81b 3 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r., jest niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Po przedstawieniu charakteru prawnego instytucji, jaką jest korekta deklaracji, analizę rozważań odnoszących się do odpowiedzi na pytanie prawne Marszałek Sejmu podsumował w czterech wnioskach generalnych. W pierwszym z nich zauważył, że zaskarżona regulacja była określana przez literaturę jako niezasadnie odbierająca podatnikom uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Zmianę polegającą na uchyleniu z dniem 1 grudnia 2008 r. kwestionowanego przepisu ocenił jako racjonalne działanie ustawodawcy, który wyeliminował z obrotu prawnego kontrowersyjny przepis i przyspieszył oraz znacznie ułatwił w ten sposób relację podatnik organ podatkowy. W drugim wniosku, Marszałek Sejmu zwrócił uwagę na cechę charakterystyczną podatku od towarów i usług, jaką jest podstawa opodatkowania, tzn. wartość dostarczanych towarów, czy też świadczonych przez podatnika usług. Jednocześnie zauważył, że problematycznym pozostaje zagadnienie zasadności różnicowania możliwości dokonania korekty deklaracji w zależności od rodzaju podatku. W trzecim wniosku, Marszałek Sejmu skupił się na relacji pomiędzy regulacjami w postaci braku możliwości dokonania korekty zawartymi w ordynacji podatkowej a dopuszczalnością takiej korekty przyznaną przez ustawę o kontroli skarbowej. Zwrócił uwagę, że zróżnicowany charakter kontroli podatkowej i skarbowej nie powinien przesądzać o różnym traktowaniu podatników od towarów i usług, stwierdzając jednocześnie, że nie ma dostatecznie uzasadnionych argumentów dla różnicowania podatników w zależności od tego, jaki organ przeprowadza kontrolę. Istnienie zróżnicowania ocenił jako pozostające w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W ostatnim wniosku, Marszałek Sejmu zauważył, że charakter zróżnicowania nie odpowiadał testowi proporcjonalności, a waga interesu, któremu służyło zróżnicowanie sytuacji adresatów kwestionowanego przepisu, nie pozostawała w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostały naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych. 3. Prokurator Generalny w piśmie z 9 czerwca 2010 r. zajął stanowisko, w którym stwierdził, że art. 81b 3 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 grudnia 2008 r., jest niezgody z art. 32 Konstytucji. Uzasadniając zajęte stanowisko Prokurator wskazał, że przyjęte w kwestionowanym przepisie kryterium różnicowania dopuszczające złożenie korygującej deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej w zależności 933

poz. 74 P 7/10 OTK ZU nr 6/A/2013 od rodzaju podatku nie ma charakteru relewantnego, gdyż nie pozostaje w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących korekty deklaracji podatkowej. Korekta deklaracji podatkowej jest bowiem wyrazem realizacji praw i obowiązków podatnika, wynikających przede wszystkim z zasady samoobliczenia podatku. Charakter prawny i cel instytucji korekty deklaracji podatkowej jest niezależny od rodzaju podatku, którego ta deklaracja dotyczy, o ile jest to podatek podlegający samoobliczeniu. W sprawie będącej przedmiotem postępowania, zdaniem Prokuratora, brak jest przekonywujących argumentów usprawiedliwiających odstąpienie od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych. Takim argumentem nie może być charakter prawny podatku od towarów i usług, gdyż nie ma on cech, które uzasadniałyby pozbawienie podatników tego podatku uprawnienia do korekty deklaracji podatkowej. Zróżnicowanie zawarte w art. 81b 3 ordynacji podatkowej nie ma też charakteru proporcjonalnego. Prokurator zwrócił uwagę, że korekta deklaracji podatkowej powoduje przyspieszenie wpływu podatków w prawidłowej wysokości do budżetu, ogranicza koszty związane z prowadzeniem zbędnych postępowań podatkowych, służy też interesowi fiskalnemu państwa. Interes ten nie przemawia więc za ograniczeniem prawa do korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Zdaniem Prokuratora, kwestionowana regulacja nie znajduje uzasadnienia w żadnych innych zasadach, wartościach, czy też normach konstytucyjnych. Odnosząc się do relacji art. 81b 3 ordynacji podatkowej z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej Prokurator zauważył, że zaskarżony przepis nie ma zastosowania do podatników, w stosunku do których kontrolę podatkową przeprowadzał