I FSK 1721/14 - Wyrok NSA Data 2016-02-23 Warunek zapłaty rolnikowi ryczałtowemu na rachunek bankowy wskazany w art. 116 ust. 6 pkt 2 uważa się za spełniony, jeśli zapłata na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego została zrealizowana w części stanowiącej różnicę między należnością rolnika ryczałtowego za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi przez nabywcę tych produktów rolnych, przez które należy rozumieć także potrącenia z innych ustaw (a więc potrącenia zrealizowane na podstawie K.c.). Mając na uwadze zasady: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1), przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u,, rozumieć należy również potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 K.c. od osoby trzeciej - o ile nie prowadzi to do nadużycia prawa. Mieć bowiem należy na uwadze, że częstokroć tego rodzaju kompensaty są w interesie nie tylko nabywców, lecz też rolników. Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski,, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1074/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. w D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1074/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku skargi A. sp. z o.o. w D., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu skarżąca wskazała, iż zakupiła brojlery (kurczęta) od rolnika ryczałtowego i w jego imieniu wystawiła fakturę VAT RR. W drodze umowy przelewu wierzytelności, o której mowa w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływana również jako: "K.c." lub "Kodeks cywilny") strona nabyła wierzytelność, której dłużnikiem jest powyższy rolnik ryczałtowy. Wnioskodawczym zapłaciła rolnikowi ryczałtowemu kwotę należną, wynikającą z faktury VAT RR pomniejszoną o kwotę nabytej wierzytelności. Zaznaczono przy tym, że nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to znaczy ze sprzedażą przetworzonego drobiu po uboju. Zapłata nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie 35 dni - zgodnie z umową kontraktacji na produkcję i dostawę kurcząt rzeźnych - brojlerów nr 3 z dnia 23 stycznia 2013 r. Ta forma zapłaty nie dotyczy tej części
zapłaty na rzecz hodowcy - rolnika ryczałtowego, która byłaby zapłacona w drodze potrącenia nabytej przez spółkę wierzytelności z wierzytelnością tego hodowcy wobec spółki. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy może odliczyć podatek VAT naliczony z faktury VAT RR na podstawie art. 116 pkt 9a u.p.t.u.? 1.3.1. Zdaniem wnioskodawczyni, na podstawie art. 116 ust. 6 pkt 2 w związku z ust. 8 i ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT" lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), warunek zapłaty na rachunek bankowy wskazany w art. 116 ust. 6 pkt 2 uważa się za spełniony, jeśli zapłata na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego została zrealizowana w części stanowiącej różnicę między należnością rolnika ryczałtowego za dostarczone produkty rolne (drób przeznaczony do uboju), a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi przez nabywcę tych produktów rolnych, przez które należy rozumieć także potrącenia z innych ustaw (a więc potrącenia zrealizowane na podstawie K.c.). Spółka oświadczyła, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne podano w tytule nr faktury VAT RR i datę wystawienia dokumentu. Nabyta wierzytelność powstała w wyniku zakupienia piskląt w zakładzie drobiarskim "S.". Przelew wierzytelności jest dokonywany przez zakład drobiarski na wnioskodawczynię, która jest nabywcą wierzytelności z tytułu uiszczenia ceny sprzedaży za nabyte przez danego rolnika ryczałtowego pisklęta. Nabyta wierzytelność byłaby potrącona z wierzytelnością tego hodowcy - rolnika ryczałtowego z tytułu należnej od spółki ceny za dostarczony do ubojni drób. W ocenie wnioskodawczyni istnieje ścisły związek nabytej przez nią wierzytelności z towarami (drobiem odstawionym do uboju) nabytymi od danego hodowcy - rolnika ryczałtowego. W konsekwencji w ocenie spółki może ona dokonać stosownego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT RR. 1.4. W zaskarżonej interpretacji z dnia 10 lipca 2013 r., Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko skarżącej. 1.4.1. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zapłata należności za produkty rolne na rachunek rolnika ryczałtowego pomniejszona o kwotę wynikającą z nabytej przez spółkę wierzytelności pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o całą kwotę dokonanego zwrotu podatku. Zdaniem organu opisana we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja nie mieści się w katalogu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a u.p.t.u., tj. wynikających z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Dotyczy to także szeroko rozumianego obrotu wierzytelnościami. Według organu w niniejszej sprawie nie zasługuje na aprobatę stwierdzenie, iż doszło do potrącenia z należności dla rolnika ryczałtowego kwoty wynikającej z innych ustaw - K.c. W takim przypadku, w ocenie organu, mamy do czynienia wyłącznie z umową pomiędzy stronami transakcji, co do sposobu uregulowania należności, a nie z obowiązkiem potrącenia z tej należności kwot wynikających z odrębnych ustaw. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, strona skarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 116 ust. 9a w związku z art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 8 u.p.t.u. skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że potrącenie wierzytelności spółki wobec rolnika ryczałtowego (nabytej wcześniej od innego podmiotu z tytułu zobowiązania rolnika do uiszczenia ceny za zakupione pisklęta) z wierzytelnością rolnika
