1 I FSK 1294/14 Wyrok NSA Data 2015-11-19 Pojęcia "wstępu" nie należy ograniczać wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości skorzystania ze znajdujących się w nim urządzeń. Sformułowanie, którym posłużono się w pkt 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, odnosi się do kart wstępu do centrum fitness, które upoważniają do korzystania ze znajdujących się w nim urządzeń. wnioskodawca (spółka) "oferuje klientom usługę, która obejmuje wstęp do obiektu rekreacyjnego, na terenie którego znajduje się siłownia, miejsca ćwiczeń, jak również część relaksacyjna obejmująca między innymi saunę. W określonych godzinach w obiekcie odbywają się treningi prowadzone przez instruktorów. Każda z osób przebywających wówczas w obiekcie może wziąć w nich udział. W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą przystąpić do klubu poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open, która upoważnia do wstępu do obiektu i brania udziału w oferowanych aktywnościach. Inną możliwością skorzystania z usług Spółki jest wykupienie wejścia jednorazowego". Trafnie zatem Sąd I instancji wskazał, że skarżąca spółka podała, że każda z usług wchodzących w skład pakietu stanowi odrębne świadczenie, w szczególności Karnet Bierny uprawnia tylko do wstępu bez możliwości korzystania z urządzeń i usługa ta ma być kierowana do opiekunów dzieci i młodzieży. Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3106/13 w sprawie ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3106/13, uwzględnił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w P. nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą, która polega na udostępniania centrów fitness.
2 Spółka oferuje klientom usługę, która obejmuje wstęp do obiektu rekreacyjnego, na terenie którego znajduje się siłownia, miejsca ćwiczeń, jak również część relaksacyjna obejmująca między innymi saunę. W określonych godzinach w obiekcie odbywają się treningi prowadzone przez instruktorów. Każda z osób przebywających wówczas w obiekcie może wziąć w nich udział. W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą przystąpić do klubu poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open, która upoważnia do wstępu do obiektu i brania udziału w oferowanych aktywnościach. Inną możliwością skorzystania z usług Spółki jest wykupienie wejścia jednorazowego. Obecnie sprzedaż karnetów i wejść jednorazowych opodatkowana jest przez Spółkę stawką podstawową, o której jest mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", wynoszącą 23%. Tą samą stawką opodatkowane są treningi indywidualne. Spółka wyjaśniła ponadto, że 8 lutego 2012 r. wystąpiła już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż Karnetów Open powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki było błędne, a prawidłowa stawka dla opisanej usługi wynosi 23%. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Minister Finansów doszedł do wniosku, że opłata za karnet w swojej istocie nie jest opłatą za możliwość wejścia do obiektu, ale opłatą za możliwość skorzystania ze znajdujących się w nim urządzeń i prowadzonych zajęć. Wyrokiem z 12 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki, przyznając rację organowi. Sąd zauważył, że pod pojęciem usług w zakresie wstępu, o których jest mowa w załączniku nr 3, pozycja 186 do ustawy o podatku od towarów i usług, mogłyby się mieścić takie usługi, które pozwalałyby przebywać w obiekcie, ale bez prawa do korzystania ze sprzętów i urządzeń Spółki. Kierując się wytycznymi sformułowanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, Spółka rozważa wprowadzenie do swojej oferty karnetów biernych, które uprawniałyby do przebywania na terenie obiektu, ale bez prawa do korzystania ze sprzętu i zajęć. Jednocześnie nabywając karnet bierny, klient mógłby nabyć z rabatem standardowy Karnet Open. 1.3. W związku z powyższym Spółka zapytała: - Czy sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, o której jest mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., tj. stawką 8%? - Czy w ramach sprzedaży wiązanej Karnet Bierny i Karnet Open, każdy z karnetów opodatkowany będzie właściwą dla niego stawką VAT tj. odpowiednio 8% i 23%, także w przypadku, gdy cena Karnetu Open sprzedawanego w ramach pakietu będzie odbiegać od ceny oferowanej poza pakietem? 1.4. Spółka zwróciła uwagę, że na pierwsze z pytań Minister Finansów odpowiedział w interpretacji z 19 kwietnia 2012 r. Niemniej jednak ze względu na kształtującą się linię orzeczniczą Spółka postanowiła zadać je ponownie. Jej zdaniem, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146a u.p.t.u. oraz pozycją 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, wspomniana usługa powinna być opodatkowana preferencyjną stawką 8%. W załączniku do ustawy wyszczególniono bowiem "pozostałe usługi związane z rekreacja wyłącznie w zakresie wstępu", jako te usługi, które można objąć stawką preferencyjną. Zdaniem Spółki, zwrot ten należy rozumieć szeroko, tak jak ujął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 30 stycznia 2013 (sygn. akt I SA/Bd 1045/12). Odnosząc się do drugiego z pytań, Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym obie usługi są niezależne od siebie każdą z nich będzie można nabyć oddzielnie. Jedyną motywacją do nabycia obu karnetów byłoby to, że ich łączny koszt byłby niższy niż koszt Karnetu Open. 1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za błędne. W motywach interpretacji organ wyjaśnił, że prawo do zastosowania przez Państwo Członkowskie stawki obniżonej, o którym jest mowa w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady
3 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.), stanowi wyjątek od zasady opodatkowania usług i towarów stawką podstawową. Stąd też przepisy dotyczące tej kwestii należy interpretować w sposób ścisły. Odnosząc się do pojęcia usług w zakresie wstępu, wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, organ stwierdził, że pojęcia tego nie można utożsamiać z karnetem lub biletem wstępu, które uprawniają do korzystania z urządzeń i zajęć. Wprowadzenie obok Karnetu Open Karnetu Biernego nie ma znaczenia, ponieważ obie usługi świadczone są jednocześnie nie ma bowiem możliwości skorzystania ze sprzętu znajdującego się w klubie oraz dostępnych w nim zajęć, bez możliwości wejścia do środka. Stąd też Spółka oferuje faktycznie jedną usługę, która polega na wejściu do klubu fitness i możliwości skorzystania ze znajdujących się w nim urządzeń i prowadzonych zajęć. Usługi tej wbrew temu co twierdzi Spółka nie można rozdzielić, tak aby objąć ją dwiema różnymi stawkami. W świetle powyższego usługa ta powinna zostać objęta podstawową stawką podatku w wysokości 23%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc zarzut naruszenia: - art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że opisane we wniosku usługi nie kwalifikują się do kategorii "pozostałych usług związanych z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu"; - art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego zastosowanie do wykładni pojęć znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołany przepis rozporządzenia reguluje bowiem usługi wstępu na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usługi; - art. 14b 1 i 3 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez modyfikację opisu zdarzenia przyszłego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, utrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów. 3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Spółką, że pojęcia "wstępu" nie należy ograniczać wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości skorzystania ze znajdujących się w nim urządzeń. Sformułowanie, którym posłużono się w pkt 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, odnosi się do kart wstępu do centrum fitness, które upoważniają do korzystania ze znajdujących się w nim urządzeń. W tym kontekście zwrot "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że nie obejmuje on tych usług, które nie są związane z normalnym użytkowaniem. Usługi te opodatkowane są stawką podstawową. Wymienione w załączniku do ustawy usługi, które zostały objęte obniżoną stawką podatkową, odpowiadają celom i preferencjom ustawodawcy. Skoro celem usług rekreacyjnych jest utrzymywanie zdrowego trybu życia, obniżenie stawki podatkowej tylko i wyłącznie na usługi, które polegałyby na biernym korzystaniu z obiektów byłoby nieracjonalne. 3.3. Badając zakres usług objętych obniżoną stawką podatkową, należy mieć na uwadze, że załącznik do ustawy powinien pozostawać w zgodzie z odpowiadającym mu załącznikiem nr III do
4 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie Sądu pierwszej instancji, pkt 186 załącznika nr 3 do ustawy implementuje pozycje 7, 13 i 14 z załącznika do wspomnianej dyrektywy. Następnie Sąd zestawił punkty 182-185 załącznika nr 3 do ustawy z przywołanymi pozycjami. Porównując treść obu załączników, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że rekreacja, jako forma czynnego odpoczynku, może być realizowana w obiektach sportowych. Obiektem takim może być także centrum fitness. Jakkolwiek w załączniku do ustawy "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" ograniczono do tych obiektów, które mieszczą się w zakresie jednego z symboli PKWiU niemniej jednak podział przyjęty w PKWiU nie musi być zgodny z regulacjami prawa unijnego. Sąd zwrócił także uwagę, że obecnie budowane obiekty sportowe nie skupiają się na jednym rodzaju działalności, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu. 3.4. Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 32 Rozporządzenia wykonawczego za zasadny. Przepis ten dotyczy art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. miejsca świadczenia usług, między innymi sportowych. Tymczasem organ zastosował wspomniany przepis, chociaż Spółka nie wystąpiła o interpretację w tym zakresie. Ponadto Minister Finansów z jednej strony zakwestionował traktowanie kart wstępu jako "wstępu" w rozumieniu przywołanych przepisów, równocześnie odwołał się do art. 32 Rozporządzenia wykonawczego przepisu, który nie dotyczy takich obiektów, jak sale gimnastyczne. 