organ kontroli skarbowej. Nie przesądza to jednak o braku wspólnych cech pomiędzy obydwiema grupami podatników, a wręcz przeciwnie: w obu przypadkach chodzi o prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowych przez podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji, tj. podatników podatku od towarów i usług. Prokurator rozważania dotyczące relacji pomiędzy kontrolą podatkową przeprowadzaną przez organ podatkowy w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej i prowadzoną przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej skonstatował, że nie ma racjonalnych podstaw do różnicowania praw podatników w zakresie korekty podatku od towarów i usług i wszystkich pozostałych podatków w oparciu o kryterium w postaci organu przeprowadzającego kontrolę. 4. Pismem z 25 lutego 2011 r. (znak: PK4/066/1/ZAP/10/PK-526) stanowisko zajął w sprawie Minister Finansów. Jego zdaniem art. 81b 3 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 30 listopada 2008 r., nie jest niezgodny z art. 32 Konstytucji. Zdaniem Ministra Finansów norma wynikająca z art. 81b 3 ordynacji podatkowej była zdeterminowana treścią art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), a ponadto była wyrazem kompetencji ustawodawcy do swobodnego kształtowania prawa daninowego. W przesłanym stanowisku Minister Finansów stwierdził, że gramatyczna wykładnia art. 81b 3 ordynacji podatkowej prowadząca do wniosku, iż nie jest możliwa korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej w zakresie objętym tą kontrolą także wówczas, gdy kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości, nie powinna znaleźć zastosowania. Przyjęcie wykładni gramatycznej prowadziłoby do rezultatów absurdalnych i byłoby nadmiernym i nieuzasadnionym ograniczeniem uprawnienia podatników podatku od towarów i usług do korekty, niezgodnym z celem przyjętej regulacji prawnej. W tym przypadku należy przypisać pierwszeństwo wykładni funkcjonalnej i systemowej, zgodnie z którymi podatnik posiada uprawnienie do skorygowania deklaracji dla podatków od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej niestwierdzającej nieprawidłowości. Minister Finansów zaznaczył, że korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie była prawnie skuteczna tylko w sytuacji, gdy kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, a zebrany w toku materiał dowodowy stał się przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w urzędowej interpretacji nr SP 1/618/8012-110-2024/05/EB z dnia 8 sierpnia 2005 r. w sprawie stosowania art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Urz. MF Nr 9, poz. 101) skierowanej do dyrektorów Izb Skarbowych, Izb Celnych, Urzędów Kontroli Skarbowej. W przesłanym stanowisku Minister Finansów podnosi, że wprowadzenie możliwości korekty deklaracji VAT po zakończeniu kontroli stwierdzającej nieprawidłowości oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości wymierzenia w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z obowiązującego wówczas art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważył także, że Uchylenie przepisu art. 81b 3 ustawy Ordynacja podatkowa bez odpowiednich zmian w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług prowadziłoby do sprzeczności normy wynikającej z art. 81b 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa i norm wynikających z art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług. 934

OTK ZU nr 6/A/2013 P 7/10 poz. 74 Odmienne regulacje prawne w ustawie o kontroli skarbowej w stosunku do ordynacji podatkowej uzasadniają stosowanie różnych reguł dotyczących korekt deklaracji w zależności od organu, który dokonywał kontroli. Zdaniem Ministra Finansów postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w tej sprawie powinno zostać umorzone, ponieważ zaskarżony przepis został uchylony, a brak przepisów przejściowych w nowelizacji sprawił, że od 1 grudnia 2008 r. możliwe jest pokontrolne skorygowanie wszystkich deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, zarówno deklaracji, których termin złożenia upływa po tej dacie, jak i deklaracji, których termin złożenia upłynął przed 1 grudnia 2008 r. Powyższe wyjaśnienie prowadzi do wniosku, że art. 81b 3 ordynacji podatkowej nie może być stosowany. W swoim stanowisku Minister Finansów zwraca także uwagę, że zaskarżony przepis nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji podatkowych, a orzeczenie Trybunału musi dotyczyć takiego przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna. 5. Trybunał Konstytucyjny pismem z 6 czerwca 2012 r. wystąpił do Prezesa Rady Ministrów o wydanie opinii, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją art. 81b 3 ordynacji podatkowej może wywoływać skutki wiążące się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawach, o których mowa w art. 43 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.). Odpowiedzi na pytanie udzielił upoważniony przez Prezesa Rady Ministrów Minister Finansów. W stanowisku wyrażonym w piśmie z 27 lipca 2012 r. (znak: PK4/065/3/ZAP/12/BMI9-8952) Minister stwierdził, że ewentualne orzeczenie o niezgodności z Konstytucją art. 81b 3 ordynacji podatkowej będzie neutralne z punktu widzenia przywrócenia uprawnienia do korygowania deklaracji w podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej. Wynika to z faktu, że z dniem 1 stycznia 2008 r. podatnicy uzyskali możliwość składania takich korekt również za okresy wcześniejsze. Warto w tym względzie wskazać, zdaniem Ministra Finansów, że w zakresie objętym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe prawo do skorygowania deklaracji nie może być skutecznie realizowane. Tego rodzaju ograniczenie wypływa z treści art. 81b 1 pkt 2 lit. b ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do korekty deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak zgodność z Konstytucją tego przepisu nie jest w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym kwestionowana. Przyjmując, że w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi, określającymi zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz decyzjami ustalającymi dodatkowe zobowiązanie w tym podatku ewentualne stwierdzenie niekonstytucyjności art. 81b 3 ordynacji podatkowej, nie będzie miało wpływu na byt prawny tych decyzji, to nie spowoduje ono również powstania po stronie podatników roszczeń o zwrot nadpłat na podstawie ordynacji podatkowej czy roszczeń odszkodowawczych na podstawie przepisów prawa cywilnego. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, takie orzeczenie nie wywoła skutków prawnych wiążących się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej. Na rozprawie uczestnicy postępowania podtrzymali stanowiska wyrażone na piśmie. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: II III 1. Zgodnie z art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), każdy sąd może przedstawić pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przywołane przepisy wskazują na istnienie trzech przesłanek, od spełnienia których zależy dopuszczalność rozpatrzenia pytania prawnego: podmiotem formułującym pytanie może być każdy sąd (przesłanka podmiotowa); przedmiotem pytania może być tylko kwestia zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą (przesłanka przedmiotowa); musi zachodzić związek między odpowiedzią na pytanie prawne a toczącym się przed sądem postępowaniem w sprawie indywidualnej (przesłanka funkcjonalna, określana też jako wymóg relewantności). Ocena, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 193 Konstytucji, należy w zasadzie do sądu orzekającego w danej sprawie, jednak gdyby określony akt normatywny nie mógłby być przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, oceny takiej może dokonać Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z 7 kwietnia 2009 r., sygn. P 7/08, OTK ZU nr 4/A/2009, poz. 46). 935

poz. 74 P 7/10 OTK ZU nr 6/A/2013 Przedmiotem pytania prawnego sądu nie może być jakikolwiek akt normatywny, lecz taki, który ma bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozpoznawanej przez sąd. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że cechą charakterystyczną konkretnej kontroli norm realizowanej za pomocą pytania prawnego jest istnienie określonej zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej sprawy. Przy ustalaniu relewantności pytania prawnego należy mieć na uwadze, że z reguły brak będzie podstaw do przyjęcia wystąpienia tej przesłanki wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest możliwe bez uruchamiania instytucji pytań prawnych (zob. postanowienie TK z 29 marca 2000 r., sygn. P 13/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 68). W pierwszej kolejności analizy wymaga spełnienie przesłanek w sprawie będącej przedmiotem orzekania. Przesłanka podmiotowa jest spełniona, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem uprawnionym do zadawania pytań prawnych. Przesłankę przedmiotową spełnia to, że w pytaniu prawnym kontroli zgodności z Konstytucją poddano ustawę. Ponadto został zaskarżony taki zakres ustawy, który jest niezbędny do rozstrzygania w sprawie leżącej u podstaw pytania. Jednak ze względu na to, że zaskarżony przepis utracił moc obowiązującą, szczegółowej analizy wymaga spełnienie przesłanki funkcjonalnej. Taki obowiązek pojawia się, jeżeli akt normatywny w zakwestionowanym zakresie został uchylony przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. 1.1. Kwestionowana regulacja obowiązywała stosunkowo krótko w systemie prawnym, niewiele ponad 3 lata. Zaskarżony art. 81b 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) został dodany przez art. 1 pkt 47 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), która weszła w życie 1 września 2005 r. i przestał obowiązywać z dniem 1 grudnia 2008 r., tj. z dniem wejścia w życie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320; dalej: ustawa z 7 listopada 2008 r.). W związku z utratą mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy nie została spełniona przesłanka do umorzenia postępowania. 1.2. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat różnicy pomiędzy obowiązywaniem norm prawnych a stosowaniem norm prawnych. Norma prawna obowiązuje (w wąskim znaczeniu tego słowa) w danym momencie, jeżeli w tym czasie stanowi wiążący wzorzec zachowań dla jej adresatów. Uchylenie przepisów, z których dekodowana jest norma, oznacza, że wzorzec postępowania zawarty w dyspozycji normy przestaje wiązać adresatów normy. Jednocześnie każda norma prawna wywołuje skutki prawne lub faktyczne, które trwają po jej uchyleniu, przy czym skutki te mogą trwać bezterminowo. Uchylenie przepisu oznacza ustanie mocy wiążącej normy prawnej, ale nie oznacza ustania skutków prawnych i faktycznych powstałych w wyniku zachowań realizowanej normy, spośród których pewne mogą trwać nadal. Trwające skutki norm stanowią punkt odniesienia oceny dokonanej z perspektywy treści uchylonych już przepisów. Analiza różnicy pomiędzy obowiązywaniem a stosowaniem norm prawnych oraz wpływu uchylenia zaskarżonego aktu normatywnego na dopuszczalność orzekania przez Trybunał została przedstawiona w wyroku z 16 marca 2011 r., sygn. K 35/08 (OTK ZU nr 2/A/2011, poz. 11). Trybunał odwołał się w nim do utrwalonej linii orzeczniczej, zgodnie z którą uchylenie przepisu nie zawsze powoduje umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK. O utracie mocy obowiązującej można mówić dopiero wtedy, gdy dany przepis nie może być w ogóle stosowany. Uchylony formalnie przepis należy uznać za relewantny w prawnej ocenie stanów ukształtowanych przez normę. Prowadzi to do konkluzji, że wątpliwości co do obowiązywania określonego aktu normatywnego Trybunał Konstytucyjny rozstrzyga a casu ad casum na tle konkretnych przepisów i ich faktycznego kontekstu. 1.3. Odnosząc przedstawioną analizę do sprawy będącej przedmiotem orzekania należy zauważyć, że pomimo przepisu końcowego zawartego w ustawie z 7 listopada 2008 r., zgodnie z którym uchylenie art. 81b 3 ordynacji podatkowej nastąpiło 1 grudnia 2008 r. i braku przepisów przejściowych, zaskarżony przepis był i może być stosowany do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie ich obowiązywania, stąd może też nadal stanowić podstawę rozstrzygania w postępowaniu np. przed NSA. Tym samym w zakresie, w jakim przepisy te mogą być jeszcze stosowane w momencie rozpatrywania danej sprawy przez Trybunał, zachowały moc obowiązującą, dlatego podlegają merytorycznemu rozpoznaniu w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Powyższa analiza wskazuje jednoznacznie, że utrata mocy obowiązującej art. 81b 3 ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie prawne w rozpoznawanej sprawie. Tym samym przesłanka funkcjonalna została spełniona. 936