ryczałtowego z tytułu uiszczenia ceny za sprzedane przez niego spółce do uboju brojlery (kurczęta), wyłącza możliwość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR. Zdaniem skarżącej organ błędnie wskazuje, iż dyskwalifikujący jest fakt, że potrącenia dokonuje się w drodze umowy zawartej na podstawie art. 498 K.c., a nie potrącenia przewidzianego wprost w ustawie. Zdaniem spółki prawidłowa wykładnia art. 116 ust. 9a u.p.t.u. - uwzględniająca ewolucję tego przepisu - winna doprowadzić organ do uznania, że potrącenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji, jako dokonywane na podstawie art. 498 K.c., jest potrąceniem wynikającym z innej ustawy. Tym samym nie pozbawia to strony prawa do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. o kwoty wynikające z faktur VAT RR, co do których całość lub część należności została uregulowana w drodze takiego potrącenia. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 9a u.p.t.u. oraz uchybił podstawowym zasadom procesowym [art. 14c 2, art. 120 i art. 121 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.")]. Nie do zaakceptowania dla WSA w Poznaniu było stanowisko organu, zgodnie z którym niedochowanie warunku z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., dotyczącego sposobu płatności, tj. zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego całej należności, prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, skoro w sprawie bezspornym jest, że uregulowanie całej należności nastąpiło. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że stosownie do treści art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. warunkiem (pośród innych) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest m.in. dokonanie zapłaty należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w określonym terminie. Przepis art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065). Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. 3.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił dalej uwagę, iż znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok ETS z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W orzeczeniu tym podniesiono, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W
konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa - w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (zob. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Mając zatem na uwadze, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. 3.4. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ nie wyjaśnił z jakiego powodu przyjął radykalne stanowisko pozbawiając nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o całą kwotę dokonanego zwrotu podatku. Organ nie rozważył w istocie, że zapłata należności za produkty rolne w części została dokonana na rachunek rolnika ryczałtowego i ta okoliczność została całkowicie pominięta. W ocenie Sądu pierwszej instancji w tej części stanu faktycznego spełnione są warunki art. 116 u.p.t.u., a analizowanie charakteru potrącenia jest kwestią wtórną. Zatem co do tej części płatności należności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego organ bezzasadnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zbyt formalistyczne podejście do sposobu płatności (na rachunek bankowy, czy to w drodze potrącenia wierzytelności) prowadzi w rezultacie do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Bowiem ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że między stronami transakcji (nabywcą brojlerów a rolnikiem ryczałtowym) doszło do rozliczenia wzajemnych należności. Zdaniem Sądu pomimo, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nie nastąpiła w całości na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, to nabywca (strona skarżąca) zachowuje prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Tylko takie podejście w pełni realizuje zasadę neutralności VAT. 3.5. Odnosząc się do kwestii potrąceń, wymienionych w treści art. 116 ust. 9a u.p.t.u., akcentowanych w skardze WSA stwierdził, że argumentacja organu interpretacyjnego w tym zakresie była lakoniczna i nieprzekonywująca. W świetle przywołanej zasady neutralności procedury ustalone przez państwa członkowskie, czyli warunki formalne, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może ustanawiać restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. 3.6. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2013 r., o sygn. akt I FSK 709/12, a mianowicie, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., a w analizowanej sprawie art. 116 ust. 9a u.p.t.u., nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wobec powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego zapłaty należności jedynie w części na rachunek bankowy, a w pozostałej części poprzez umorzenie wierzytelności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. 4. Skarga kasacyjna.
