Sygnatura I FSK 441/15 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA

1 Sygnatura I FSK 441/15 Data 2015.07.03 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik Ogińska (sprawozdawca),, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2308/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok jest prawomocny. *** Sygnatura III SA/Wa 2308/14 Data 2014.11.06 Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości,

2 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia A. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. w kwocie 5.519.291 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że Spółka w dniu 7 stycznia 2014 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 5.519.291 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z ww. deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Wskazał, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podjął szereg działań mających na celu ustalenie m. in. faktycznego przebiegu transakcji wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. W tym celu skierował zapytania do zagranicznych władz podatkowych w sprawie transakcji handlowych zawartych przez Skarżącą w grudniu 2013 r., jednak do dnia upływu terminu zwrotu nadwyżki podatku nie uzyskał wszystkich odpowiedzi. W związku z tym za zasadne uznał przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za ww. miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 272 i art. 274b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej jako "O.p."), poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, pomimo że podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających, 2) art. 217 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), polegające na braku wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego, a mianowicie braku wskazania uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, 3) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu mimo braku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu, 4) art. 120 i art. 121 1 O.p. poprzez brak oparcia zaskarżonego postanowienia w obowiązujących przepisach prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Skarżąca za niewystarczającą do przedłużenia terminu zwrotu podatku uznała wątpliwości co do wysokości przysługującej do zwrotu nadwyżki podatku, w sytuacji, gdy sam fakt przysługiwania podatnikowi zwrotu tej nadwyżki nie budzi wątpliwości. Podniosła, iż z uzasadnienia zaskarżonego

3 postanowienia nie wynikają żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o wątpliwościach co do zasadności zwrotu podatku. Odnośnie do transakcji zrealizowanych z P. z siedzibą w Bułgarii Spółka zaznaczyła, że zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. W jej ocenie dla zastosowania tej stawki, nie ma żadnego znaczenia to, czy ww. kontrahent prawidłowo rozliczył się z podatku od wartości dodanej w kraju swojej siedziby. Skarżąca podkreśliła, że otrzymała zwrot podatku za listopad 2013 r., w którym to okresie rozliczeniowym również dokonywała sprzedaży na rzecz P. Zdaniem Skarżącej okoliczności podane przez organ, jako uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku wykraczają poza zakres czynności sprawdzających w rozumieniu art. 272 O.p. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1479/12. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu dokonał wykładni art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 272 O.p. Następnie wskazał, że działania organu pierwszej instancji skoordynowane były ściśle z czynnościami podejmowanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Potrzeba współpracy spowodowana była tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - z urzędu - był w posiadaniu pewnych informacji dotyczących działalności Spółki. W chwili badania zasadności zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. organ ten prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. W tym samym czasie Dyrektor UKS prowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2013 r. Organ kontroli skarbowej wystąpił m. in. do władz podatkowych Bułgarii o udzielenie informacji w zakresie zrealizowanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz P. W odpowiedzi uzyskał informacje, iż bułgarska administracja podatkowa prowadzi wobec P. kontrolę obejmującą okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 marca 2013 r. w związku z podejrzeniem uczestnictwa ww. podmiotu w tzw. "oszustwie karuzelowym". Poinformowano, że spółka ta nie przekazuje kontrolującym oryginałów dokumentów, cała dokumentacja (faktury, dokumenty transportowe, pisemne potwierdzenia) jest w formie kserokopii, a część jest nieczytelna. Podatnik bułgarski nie posiada pomieszczeń magazynowych. Nabywany towar - telefony komórkowe - przekazywany jest do centrów logistycznych w innych krajach, a spółka dysponuje jedynie kopią potwierdzenia odbioru. Towar ten nie dociera na terytorium Bułgarii, w większości przypadków jest zbywany na rzecz podmiotów z innych krajów Unii Europejskiej, a częściowo również z Azji. Ponadto, Dyrektor UKS wydał postanowienie o wszczęciu w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o utrudnieniach w doręczeniu przedmiotowego postanowienia związanych z ciągłą nieobecnością w siedzibie Spółki osób uprawnionych do odbioru tego rodzaju korespondencji. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął działania mające na celu zweryfikowanie podejrzeń co do przebiegu transakcji realizowanych przez Spółkę z niektórymi kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wiedza, jaką dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczącym wcześniejszych okresów rozliczeniowych, uzasadnia konieczność zbadania rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę również w okresie, za który obecnie dochodzi ona