OTK ZU nr 6/A/2013 P 7/10 poz. 74 1.4. Wyjaśnienia wymaga również zakres kontroli wskazany w pytaniu prawnym. Jako wzorzec kontroli został wskazany art. 32 Konstytucji cały, bez wskazywania ustępu. Uzasadnienie pytania prawnego wskazuje, że zarzuty kierowane są tylko w stosunku do zasady równości wobec prawa. W tej sytuacji konieczne jest umorzenie zakresu kontroli dotyczącego art. 32 ust. 2 Konstytucji. 2. Problem konstytucyjny, jaki należy rozstrzygnąć w niniejszej sprawie, dotyczy dopuszczalności kwalifikowania podatków posiadających określoną cechę, jako należących do grupy relewantnej. W wypadku stwierdzenia, że stanowią one grupę relewantną, zachodzi możliwość, a nawet konieczność oceny zróżnicowań istniejących pomiędzy podatkami przez pryzmat zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wzorcem kontroli wskazanym w pytaniu prawnym inicjującym niniejszą sprawę. Jeżeli jednak poszczególne podatki nie stanowią grupy relewantnej, konieczność zachowania przez prawodawcę konstytucyjnych standardów wynikających z zasady równości nie zachodzi. 2.1. Zasada równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 Konstytucji, była często przedmiotem wypowiedzi Trybunału. Podstawowym zagadnieniem poprzedzającym analizę zachowania tej zasady, wymagającym rozstrzygnięcia, jest to, czy istnieje wspólna cecha relewantna porównywanych sytuacji, a więc czy zachodzi podobieństwo tych sytuacji, stanowiące przesłankę dla zastosowania zasady równości. Z ukształtowanego orzecznictwa Trybunału wynika, że zasada równości wobec prawa wymaga, aby wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, były traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. np. wyrok TK z 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10, OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83 oraz orzeczenia TK z: 11 kwietnia 1994 r., sygn. K 10/93, OTK w 1994 r., cz. 1, poz. 7; 9 marca 1988 r., sygn. U 7/87, OTK w 1988 r., poz. 1). Równość to także akceptacja odmiennego traktowania podmiotów, które wspólnych cech relewantnych nie mają. Jeśli zatem zróżnicowania sytuacji prawnej i faktycznej adresatów norm prawnych odpowiadają obiektywnie istniejącym między nimi odmiennościom, nie dochodzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (por. wyroki TK z: 23 marca 2010 r., sygn. SK 47/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 25 i 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). W prawie daninowym istotne jest, że zasada równości wiąże ustawodawcę nie tylko w momencie przyznawania uprawnień o charakterze finansowym, np. ulg czy zwolnień podatkowych, lecz przede wszystkim w zakresie nakładanych obowiązków (zob. wyroki TK z: 24 kwietnia 2001 r., sygn. U 9/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 80 i 8 maja 2001 r., sygn. P 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 83). Jak przypomniał Trybunał w innym wyroku z 26 maja 2009 r., sygn. P 58/07 (OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 71) z art. 84 Konstytucji wynika swoboda przysługująca ustawodawcy w kształtowaniu i realizowaniu polityki podatkowej oraz w wyborze pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak pełnej dowolności ustawodawcy, gdyż wymaga poszanowania innych norm, zasad i wartości konstytucyjnych, w tym zasady równości wobec prawa. 2.2. Jednym z wielu elementów charakteryzujących poszczególne podatki jest sposób powstawania zobowiązania podatkowego. Powstawanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, sytuacją częstszą i dotyczy, oprócz podatku od towarów i usług, takich podatków jak: podatek akcyzowy, podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych, od środków transportu, od czynności cywilnoprawnych i innych. W takim wypadku zobowiązanie powstaje wyłącznie w związku z wystąpieniem stanów faktycznych, z którymi przepisy ustaw regulujących poszczególne podatki wiążą powstanie zobowiązania. Rzadziej, zobowiązanie może powstać z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, jak przy podatku rolnym. Zastosowanie dla danego podatku techniki samoobliczania podatkowego oznacza, że obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku na rachunek organu podatkowego ciąży na podatniku. To on ustala, czy i w jakim zakresie podlega obowiązkowi podatkowemu, a interpretując zróżnicowane pod względem skomplikowania stany faktyczne i prawne, przekształca ten obowiązek w zobowiązanie podatkowe oraz odprowadza obciążającą go należność podatkową na rachunek wierzyciela podatkowego (organu podatkowego). Podejmowanym działaniom towarzyszy obowiązek przedstawienia organom podatkowym wymaganych przez prawo danych uzasadniających obliczenie zawarte w deklaracji podatkowej. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Wzory deklaracji są określane, w zależności od podatku, przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia lub przez rady gmin w formie uchwały. Cechą charakterystyczną samoobliczenia podatkowego, odróżniającą je od zobowiązań podatkowych powstających przez doręczenie decyzji, jest brak na tym etapie udziału organów podatkowych. Ich znaczenie wzrasta 937

