I FSK 869/10 Warszawa, 1 czerwca 2011 WYROK

I FSK 869/10 Warszawa, 1 czerwca 2011 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1657/09 w sprawie ze skargi C. S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od C. S. A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 1657/09 po rozpoznaniu skargi C. S.A. w K. (dalej Spółka) uchylił interpretację indywidualną z dnia 28 lipca 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji wskazał następujący tok postępowania: Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych (Dz. U. nr 93 poz. 896). Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowanie niezbędna jest również instalacja (montaż) oraz konieczność dostosowania pomieszczeń użytkownika, zgodnie z wymogami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów. Spółka w przedstawianych ofertach (w postępowaniach przetargowych na zamówienie szpitali) zamierza oferować dostawę i montaż rezonansu magnetycznego (MR) razem z wykonaniem instalacji elektrycznej do podłączenia urządzenia, wykonaniem instalacji klimatyzującej pomieszczenie pracowni zgodnie z wymogami producenta oraz montażem tzw. klatki Faraday a tj. instalacji izolacyjnej. We wniosku Spółka opisała zasadę działania MR i jego rolę w diagnostyce wskazując, że jest to wyrób medyczny posiadający wymagane prawem certyfikaty i podlegający zgodnie z załącznikiem nr 3 (poz. 106) do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 7%. Natomiast nabywane przez Spółkę dodatkowe elementy wyposażenia celem wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i izolacyjnej zawierały w cenie 22% VAT, przy czym Spółka podawała, że wartość wykonanych instalacji stanowić miała ok. 15-20% wartości całego zamówienia dostawy MR. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka wniosła o prawidłowe zakwalifikowanie co do stawki (7% czy 22%) wykonania oferowanego wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego tj. instalacji elektrycznej, klimatyzacji i klatki Faraday a.

W jej ocenie sprzedaż dodatkowego wyposażenia wyrobu medycznego, bo tak zakwalifikowała wykonywane instalacje niezbędne do działania MR, mogła być dokonywana ze stawką 7%, z uwagi na sposób opodatkowania podstawowego elementu świadczenia tj. dostawy MR na rzecz szpitala. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyroki ETS: z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, z 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter oraz z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan LTD, a także w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. Podkreśliła, że świadczenie złożone nie może być sztucznie dzielone dla celów opodatkowania, jeżeli obiektywnie tworzyło w aspekcie gospodarczym jedną całość. Świadczenie takie podlega opodatkowaniu wg stawki odpowiedniej dla świadczenia wiodącego. W wykonaniu wezwania organu o podanie klasyfikacji statystycznej (PKWiU oraz PKOB) Spółka wskazała, że dodatkowe instalacje stanowiły w rozumieniu klasyfikacji statystycznej usługi budowlane i posiadają numery PKWiU 43.21.1 (instalacja elektryczna), PKWiU 43.22.12 (instalacja klimatyzująca), PKWiU 43.29.11 (montaż klatki Faraday a instalacji izolacji elektromagnetycznej). Natomiast pomieszczenia szpitali, pracownie rezonansu magnetycznego klasyfikowane były pod symbolem PKOB 1264. W wydanej dnia 28 lipca 2009r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że dostawa urządzenia MR jako wyrobu medycznego mogła zostać opodatkowana przy zastosowaniu 7% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust.2 ustawy o VAT w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do tejże ustawy. Natomiast wykonywane usługi wyposażenia dodatkowego pracowni stanowiły usługi budowlane, ponieważ żaden z przepisów ustawy o VAT lub też rozporządzeń wykonawczych nie przewidywał zastosowania stawki 7% do tego typu usług, nawet w przypadku wykonywania ich na rzecz szpitali. Minister Finansów dodał, że oferowanie w przetargach dodatkowych usług wraz z dostawą urządzenia MR nie zmienia istoty tychże świadczeń i nie pozwala na uznanie, że dostawa nabiera jednolitego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki VAT. Zdaniem organu pomiędzy dostawą urządzenia MR a wykonywanymi usługami nie zachodził ścisły związek. W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, towarzyszące dostawie wyrobu medycznego prace polegające na założeniu instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej i izolacji elektromagnetycznej powinny były być opodatkowane stawką 22%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie art.120 w zw. z art.14c ustawy z dnia 30 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 15 w związku z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach medycznych w związku z poz. 104 załącznika nr 3 do cyt. ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 104 załącznika nr 3 do tejże ustawy. W uzasadnieniu Spółka zarzucała, że organ błędnie przyjął, iż wykonywane usługi nie mieszczą się w pojęciu "wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia", którym posługuje się ustawa o wyrobach medycznych (art. 3 ust. 1 pkt 15). Wykonane prace są niezbędne, aby sprzedawane urządzenie MR było "gotowe do używania" zgodnie z wymogami art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o wyrobach medycznych. Podkreśliła, że przedstawiając swoje stanowisko, wskazywała na pomocniczy charakter wykonywanych prac