4 zwrotu podatku. Skoro zaś działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, podjęte w ramach czynności sprawdzających nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, zasadne było przedłużenie terminu zwrotu. Odnośnie do podnoszonej przez Spółkę okoliczności otrzymania przez nią zwrotu podatku od towarów i usług za inny okres rozliczeniowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w żaden sposób nie przesądza ona o zasadności zwrotu podatku za grudzień 2013 r. Każda z tych spraw jest odrębną sprawą, rozpatrywaną w sposób indywidualny przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze Spółką, iż czynności podjęte przez organ pierwszej instancji nie mieściły się w zakresie czynności sprawdzających. Czynności sprawdzających nie można bowiem ograniczyć jedynie do czynności dotyczących poprawności rozliczenia podatnika, dokonanej w deklaracji podatkowej. Organ powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1061/12 oraz piśmiennictwo. Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że organ podatkowy zbyt późno dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku za grudzień 2013 r., gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane w ostatnim dniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu nadwyżki podatku, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT nie precyzuje szczegółów w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, a w szczególności w zakresie momentu wydania postanowienia w tym przedmiocie. W ocenie organu odwoławczego postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku może zostać wydane w razie zaistnienia ustawowych przesłanek, o ile termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z aktualnym poglądem sądów administracyjnych, chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż przesłanka dodatkowego zweryfikowania dotyczy wysokości zwrotu, podczas gdy przepis wyraźnie stanowi o zasadności zwrotu, 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, co winno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia, 3) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku w terminie, 4) art. 120 w związku z art. 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 5) art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu Skarżącej przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe wydając przedmiotowe postanowienia, w szczególności niewyjaśnieniu, z jakich faktycznych powodów doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, 6) art. 218 i art. 219 w związku z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Spółce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, 7) art. 233 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na

5 utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości, 8) art. 272 w związku z art. 274b 1 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, pomimo że podjęte przez organ pierwszej instancji czynności nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających, 9) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez odmowę terminowego dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej wyrażonej w tym przepisie poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą. Skarżąca utrzymywała, że dla skutecznego prawnie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, niezbędne jest doręczenie postanowienia w tym przedmiocie stronie postępowania w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Prawidłowość swojego stanowiska Skarżąca upatrywała w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz uchwale naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 10/00. Spółka podniosła, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wprawdzie wydane w terminie do dokonania zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jednakże jego doręczenie (tj. wejście do obrotu prawnego) nastąpiło po upływie w/w terminu. Zauważyła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność co do ww. kwestii. Zwróciła uwagę, iż w analogicznej sytuacji, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, tut. Sąd w dniu 27 lutego 2014 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. III SA/Wa 2642/13, której przedmiotem było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki Skarżącej za maj 2013 r. We wskazanej sprawie Sąd prawomocnie uchylił zaskarżone postanowienie w pełni podzielając powyższą argumentację prawną przywołaną przez Skarżącą. Tym samym, według Skarżącej, trudno byłoby, aby w identycznej sprawie w stosunku do tego samego podmiotu zapadły dwa, całkowicie rozbieżne orzeczenia. Skarżąca utrzymywała, iż z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że art. 274b u.o.p. jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających (tak: postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2010 r., I FSK 1181/10). Powtórzyła argumenty podniesione w zażaleniu, podkreślając, iż w niniejszej sprawie organ nie uzasadnił należycie przedłużenia terminu zwrotu, nie wskazał wątpliwości, nie wyjaśnił na czym może polegać ich istotny charakter. Skarżąca nie otrzymała informacji, z czego wynika powód zakwestionowania wysokości zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż niniejsza sprawa i sprawa, w której zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2642/13 są identyczne w zakresie stanu faktycznego i prawnego. Ww. wyrok zapadł w sprawie, w której przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło w toku kontroli podatkowej i do czasu wydania tego postanowienia nie zostały podjęte czynności uzasadniające konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie u podstaw sporu legło przedłużenie przez organ

6 podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. w kwocie 5.519.291 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Materia dotycząca ww. zwrotu jest uregulowana w art. 87 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie istotna jest regulacja zawarte w ust. 1 i 2 tego artykułu. Pierwszy z nich stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Według postanowień drugiego (ust. 2) - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przytoczonych przepisów wynika, iż zwrot podatku naliczonego następuje w dwóch formach, tj. bezpośredniej na rachunek bankowy podatnika lub pośredniej poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę nadwyżki w następnych okresach rozliczeniowych. Wybór formy zwrotu należy do podatnika. Jeśli podatnik wykaże w deklaracji podatkowej zwrot bezpośredni, wówczas organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu nadwyżki podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Termin zwrotu może być przedłużony, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie Skarżąca przedstawiła szereg argumentów, które jej zdaniem, wskazują na niezasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jednak w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutu dotyczącego nieskuteczności przedłużenia terminu ze względu na doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. po upływie 60- dniowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o WAT. Trafność bowiem tego zarzuty czyni bezzasadnym rozpatrywanie wszystkich pozostałych zarzutów. Skarżąca zauważyła, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność, czy chwilą skutecznego przedłużenia zwrotu jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie, czy też jego doręczenie. Zwróciła przy tym uwagę, że w analogicznej sytuacji, w identycznym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2642/13, który zapadł w wyniku rozpatrzenia skargi Skarżącej na postanowienie Naczelnika