poz. 74 P 7/10 OTK ZU nr 6/A/2013 na etapie postępowań kontrolnych, w tym kontroli podatkowej, mających na celu sprawdzenie poprawności stosowania regulacji podatkowych przez podatnika. Konsekwencją niezłożenia deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie przez właściwy organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału, istnienie takiej samej konstrukcji prawnej w kilku podatkach nie może być automatycznie kwalifikowane prawnie jako istnienie cechy relewantnej w tym zakresie. 2.3. Ustalając istnienie cechy relewantnej konieczne jest zwrócenie uwagi nie tylko na pojedyncze rozwiązania typowe dla kilku podatków, jak te opisane wyżej, wynikające z techniki samoobliczania, ale równie istotne jest uwzględnienie cech indywidualnych podatku. Na obowiązujące rozwiązania odnoszące się do każdego z podatków miały wpływ różnorodne czynniki o charakterze historycznym, ekonomicznym związanym z polityką gospodarczą czy stabilizacją społeczną, jak również przesłanki społeczne, związane z realizacją zasady sprawiedliwości podatkowej. Nie bez znaczenia w wypadku podatku od towarów i usług jest również stopień zdeterminowania treści tego podatku przez prawo unijne. Podatek od towarów i usług jest typem pośredniego, powszechnego podatku obrotowego, który obciąża ostatecznego nabywcę towaru i zawarty jest w jego cenie zakupu. Podatek ten często jest nazywany podatkiem od konsumpcji, gdyż całym jego ciężarem powinien być obciążony konsument danego dobra. Z tym wiąże się również cecha neutralności podatku od towarów i usług, która podkreśla to, że dzięki prawu do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie jego ciężaru. Podatek ten odróżnia od pozostałych podatków obrotowych to, że jest podatkiem wielofazowym co oznacza, że obciąża przyrost wartości w każdej fazie obrotu gospodarczego. Podatek ten nakłada się na transakcję sprzedaży w procesie produkcji i dystrybucji. Normy proceduralne prawa podatkowego zostały co do zasady ujęte jako wspólne rozwiązanie w jednej ustawie ordynacji podatkowej. Zastosowanie techniki legislacyjnej polegającej na uregulowaniu w jednym akcie prawnym, przez niejako wyciągnięcie przed nawias wspólnych rozwiązań występujących w kilku podatkach, nie przesądza o istnieniu cechy relewantnej w tym zakresie. Liczne przykłady przepisów zawartych w ustawach odnoszących się do poszczególnych podatków, modyfikujących, stosownie do cech swoistych podatku, rozwiązania wspólne, świadczą o systemowych trudnościach we wprowadzaniu jednej dla wszystkich podatków procedury. W tej sytuacji niektóre rozwiązania zawarte w ordynacji podatkowej wykazują cechy rozwiązań ramowych, uzupełnianych treścią stosownie do wymagań wynikających ze specyfiki podatku. 2.4. Przykładem takiej regulacji ramowej, wspólnej dla podatków, jest uregulowane w ordynacji podatkowej zagadnienie deklaracji podatkowej, jak również dokonywanie korekty deklaracji, zawarte w art. 81 i nast. ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r., czyli z dniem wejścia w życie zaskarżonego przepisu, nastąpiła istotna zmiana w zakresie dokonywania korekt deklaracji podatkowych. Przed dokonaniem zmiany stanu prawnego regułą był zakaz korekt deklaracji podatkowych, poza wyjątkami wynikającymi z przepisów prawa. Po zmianie odwrócono regułę: korekta jest możliwa co do zasady, a wyjątki wyraźnie muszą wynikać z przepisu prawa. Dla uzupełnienia zmian w stanie prawnym należy dodać, że wraz z uchyleniem zaskarżonego art. 81b 3 ordynacji podatkowej wprowadzono regulację, zgodnie z którą prawo do korekty deklaracji podatku od towarów i usług przysługuje również w okresie po zakończeniu kontroli podatkowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego także wtedy, gdy kontrola wykazała nieprawidłowości. W stanie prawnym stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy przed NSA brzmienie art. 81b ordynacji podatkowej było następujące: Art. 81b. 1. Uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. 3. Przepisu 1 pkt 2 lit. a nie stosuje się w zakresie podatku od towarów i usług. 938