instalacyjnych i wskazywała, że zgodnie z powoływanymi przez nią orzeczeniami ETS i NSA (tu Spółka uznawała, że wyrok NSA z 5 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 945/05 był miarodajny dla sprawy) wystarczającym jest, aby czynność pomocnicza warunkowała korzystanie z przedmiotu umowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, domagając się jej oddalenia, powtórzył dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku uznał zasadność skargi, aczkolwiek nie wszystkie argumenty uwzględnił. Podkreślił, że fakt, iż wykonywane prace instalacyjne, co do zasady mogły być przedmiotem odrębnej transakcji, nie przesądza o tym, że w zaprezentowanym stanie faktycznym, świadczenia te nie mogły być elementem pomocniczym dostawy wyrobu medycznego i w związku z tym znajdowała w sprawie zastosowanie stawka 7% VAT do całości świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie urządzenia MR wraz z wykonaniem niezbędnych do jego funkcjonowania instalacji elektrycznych, klimatyzacyjnych i izolacyjnych. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, wykonanie instalacji elektrycznej, izolacyjnej i klimatyzacyjnej było elementem niezbędnym w prawidłowym wykonaniu dostawy urządzenia MR. Brak tych instalacji, wymogi producenta, a także wymagania zasad bezpieczeństwa powodowały, że dostarczony RM nie nadawałby się do używania. W ocenie Sądu trudno sobie wyobrazić, aby tak wysokospecjalistyczny sprzęt jak urządzenie do rezonansu magnetycznego nie wymagał dostosowania instalacji elektrycznej, wykonania instalacji klimatyzującej, a przede wszystkim wykonania instalacji izolacyjnej w zakresie zachowania wymogów bezpieczeństwa użytkowania sprzętu, korzystania z niego przez wykonujących badania i pacjentów. Zdaniem Sądu, Minister Finansów przyjął w sprawie błędne założenie, że jeżeli w ogóle da się w ramach jednej transakcji, zawierającej elementy różnych dostaw lub usług, wyłączyć poszczególne świadczenia, opodatkowane różnymi stawkami, to stawki te należy stosować odrębnie do poszczególnych dostaw lub usług; organ analizował przede wszystkim, możliwość odrębnego świadczenia usług instalacyjnych, pomijając rozważania, czy w warunkach przedstawionych przez Spółkę, dostawa urządzenia MR bez jednoczesnego zapewnienia wyposażenia pracowni w instalacje elektryczne, klimatyzacyjne i izolacyjne ma sens. Sąd I instancji stwierdził, że wbrew sugestiom organu, powoływany przez Spółkę wyrok NSA z 5 lipca 2006r. sygn. akt I FSK 945/05 był miarodajny dla sprawy. Dotyczył bowiem analogicznego problemu tj. tzw. świadczenia kompleksowego. Sąd I instancji podzielił w całości tezę NSA zawartą w powołanym wyroku, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Sąd dodał, że również w literaturze podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby. Stosowanie na gruncie VAT klasyfikacji statystycznych, zwłaszcza zasad metodycznych, nie ma racji bytu; bez znaczenia pozostaje fakt, czy na potrzeby statystki dane świadczenie klasyfikowane powinno być jako wyrób (czego odpowiednikiem w VAT będzie dostawa towarów), czy też jako usługa (a więc w rozumieniu

ustawy o VAT będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usług). Ustawa o VAT zawiera własne definicje pojęć w tym zakresie i stosowana w dalszym ciągu przez polskiego ustawodawcę technika definiowania przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu przez odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych może powodować jedynie wątpliwości. Powyższe poglądy judykatury i piśmiennictwa Sąd I instancji w całości zaaprobował. W konsekwencji uznał, że zasadniczym elementem w prawidłowej wykładni przedmiotu opodatkowania (a więc art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust.1 cyt. ustawy o VAT oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tejże ustawy) było ustalenie, co w istocie jest przedmiotem oferty Spółki kierowanej do szpitali. W ocenie Sądu przedmiotem tej oferty była przede wszystkim dostawa urządzenia MR, czego zresztą nie kwestionował także Minister Finansów, potwierdzając przy tym, że dostrzega związek wykonywanych prac instalacyjnych z faktem dostarczania wyrobu medycznego. Zdaniem Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez pominięcie, że wykonanie instalacji związane było wyłącznie z faktem dostawy urządzenia MR i służyło wyłącznie jej prawidłowemu wykonaniu, co skutkowało błędnym określeniem przedmiotu opodatkowania, a co za tym idzie błędnym zastosowaniem stawki podatkowej 22% do części świadczenia kompleksowego, jakim była dostawa urządzenia MR wraz z wykonaniem niezbędnych do jego funkcjonowania instalacji. Zdaniem Sądu, nie były natomiast zasadne argumenty Spółki wskazujące na możliwość potraktowania powyższych instalacji, jako wyposażenia wyrobu medycznego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że instalacje te były elementami raczej wyposażenia pracowni rezonansu magnetycznego, zainstalowanymi, co prawda w celu prawidłowego funkcjonowania urządzenia MR, nie mniej jednak instalacje te nie były "przedmiotami" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o wyrobach medycznych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, kiedy w ramach jednej transakcji zawierającej elementy różnych dostaw lub usług da się wyłączyć poszczególne świadczenia, opodatkowanie różnymi stawkami to decydującym jest kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy. Decydującym zatem jest to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy świadczenia; 2) art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie wskutek niezastosowania art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy ma on w sprawie zastosowanie oraz zastosowanie art. 41 ust. 2 w sytuacji, gdy nie ma on w sprawie zastosowania. Niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej wynikiem błędnej wykładni przepisów wskazanych w pkt 1) podstaw kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (oddalenie skargi). W uzasadnieniu skarżący organ podkreślił, że co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o V AT, wynosi 22%, a wszelkie odstępstwa od tej zasady, tj. zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek obwarowany szczególnymi wymaganiami, których spełnienie pozwala na zastosowanie preferencji podatkowej.