7 [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2013 r. podzielił argumentację Skarżącej. W przywołanym wyroku Sąd podzielił stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz.U Nr 190, poz. 1170), iż "skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W szczególności zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie (niezależnie od tego, czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania, czy też nie) powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę, a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Trybunał, podniósł także, że "ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 274b ordynacji podatkowej nie przewidują expressis verbis terminu, w którym czynności sprawdzające (postępowanie wyjaśniające) powinny nastąpić. Sejm w swym stanowisku powołując nota bene wymienione w pkt 1.2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że art. 280 ordynacji podatkowej odsyła w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających do niektórych przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Brak jednak odesłania do art. 139 ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego normowania w sposób szczególny okresu przeprowadzania czynności sprawdzających. W związku z brakiem unormowania tej kwestii w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających zdaniem Sejmu uzasadnione jest twierdzenie o występowaniu luki w prawie. A zatem pomimo braku wyraźnego odesłania do art. 139 ordynacji podatkowej, należy zdaniem Sejmu sięgnąć właśnie do tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 894)." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w omawianym wyroku sygn. III SA/Wa 2642/13 zauważył, iż problem "wydania" a "doręczenia" aktu administracyjnego jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie administracyjnym i wyjaśnił, iż dlatego uznał za zasadne akceptację stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 16/07, w którym Sąd Konstytucyjny w sposób bezpośredni oceniał zgodność z ustawą zasadniczą przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT w warunkach przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nadto Sąd zauważył, iż kwestia dokonania zwrotu podatku naliczonego i terminu do dokonania tej czynności powinna być odmiennie oceniana od sprawy "wydania" i "doręczenia" interpretacji indywidualnej. Kwestia zwrotu podatku naliczonego wiąże się bowiem z realną sytuacją gospodarczą podatnika VAT a nie hipotetycznym stanem faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie urzędowej wykładni prawa

8 podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2642/13, zbudowane na bazie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, iż chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia lub ogłoszenia. Zgadza się również, iż orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące wydania interpretacji indywidualnych nie mogę służyć za wzorzec w takich sprawach jak niniejsza. Interpretacje indywidualne nie kreują bowiem praw i obowiązków podatnika, nie wpływają zatem bezpośrednio na jego sytuację prawno podatkową. Podatnik nie musi uwzględnić stanowiska organu wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Natomiast w przypadku aktu prawnego takiego jak chociażby wydany w rozpoznanej sprawie, stanowisko organu wyrażone w formie rozstrzygnięcia jest dla podatnika wiążące, z chwilą doręczenia tego aktu administracyjnego, o czym więcej poniżej. W tym miejscu stwierdzić trzeba, iż podnoszona w odpowiedzi na skargę okoliczność, że ww. wyrok zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, gdyż przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło w toku kontroli podatkowej i do czasu wydania tego postanowienia nie zostały podjęte czynności uzasadniające konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, nie zmienia faktu, iż Sąd w tamtej sprawie oceniał skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone po upływie ustawowego terminu, w jakim zwrot powinien nastąpić. W tym zakresie wypowiedź Sądu w ww. wyroku pozostaje aktualna również w stanie faktycznym i prawnym występującym w niniejszej sprawie. Słusznie pełnomocnik Skarżącej odwoływała się na rozprawie do regulacji zawartej w art. 212 O.p., która znajduje zastosowanie do postanowień mocą art. 219 tej ustawy. Art. 212 O.p. stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Przytoczony przepis ustanawia zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, a jedynie w przypadku wskazanym w tym przepisie decyzje lub postanowienia wiążą organ od chwili ich wydania. Użyty w ww. przepisie zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. Z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji lub postanowienia oznacza, iż w obrocie prawnym ich nie ma. W konsekwencji strona nie może skorzystać ze środka zaskarżenia takiego aktu. Data wydania decyzji informuje jedynie, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2014 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. w kwocie 5.519.291 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, zostało doręczone Skarżącej po upływie 60-dniowego terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak zgodnie twierdzą organy podatkowe obu instancji i Skarżąca, deklaracja VAT-7 za grudzień 2013 r. została złożona w dniu 7 stycznia 2014 r., 60-dniowy termin zwrotu podatku upływał w dniu 8 marca 2014 r., a ponieważ była to sobota, to zgodnie z art. 12 5 O.p., z dniem 10 marca 2014 r. Przepis ten

9 stanowi, iż jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Zatem ostatnim dniem, w którym mogło nastąpić skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku, który jest tożsamy z dniem doręczenia Skarżącej postanowienia o przedłużeniu tego terminu, był 10 marzec 2014 r. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 11 marca 2014 r., co oznacza, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. nie został skutecznie przedłużony. W tej sytuacji niezasadne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi, podobnie, jak i ocena wniosku dowodowego złożonego na rozprawie. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.