OTK ZU nr 6/A/2013 P 7/10 poz. 74 Z przytoczonego przepisu wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulegało zawieszeniu w zakresie objętym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową na czas trwania postępowania lub kontroli. Korekta złożona podczas tych postępowań nie wywoływała skutków prawnych. Po zakończeniu postępowań można było dokonać korekty deklaracji podatkowej z dwoma wyjątkami. Pierwszy wyjątek dotyczył zakresu objętego decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wydaną po zakończeniu postępowania podatkowego (art. 81b 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). W tym wypadku wysokość zobowiązania podatkowego wynikała już z decyzji, a dopuszczenie możliwości dokonywania korekty byłoby niezasadne i wręcz rodziłoby uzasadnione wątpliwości, czy nie dochodzi do korygowania przez podatnika decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy. Wyjątek ten jest wspólny dla wszystkich podatków objętych prawem do korekty. Drugi wyjątek odnosił się tylko do podatku od towarów i usług i wyłączał prawo do złożenia korekty w okresie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (art. 81b 3 ordynacji podatkowej), a przed ewentualnym wszczęciem postępowania podatkowego. W okresie tym, w przypadku, gdy kontrola wykazała nieprawidłowości, podatnik tego podatku był pozbawiony możliwości korekty deklaracji podatkowej i wpłaty ewentualnej różnicy podatku. To zgodność z Konstytucją drugiego wyjątku jest przedmiotem pytania prawnego rozpatrywanego w niniejszej sprawie. 2.5. Wprowadzona 1 września 2005 r. zaskarżona regulacja, wyłączająca prawo do korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej dla podatku od towarów i usług, stała się przedmiotem licznych komentarzy. W odpowiedzi na pojawiające się wątpliwości, w interpretacji nr SP 1/618/8012-110-2024/05/EB Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2005 r. w sprawie stosowania art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Urz. MF Nr 9, poz. 101) skierowanej do Dyrektorów Izb Skarbowych, Izb Celnych i Urzędów Kontroli Skarbowej Minister Finansów zajął stanowisko, zgodnie z którym art. 81b 3 miał jedynie zachować ( ) obecny stan prawny, a więc pozostawić podatnikom prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT, gdy zakończona kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości. Korekta deklaracji złożona w tym przypadku będzie prawnie skuteczna. Dalej Minister wyjaśnił, że [j]edynie w sytuacji gdy kontrola podatkowa wykaże nieprawidłowości, a zebrany w toku kontroli materiał dowodowy będzie przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego, korekta deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie prawnie skuteczna. Przywołana interpretacja Ministra Finansów została w części podzielona przez doktrynę i orzecznictwo. W komentarzu do art. 81b (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Oleksińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007), stwierdzono, że jeśli w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług nie ujawnią się okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku, podatnik będzie mógł po jego zakończeniu dokonać korekty deklaracji. Takie samo stanowisko w zakresie ograniczenia prawa do korekty deklaracji od towarów i usług dotyczące jedynie deklaracji, w których podczas kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości i obejmuje zakaz korekt tylko w zakresie przedmiotowych nieprawidłowości, zostało zawarte w Prawie podatkowym, Przebudowa ordynacji podatkowej (1 września 2005 r., 1 stycznia 2005 r., 16 sierpnia 2006 r. i 1 stycznia 2007 r.), s. 39, pod red. W. Modzelewskiego: ( ) jeśli podczas kontroli organ nie wykryje nieprawidłowości, podatnikowi po jej zakończeniu w dalszym ciągu przysługiwać będzie prawo do korekty deklaracji VAT. Z orzecznictwa na uwagę zasługuje wyrok NSA z 14 września 2010 r. wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 1334/09 (Lex nr 744159), w którym sąd zauważył, że zgodnie z regułami wykładni celowościowej przepis art. 81b 3 Op. (w brzmieniu obowiązującym w dacie rozstrzygania) należy tak rozumieć, iż podatnikowi przysługiwało prawo do korekty w zakresie podatku od towarów i usług również