Organ przypomniał, że w wydanej interpretacji stwierdził, iż dostawa MR, jako wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki w wysokości 7%. Natomiast pozostałe usługi wyposażenia dodatkowego pracowni MR stanowiące usługi budowlane, obejmujące wykonanie instalacji elektrycznej, instalacji klimatyzującej oraz montaż klatki Faradaya (montaż izolacji elektromagnetycznej) spowodowane koniecznością dostosowania pomieszczeń u użytkownika, które zostaną wykonane w związku z dostawą wyrobu medycznego, nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku właściwej wyłącznie dla dostawy wyrobu medycznego. Żaden bowiem przepis ustawy o VAT ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki VAT do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlanych, związanych z dostawą wyrobu medycznego. Organ podkreślił, że mimo, iż wykonanie prac budowlanych w pracowni rezonansu magnetycznego związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu prawidłowe funkcjonowanie tego specjalistycznego urządzenia medycznego, nie można uznać, że usługi takie stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej fakt, że Spółka zamierza zaoferować w przetargach dla szpitali ofertę wyposażenia pracowni rezonansu magnetycznego, a szpitale są zainteresowane wyłącznie kompleksowym świadczeniem (tj. wyposażeniem pracowni RM) oraz, że chcą zapłacić jedną cenę za całość świadczenia, nie przesądza o uznaniu, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki VAT przewidzianej dla dostawy wyrobu medycznego. Organ podatkowy uznał, iż usługi wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego obejmujące przedmiotowe usługi budowlane mimo, że są związane z czynnością dostawy wyrobu medycznego, winny zostać odmiennie opodatkowane, bowiem pomiędzy dostawą wyrobu medycznego (rezonansu magnetycznego) a wykonaniem prac budowlanych nie zachodzi ścisły związek, nie pozwalający na rozdział tych świadczeń. Istotna jest możliwość oddzielnego opodatkowania określonych składników jednej transakcji, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i konieczność. Okoliczność, iż określone towary i usługi stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką VAT oraz z drugiej strony towary czy usługi wyłączone z tej preferencji, zdaniem organu, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów czy świadczenia usług wyłączonych z preferencji pobierany był podatek według stawki właściwej dla dostawy towarów oraz dla wykonywanych usług. Skarżący organ zauważył, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, szczegółowo regulują kwestię opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienia od podatku i jeżeli wolą ustawodawcy byłoby zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki dla usług "ściśle związanych" z dostawą wyrobu medycznego, wtedy ta kwestia zostałaby dokładnie uregulowana odpowiednimi przepisami prawa podatkowego. Nie sposób jednak, według organu, wywodzić wniosku, iż skoro w ocenie Spółki usługi wyposażenia dodatkowego są ściśle związane ze świadczeniem głównym (dostawą MR) oraz służą do wykonania świadczenia zasadniczego, jak również warunkują prawidłowe działanie sprzedanego sprzętu, to przesądza to o zastosowaniu jednolitej, obniżonej stawki podatku w wysokości 7% zarówno dla dostawy wyrobu medycznego, jak i dla usług budowlanych, nie objętych definicją wyrobu medycznego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w świetle powyższego brak jest możliwości rozszerzenia zakresu obowiązywania stawki preferencyjnej dla usług budowlanych (usług wyposażenia dodatkowego pracowni MR), nie objętych definicją wyrobu medycznego, pomimo, że w zaistniałej sytuacji dostawa rezonansu magnetycznego (wyrobu medycznego) wraz z ww. usługami będą przedmiotem jednej transakcji.