3.5. Odnosząc się do zarzut naruszenia przepisów postępowania, Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Spółką, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku a co za tym idzie naruszył art. 14c 1-2 w zw. z art. 14b 3 Ordynacji podatkowej. Zadaniem organu jest przedstawić ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy i w tym zakresie jest on związany opisanym we wniosku stanem faktycznym. Tymczasem Minister Finansów wbrew temu co przedstawiono we wniosku stwierdził, że celem zakupu Karnetu Biernego i Karnetu Open jest możliwość uczestniczenia w zajęciach sportowych oraz korzystanie z urządzeń znajdujących się w siłowni. We wniosku natomiast jasno wyjaśniono, że Karnet Bierny uprawnia jedynie do przebywania w obrębie obiektu, a nie korzystania ze znajdujących się w nim urządzeń. Usługa ta miała być kierowana do opiekunów dzieci i młodzieży. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b 3 i art. 14c 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ przekształcił stan faktyczny przedstawiony we wniosku, podczas gdy organ jedynie dokonał odmiennej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W skardze kasacyjne sformułowano ponadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 tej ustawy, poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że opisane we wniosku usługi korzystają z obniżonej stawki podatkowej, chociaż stawka ta powinna obowiązywać wyłącznie w zakresie wstępu do prowadzonych przez Spółkę obiektów, a nie korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury; - art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że zastosowanie tego przepisu było niezasadne, chociaż zawarta w nim definicja pojęcia "wstępu" miała na celu jednolite opodatkowanie świadczenia takich usług. Stąd też przepis ten ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia pojęcia "usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu". 4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
5 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.4. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 roku pełnomocnik Ministra Finansów ograniczył skargę kasacyjną do zarzutu pierwszego, w pozostałym zakresie wnosząc o jej nierozpatrywanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w rezultacie kwestionowały dokonaną przez sąd I instancji subsumpcję stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i stanowiły zarzut, że sąd nie był uprawniony, dokonując oceny prawnej stanowiska spółki, do wychodzenia poza problem przedstawiony we wniosku. Należy podkreślić, że przedmiotem orzekania jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście po pierwsze, należy pamiętać, że zgodnie z art. 14b 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113 114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynikało, iż wnioskodawca (spółka) "oferuje klientom usługę, która obejmuje wstęp do obiektu rekreacyjnego, na terenie którego znajduje się siłownia, miejsca ćwiczeń, jak również część relaksacyjna obejmująca między innymi saunę. W określonych godzinach w obiekcie odbywają się treningi prowadzone przez instruktorów. Każda z osób przebywających wówczas w obiekcie może wziąć w nich udział. W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą przystąpić do klubu poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open, która upoważnia do wstępu do obiektu i brania udziału w oferowanych aktywnościach. Inną możliwością skorzystania z usług Spółki jest wykupienie wejścia jednorazowego". Trafnie zatem Sąd I instancji wskazał, że skarżąca spółka podała, że każda z usług wchodzących w skład pakietu stanowi odrębne świadczenie, w szczególności Karnet Bierny uprawnia tylko do wstępu bez możliwości korzystania z urządzeń i usługa ta ma być kierowana do opiekunów dzieci i młodzieży. 5.3. Jednocześnie podnieść należy, że wobec cofnięcia pozostałych zarzutów dotyczących zwłaszcza wykładni pojęcia "wstęp" na salę gimnastyczną podtrzymany przez Ministra Finansów zarzut jest bezprzedmiotowy (kwestia ta została rozstrzygnięta w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 311/13; z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 349/13; z dnia 14 maja 2014r. I FSK 944/13; z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 504/13; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13; z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1371/13; z dnia 15 października 2014r. sygn. akt I FSK 1506/13; z dnia 18 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1692/13; z dnia 11 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1864/13, z dnia 14 maja 2015r. sygn. akt I FSK 800/14, mając na uwadze, że rozpoznaniu podlega indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.
6 5.4. Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 2 P.p.s.a. w zw. z 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).