po zakończeniu kontroli podatkowej, która nie wykazała żadnych nieprawidłowości. W takich okolicznościach sytuacja skontrolowanego podatnika nie różni się w żaden sposób od sytuacji podatnika nie poddanego kontroli, któremu przysługiwało prawo do złożenia korekty. Brak jest zatem merytorycznego i praktycznego uzasadnienia do różnicowania w takich okolicznościach podatników. Wykładnia taka znajduje swoje uzasadnienie również w stanowisku Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2005 r. nr (...), jak również w postawie ustawodawcy, który w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw uchylił obowiązywanie art. 81b 3 Op.. 2.6. Występujące różnice pomiędzy zobowiązaniami podatkowymi powstającymi w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, sięgają również deklaracji podatkowych. Inne są regulacje dotyczące składania deklaracji podatkowych np. w zakresie terminu ich składania, biorąc pod 939

poz. 74 P 7/10 OTK ZU nr 6/A/2013 uwagę termin powstania obowiązku podatkowego, w zakresie zdarzeń powodujących powstanie prawa do złożenia korekty, czy w zakresie terminu składania takiej korekty. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny w stosunkowo zwięzłym uzasadnieniu pytania prawnego wskazał, że regulacja zawarta w zaskarżonym art. 81b 3 ordynacji podatkowej narusza zasadę równości zawartą w art. 32 Konstytucji. Sąd pytający jako grupę relewantną wskazuje podatników uprawnionych do złożenia korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej w podatkach wykorzystujących technikę samoobliczenia. Jego zdaniem, to te podmioty powinny być traktowane równo przez prawo. Dalej wskazuje, że art. 81b 3 ordynacji podatkowej, przez wyłączenie prawa do dokonania korekty, w gorszej sytuacji stawia podatników podatku od towarów i usług. Rozwiązanie, w którym podatnicy podatku od towarów i usług zostali potraktowani w sposób zróżnicowany, narusza zasadę równości wobec prawa. Takie samo stanowisko zajęli uczestnicy postępowania, tj. Marszałek Sejmu oraz Prokurator Generalny. 2.8. Oceniając, czy dane podmioty mogą stanowić grupę relewantną, konieczna jest szersza ocena prawna aniżeli odwołanie się do jednego przepisu zawartego w art. 81b 3 ordynacji podatkowej. Zasadne jest wzięcie pod uwagę sytuacji prawnej odnoszącej się do każdego z podatków. Podlegająca ocenie norma prawna każdorazowo, gdy jest przedmiotem oceny przed Trybunałem, wymaga rekonstrukcji przez odniesienie do szerszego kontekstu normatywnego i w konsekwencji nie może być rozpatrywana w izolacji (zob. wyrok TK z 4 września 2007 r., sygn. P 43/06, OTK ZU nr 8/A/2007, poz. 95). Przede wszystkim nie sposób nie zauważyć, że sytuacja prawna podatników podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji od podatku od towarów i usług określona jest nie tylko przez przepisy ordynacji podatkowej, lecz również przez przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług). Na szczególną uwagę zasługuje obowiązujący w czasie prowadzenia kontroli podatkowej w sprawie, w związku z którą zadano pytanie prawne, art. 109 ust. 4-7 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego brzmienie było następujące: 4. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. 5. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. 6. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. 7. Przepisów ust. 4-6 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Z przywołanego przepisu wynika, że przesłanką wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy jest wystąpienie uchybień zarówno o charakterze obiektywnym, jak i formalnym. Jak wynika z art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zobowiązany jest jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego jest niższa od należnej. Podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest również, w myśl art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej. Dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma natomiast znaczenia, jaki był wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Rekonstrukcja sytuacji prawnej podatnika podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, jest następująca. Regulacje zawarte w ordynacji podatkowej odnoszące się do braku skuteczności korekty deklaracji podatkowej w przypadku podatku od towarów i usług od momentu wszczęcia postępowania, a następnie po zakończeniu 940