Organ zaznaczył, że nie podważa konieczności wykonania przedmiotowych usług, jako wymogów producenta, czy też wysokiego zaawansowania technologicznego ww. sprzętu, jednakże w jego ocenie nie można uznać, że usługi takie stanowią element jednolitego świadczenia dostawy wyrobu medycznego. Z tego tytułu, zdaniem organu nie można podzielić zdania Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie czynności objęte jedną ofertą i wykonywane przez jeden podmiot gospodarczy są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT a w konsekwencji mogą zostać opodatkowane jedną (preferencyjną) stawką podatku. Organ nie podzielił argumentacji, że fakt, iż wykonywane prace instalacyjne, co do zasady mogły być przedmiotem odrębnej transakcji, nie przesądza o tym, że w zaprezentowanym przez Spółkę stanie faktycznym, świadczenia te nie mogły być elementem pomocniczym dostawy wyrobu medycznego i w związku z tym znajdowała w sprawie zastosowanie stawka 7% VAT do całości świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie urządzenia MR wraz z wykonaniem niezbędnych do jego funkcjonowania instalacji. Jednakże w przekonaniu organu, identyczność podmiotu dokonującego dostawy wyrobu medycznego oraz świadczącego usługi wyposażenia dodatkowego pracowni MR oraz objęcie tych czynności jedną ofertą kierowaną do szpitali, nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyjęcie istnienia zależnych od dostawy MR dodatkowych usług budowlanych jako czynności pomocniczych. Wbrew twierdzeniu Sądu, w ocenie skarżącego organu, usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie, jak również nie występuje tak ścisły ich związek z dostawą wyrobu medycznego, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uznanie, że pomieszczenie, w którym zostaną wykonane ww. roboty budowlane po usunięciu z niego urządzenia medycznego zostanie pozbawione czynnika funkcjonalności, a wykonane roboty instalacyjne stracą swój sens gospodarczy, należy uznać za zbyt daleko idące. Minister Finansów zauważył, że Sąd I instancji wyraził pogląd, iż stosowanie na gruncie podatku VAT klasyfikacji statystycznych, zwłaszcza zasad metodycznych tych klasyfikacji, nie ma racji bytu, zaś odwoływanie się do klasyfikacji statystycznych uznał za powodujące jedynie wątpliwości. Odnosząc się do powyższego, organ podkreślił, iż identyfikacja, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy przede wszystkim tych usług, które są zwolnione od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania. Aby dane świadczenie stanowiło usługę, nie jest konieczne wymienienie go w klasyfikacji statystycznej, jednakże niewymienienie danej usługi w klasyfikacji statystycznej obecnie skutkować będzie opodatkowaniem jej stawką 22%, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT. Minister Finansów przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 3 kwietnia 2001r. (K 32/99), w którym TK ocenił, iż stan prawny, w którym klasyfikacja towarów i usług dla celów statystycznych nie rozstrzyga ani o przedmiocie opodatkowania, ani o wysokości podatku, czyni zadość wymaganiom art. 217 Konstytucji. Trybunał podkreślił również, że klasyfikacje nie tworzą norm prawa obowiązującego, lecz są zbiorem nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie. Zdaniem TK analiza obowiązującego stanu prawnego upoważnia do stwierdzenia, iż konstrukcja przedmiotu opodatkowania, stworzona przez art. 2 w związku z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie narusza wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasady zupełności (wyłączności) ustawy w prawie daninowym ani nie rozszerza przewidzianego w art. 87 ust. 1 Konstytucji zakresu źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Art. 54 ust. 4 ustawy nie narusza też zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji. Skarżący organ stwierdził, że w związku z tym, iż konstrukcja przedmiotu opodatkowania, przyjęta w ustawie o VAT jest analogiczna do konstrukcji zastosowanej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.

50 ze zm.), powyższe konstatacje TK zachowują nadal aktualność i należy je odnieść do przedmiotowej sytuacji. Równocześnie podniósł, w kontekście usług kompleksowych, iż nie neguje, że w pewnych sytuacjach można mówić o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu. W takim przypadku istotnym jest, w ocenie organu, iż wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter. Podatnik, uznając wykonywane przez siebie świadczenie za kompleksowe, powinien więc wskazać usługę wiodącą w ramach świadczenia złożonego wykonywanego na rzecz nabywcy. Jednocześnie organ podatkowy zauważył, iż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby podatnik podjął próbę wystąpienia do GUS o zaklasyfikowanie wykonywanych czynności. Z powyższych względów, w ocenie organu podatkowego, za nieuzasadnione należy uznać stwierdzenie Sądu wątpliwość instancji poddające w wątpliwość możliwość stosowania na gruncie podatku VAT klasyfikacji statystycznych. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, w zakresie uznania dostawy urządzenia MR wraz z wykonaniem usług wyposażenia dodatkowego pracowni MR (wykonaniem instalacji elektrycznej, instalacji klimatyzującej, usług montażu klatki Faradaya) za świadczenie kompleksowe, do którego, jako całości, winna być zastosowana jednolita stawka podatkowa, właściwa dla czynności podstawowej, za jaką Sąd uznał dostawę wyrobu medycznego, tj. stawka preferencyjna 7%. W przekonaniu organu w stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, do których mają zastosowanie różne stawki podatkowe. Zajmując odmienne stanowisko w sprawie organ podatkowy podkreślił przede wszystkim, że przepisy statuujące preferencje podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Nie można opodatkować jedną i tą samą stawką podatkową, dwóch różnych czynności, nawet jeżeli wchodzą one w skład jednej transakcji, gdy z samej ustawy podatkowej jednoznacznie wynika, że czynności te opodatkowane są różnymi stawkami. Zdaniem Ministra Finansów, gdyby istotnie ustawodawca widział potrzebę opodatkowania jedną stawką podatkową usług budowlanych związanych z dostawą wyrobu medycznego, to z pewnością, zważywszy na zasadę, że wyjątki od reguły nie powinny być interpretowane rozszerzająco, do istniejącego katalogu wyjątków dodałby niewątpliwie również ten, będący przedmiotem sporu. Podkreślił, że jakkolwiek są sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jak jedna usługa lub dostawa (a w konsekwencji opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże możliwe jest to wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę (dostawę) składa się cały zespół niedających się wyodrębnić czynności, stanowiących w efekcie ostateczną jednorodną usługę (dostawę). Według organu sytuacja ta nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), gdzie możliwe jest wyodrębnienie usług wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego (usług budowlanych) od dostawy wyrobu medycznego. Świadczenia te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Stąd organ uznał, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, iż usługi wyposażenia dodatkowego pracowni MR ocenione jako pomocnicze jest chybione. Zdaniem skarżącego organu trafności przedstawionego przez Sąd poglądu nie dowodzi przytoczone orzeczenie ETS z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, albowiem, przy akceptacji zaprezentowanego tam poglądu, należy podkreślić, iż koniecznym do uznania, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jest

zbadanie, czy jest możliwe rozbicie tego świadczenia na poszczególne elementy i czy podział ten nie skutkuje wytworzeniem świadczeń "sztucznych". W przypadku uznania, że w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, uznać należałoby, że w istocie mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym. Odnosząc powyższe do rozstrzyganej sprawy, organ stwierdził, że właśnie w rozpatrywanym stanie faktycznym nie jest zasadne twierdzenie, że nie można świadczeń składających się na przedmiotową transakcję nienaturalnie rozdzielić; w niniejszej sprawie w przypadku wyodrębnienia opisanych świadczeń powstają całkowicie niezależne świadczenia w postaci usług budowlanych i dostawy MR. Organ podkreślił, że w przypadku stwierdzenia, że mamy do czynienia z jednym jednorodnym świadczeniem, konieczne byłoby ustalenie, która ze składowych czynności ma charakter świadczenia podstawowego, a która pomocniczego. Jednakże fakt ten winien być, w przekonaniu organu, brany pod uwagę dopiero po ustaleniu, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym, niepodzielnym świadczeniem, którą to jednak ewentualność organ podatkowy wykluczył. Minister Finansów wyjaśnił, że istotą powołanego przez Sąd I instancji wyroku NSA w sprawie I FSK 945/05 była kwestia zastosowania prawidłowej stawki VAT przez producenta okien i drzwi, jednakże w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podmiotem będącym producentem sprzedawanego wyrobu medycznego, co oznacza, iż niniejsze orzeczenie zapadło na tle odmiennego niż w przedmiotowej sytuacji, w konsekwencji nie znajduje zastosowania w sprawie. Na poparcie własnego stanowiska organ powołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który w wyroku z 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdził, że "Jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej". Dalej organ wskazał, że w wydanym 11 czerwca 2009r. wyroku ETS w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem Trybunał uznał z kolei, iż skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. ETS zaznaczył w szczególności, iż "pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze". Ponadto ETS podkreślił, iż "z art. 2 VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne". Odnosząc powyższe do przedmiotu sprawy organ stwierdził, iż rozszerzenie terminu wyrobu medycznego na usługi wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego, nawet jeśli są one związane z tym wyrobem medycznym, należy uznać za niedopuszczalne, tym bardziej, iż sam Sąd wykluczył możliwość potraktowania powyższych usług jako wyposażenia wyrobu medycznego. Organ odwołał się również Opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w sprawie C- 572/07, w której także podkreślono, iż zwolnienia od podatku, jako stanowiące odstępstwo od reguły, muszą być ściśle interpretowane. W ww. opinii wskazano również na istotny

aspekt sprawy związany z wykluczeniem czynników zakłócających warunki konkurencji, jak również dokonano analizy sprawy poprzez pryzmat zachowania zasady neutralności VAT, znajdującej swój wyraz w art. 2 I Dyrektywy Rady i wymagającej, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwołał się także do wyroków ETS z dnia 16 września 2004r. w sprawie C-382/02 Cimber Air, pkt 24, oraz z 8 grudnia 2005r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, pkt 21), które precyzują zasadę neutralności VAT w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Wobec powyższego w ocenie organu interpretacja wskazanych przepisów w kształcie przyjętym przez Sąd I instancji prowadziłaby do jaskrawej nierówności podmiotów (szpitali), będących finalnymi odbiorcami usług budowlanych identycznych, co do rodzaju, jak te będące przedmiotem rozstrzygnięcia, jednak wykonywanych odrębnie od samej dostawy wyrobu medycznego. W takiej sytuacji podmioty te, będąc ostatecznymi beneficjentami, nabywałyby usługę obciążoną podatkiem z zastosowaniem wyższej stawki, niż odbiorcy tych samych usług nabywanych łącznie z wyrobem medycznym. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, iż w niniejszej sprawie rozszerzenie stawki preferencyjnej 7% na dodatkowe usługi budowlane nieobjęte definicją wyrobu medycznego, prowadzi do naruszenia zasad uczciwej konkurencji oraz dyskryminacji podmiotów gospodarczych, wykonujących w szpitalach te same usługi budowlane (usługi instalacji elektrycznej, instalacji klimatyzującej, usługi izolacyjne), które jednakże jako usługi niezwiązane z dostawą wyrobu medycznego podlegałyby opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 22%. Organ, na poparcie swojego stanowiska wskazał również na orzecznictwo sądów krajowych, przywołując wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 oraz WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1794/09. Wobec powyżej przytoczonej argumentacji, w ocenie organu nic nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania stawki VAT w wysokości 7% dla dostawy wyrobu medycznego, oraz wyłączenia z preferencyjnego opodatkowania tą stawką usług wyposażenia dodatkowego pracowni rezonansu magnetycznego, jako nieobjętych definicją wyrobu medycznego, i opodatkowania ww. usług podstawową stawką w wysokości 22%. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie prezentując w uzasadnieniu argumentację prezentowaną w trakcie całego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 2 p.p.s.a. W świetle powyższych wskazań Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był odnieść się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Autor skargi sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego tj art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, jak również naruszenie art. 41 ust 1 i 2 w związku z poz.106 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie ust 2, podczas gdy należało zastosować ust 1 tego artykułu. Zdaniem skarżącego organu naruszenie ostatnio wskazanych przepisów (art. 43 ust 1 i 2) było wynikiem błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów.

Zasadniczym problemem w sprawie pozostawała ocena zarzutu błędnej wykładni podstawowych regulacji ustawy o VAT odnoszących się do zakresu opodatkowania, definicji dostawy towarów i świadczenia usług. Wiąże się ona z rozstrzygnięciem kwestii, czy w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji zawierającej elementy różnych dostaw lub usług, gdy da się wyłączyć poszczególne świadczenia opodatkowane różnymi stawkami, decydującym o złożonym charakterze transakcji jest kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy; jak również wskazanie, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy świadczenia. Tak generalnie sformułowany zarzut został połączony z konkretnym stanem faktycznym sprawy, niespornym z uwagi na charakter postępowania, z którego wynikało, że wnioskujący o interpretację sprzedawca urządzenia medycznego w postaci rezonansu magnetycznego oprócz dostawy oferuje wykonanie usług koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania tego urządzenia w postaci wykonania prac adaptacyjnych pomieszczenia, w którym MR będzie pracował tj prac elektrycznych, klimatyzacyjnych i izolacyjnych, chroniących przed promieniowaniem. Żadna ze stron nie kwestionuje okoliczności, że prace dotyczące wskazanych instalacji, będące usługami budowlanymi w świetle klasyfikacji PKWiU, służące prawidłowemu funkcjonowaniu dostarczanego sprzętu, stanowią ok. 15-20% całego świadczenia (suma wartości dostawy sprzętu i usługi budowlanej). Istotą sporu między stronami w sprawie, jest kwalifikacja tak opisanych świadczeń, stanowiących w zakresie dostawy urządzenia MR, zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o VAT dostawę towaru oraz w zakresie wykonania prac elektrycznych, klimatyzacyjnych i izolacyjnych, zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT świadczenie usług - jako jednego świadczenia złożonego, podporządkowanego dominującej dostawie MR. Rozstrzygając o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w przedstawionej wyżej spornej kwestii należy wskazać, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U UE L z 13 czerwca 1977r dalej jako VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Aczkolwiek Trybunał (poprzednio ETS) w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. Orzeczenia, w których Trybunał formułuje uwagi o charakterze bardziej uniwersalnym wymagają każdorazowo analizy stanu faktycznego i w zakresie samego rozstrzygnięcia zwykle odsyłają do sądów krajowych. Zasadnym pozostaje przypomnienie wyroków, w których Trybunał odniósł się do kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych), by poczynione w nich uwagi przenieść następnie na grunt rozstrzyganej sprawy. W sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, iż okoliczność, że "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało

podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym ETS położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że "szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji". Obszernie zajął się problemem świadczeń złożonych Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999r w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że ETS położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005r w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do

specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji (p.71). Kwestii świadczeń złożonych dotyczył także wyrok w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro p-ko Finančni reditelství v Ǔsti nad Labem, w którym ETS uznał usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszące korzystaniu z najętego budynku, jako mogące funkcjonować rozdzielnie. Warto zwrócić uwagę na opinię Rzecznika Generalnego złożoną do tej sprawy z dnia 9 grudnia 2008r, gdzie wskazując na możliwość tworzenia różnych konfiguracji w zakresie poszczególnych świadczeń, Rzecznik podniósł ryzyko naruszenia m.in. zasady spójności wspólnego systemu VAT, z uwagi na niepewność, co do kwalifikowania poszczególnych przypadków, nadmiernie komplikującą stosowanie przepisów o VAT i czyniącą decyzje krajowych organów podatkowych dla podatnika mniej przewidywalnymi (pkt 47 opinii). Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010r oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TS UE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "...w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny." (pkt 25). Przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej (wyrok ETS z 8 maja 2003r C- 384/01 w sprawie Commission of the European Communities v. Republice Francuskiej). Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (patrz wyrok z dnia 22 września 2009r I SA/Gd 348/09 jako wyrok I instancji oraz oddalający skargę kasacyjną w tej sprawie wyrok NSA w sprawie I FSK 2091/09 z dnia 20 grudnia 2010r.; wyrok z dnia 26 stycznia 2011r III SA/Wa 1155/10, I SA/Kr 1794/09), jak również konieczność ich łącznia, jako świadczenie złożone (wyrok z dnia 17 marca 2009r w sprawie I SA/Gd 920/08, jako wyrok I instancji i wyrok NSA z 25 sierpnia 2010r w sprawie I FSK 1221/09 oddalający skargę kasacyjną, uchwała NSA z 8 listopada 2010r I FPS 3/10,

wyrok z 16 czerwca 2010r w sprawie I FSK 1064/09, wyrok z 5 lipca 2006r w sprawie I FSK 945/05). Sądy administracyjne wypowiadały się także w sprawach o analogicznym lub bardzo zbliżonym stanie faktycznym, jak opisany we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że w zbliżonych stanach faktycznych zapadały rozbieżne rozstrzygnięcia. Sądy administracyjne prezentowały stanowisko, że towarzyszące dostawie sprzętu medycznego świadczenia mają odrębny charakter i są opodatkowane różnymi stawkami VAT ( wyrok w sprawie I SA/Po 550/10 z dnia 27 września 2010r) oraz wyroki, w których sądy uznawały ze mamy do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi (wyrok z 4 marca 2011r w sprawie III SA/Wa 1618/10, wyrok z dnia 7 kwietnia 2010r w sprawie III SA/Wa 1803/09 NSA wyrokiem z 16 września 2010r w sprawie I FSK 779/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną w od tego wyroku, nie zajął w nim jednak merytorycznego stanowiska z uwagi na wady skargi kasacyjnej). Należy wskazać, że z art. 41 ust 1 i 2 w związku z poz 106 zał. nr 3 do ustawy o VAT wynika, że stawką podatku w wysokości 7%, opodatkowana jest dostawa towarów w postaci wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. W sprawie nie było sporu, co do tego, że urządzenie, które dostarcza Spółka spełnia wymogi wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy. Obniżenie stawki we wskazanym zakresie w ustawie o VAT jest odzwierciedleniem takiej regulacji przyjętej w art. 98 ust 2 w związku z pkt (4) załącznika nr III Dyrektywy 2006/112/WE. Na tej podstawie objęta wnioskiem o interpretację dostawa MR spełnia warunki do opodatkowania jej stawką obniżoną. Pozostaje ocena, czy stawką tą można w ramach opodatkowania świadczenia złożonego objąć wykonanie przedmiotowych prac budowlanych. Niesporna pozostaje bowiem okoliczność, że wskazane przez Spółkę dodatkowe usługi, które musi wykonać, by spełnione były warunki stawiane przez producenta dla prawidłowego funkcjonowania MR, kwalifikowane są wg. PKWiU do usług budowlanych, opodatkowanych stawką podstawową. Pozytywna odpowiedź na tak postawione pytanie zależy od oceny, czy przedstawione przez Spółkę we wniosku o interpretację czynności dostawy MR oraz usług budowlanych można zakwalifikować jako świadczenie kompleksowe. Ponieważ, jak zostało to przedstawione wyżej, nie ma definicji świadczenia złożonego w polskiej ustawie ani dyrektywach unijnych odnoszących się do VAT, konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności. Powołane na wstępie rozważań orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawierają pewne ogólne wskazówki, pomocne przy takiej ocenie. Odnosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Argumentacją przemawiającą za takim stanowiskiem jest brak wykazania przez dostawcę sprzętu, że przedmiotowa dostawa i świadczone usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Aczkolwiek każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb szpitala, jako przeciętnego konsumenta, to nie oznacza jednak, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie. Szpitale są specjalistycznymi placówkami,

które z założenia spełniać muszą szereg wymogów specjalnych, specjalnych tym budowlanych. Wykonanie prac stanowiących usługi budowlane wskazane we wniosku, mających na celu przystosowanie pomieszczenia do możliwości zainstalowania w nim urządzenia MR, nie pozostaje w nierozerwalnym związku z akurat z tym urządzeniem. Jak wynika z wniosków o interpretacje składanych w analogicznych stanach faktycznych w innych sprawach, prace budowlane, które zamierza zaoferować Spółka są standardowymi pracami, których wykonanie, jako konieczne, jest potrzebne przy dostawie tomografu komputerowego, jak również innego sprzętu ogólnie określanego mianem "specjalistycznego sprzętu medycznego". Tymczasem posiadanie przez szpitale szpitalach funkcjonowanie szpitalach ich budynkach urządzeń medycznych jest ich immanentną cechą. Spółka nie wykazała, że przedmiotowe usługi są w jakiś szczególny, wyjątkowy sposób powiązane z rezonansem magnetycznym. Pozwala to dopuścić teoretyczną możliwość, że po dokonanej dostawie MR i wykonanych usługach budowlanych pomieszczenia tak zaadoptowane zagospodarować można na cel pracowni innego urządzenia medycznego. Stan faktyczny sprawy, tudzież stan faktyczny będący podstawą wniosków o interpretację w sprawach wskazanych wyżej, na które powołują się strony, nie czyni takich wniosków niemożliwymi lub nielogicznymi. Powoływanie się przez Spółkę na wyrok w sprawie I FSK 945/05 dotyczący dostawy okien i ich montażu, jak słusznie podniósł to w sprawie organ, było o tyle nietrafne, że dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego, którego Spółka w sprawie nie dostrzega: otóż odnosił się on do dostawy okien i montażu tychże okien. W tym kontekście nie budzi wątpliwości w rozstrzyganej sprawie, że jednorodnym świadczeniem będzie dostawa MR i jego montaż. Stanowisko to nawiązuje do prezentowanego wyżej wyroku ETS w sprawie C-41/04, gdzie jedną z wskazanych przez Trybunał cech pozwalających identyfikować świadczenie jako złożone, było powołanie się na okoliczność, że wykonanie jednego z połączonych świadczeń było niemożliwe bez istnienia drugiego z nich (nie można dostosować programu komputerowego, bez nabycia go w podstawowej wersji). Podobnie w przypadku montażu okien, którego nie można dokonać bez tych okien, czy montażu urządzenia medycznego, którego nie można wykonać bez tego urządzenia. Rozdział świadczeń w takim przypadku niewątpliwie byłby sztuczny i nieuzasadniony ekonomicznie. Uznawanie jednak, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie infrastruktury budowlanej pomieszczenia, w którym następnie zamontowany zostanie dany sprzęt, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Tak szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy rozdzielić jakiekolwiek powiązanie poszczególnych świadczeń, od takiego związku pomiędzy nimi, który predestynuje je do uznania, że muszą być postrzegane jako jedno świadczenie złożone. Za zasadne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że nie może o takiej klasyfikacji świadczeń decydować wyłącznie czynnik subiektywny, kładący akcent na wskazaniu czynności zaspokajającej podstawową potrzebę nabywcy, przy uznaniu, że pozostałe mają charakter w jakikolwiek sposób uzupełniający tę potrzebę, bez analizy innych aspektów takich świadczeń. Jakkolwiek z punktu widzenia nabywcy szpitala wykonanie budowlanych prac adaptacyjnych (także szeregu innych modernizujących lub adaptujących na pracownie pomieszczenia budynku szpitalnego) przez dostawcę sprzętu medycznego jest niewątpliwie użyteczne i pożądane, zwalnia go bowiem od odpowiedzialności względem m.in producenta za zorganizowanie właściwych warunków do eksploatacji sprzętu medycznego, to nie można uznać w stanie faktycznym sprawy, że prace te, które mają bardzo uniwersalny, z punktu widzenia potrzeb szpitala, charakter są na tyle ściśle powiązane z

dostawą akurat tego sprzętu, że stanowią z jego dostawą jedno świadczenie. Nie można nie zauważyć, że wykonane usługi (instalacja elektryczna, klimatyzacyjna czy ochronna przed promieniowaniem) służyć mogą innemu, niż dostarczony sprzęt medyczny w postaci MR. Łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. W stanie faktycznym sprawy istotne jest także to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 5 ust 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 i 8 ust 1 ustawy o VAT, w konsekwencji skutkujący nieprawidłowym zastosowaniem art. 41 ust 2 ustawy o VAT, okazał się uzasadniony. W konsekwencji, na podstawie art. 185 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 2 p.p.s.a. i 14 ust 2 pkt 1 lit c i pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U 163 poz 1349 ze zm).