4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, tj.: - naruszenie art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kompensacja wierzytelności spółki wobec rolnika ryczałtowego (nabytej wcześniej od innego podmiotu z tytułu zobowiązania rolnika do uiszczenia ceny za zakupione pisklęta) z wierzytelnością tegoż rolnika ryczałtowego z tytułu uiszczenia ceny za sprzedane przez niego spółce do uboju brojlery (kurczęta) nie wyłącza możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR; - naruszenie art. 116 ust. 9a u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony w stanie faktycznym sprawy sposób rozliczenia odpowiada potrąceniu o którym mowa w tym przepisie. II. przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 146 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c 2, art. 120 i art. 121 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy uchybiły podstawowym zasadom procesowym zawartym w tych przepisach Ordynacji podatkowej w sytuacji braku do tego podstaw, Sąd uchylił się od przedstawienia przyjętej konstrukcji myślowej, która uzasadniałaby zarzucane organowi uchybienia przywołanym przepisom postępowania; - art. 141 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, przez co wyrok nie poddaje się kontroli; - art. 146 1, art. 141 4, art. 133 1 P.p.s.a., poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło między stronami do rozliczenia wzajemnych należności. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniosła o oddalenie kasacji organu, oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Mając na uwadze to, że rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa
podatkowego i stan faktyczny co do zasady sporny nie jest za kluczowe uznać należy zarzuty: 1) błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 i ust. 9a ustawy o VAT skutkujący nieprawidłowym uznaniem, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kompensacja wierzytelności spółki wobec rolnika ryczałtowego (nabytej wcześniej od innego podmiotu z tytułu zobowiązani rolnika do uiszczenia ceny za zakupione pisklęta) z wierzytelnością tegoż rolnika ryczałtowego z tytułu uiszczenia ceny za sprzedane przez niego spółce do uboju brojlery (kurczęta) nie wyłącza możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR, 2) art. 116 ust. 9a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony w stanie faktycznym sprawy sposób rozliczenia odpowiada potrąceniu, o którym mowa w tym przepisie. W uzasadnieniu tych zarzutów przytoczono brzmienie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT i podniesiono, że celem regulacji zawartej w tym przepisie jest powiązanie zapłaty dokonanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków, na jakich podatnik może zrealizować prawo do odliczenia. Zauważono również, że art. 116 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. 5.1.1. Zgodnie z art. 116 ust. 9 ustawy o VAT, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że: 1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty; 2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej. Natomiast, stosownie do art. 116 ust. 9a ustawy o VAT, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). 5.1.2. Zdaniem pełnomocnika organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie istotnym jest jedynie rozważenie kwestii, czy potrącenie dokonywane na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego (jak wskazano w złożonej skardze) jest potrąceniem wynikającym z innej ustawy. Tym samym czy nie będzie pozbawiało skarżącej prawa do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, o kwoty wynikające z faktur VAT RR, co do których całość lub część należności została uregulowana w drodze takiego potrącenia. Analiza art. 498 Kodeksu cywilnego i art. 116 ust. 9a ustawy o VAT doprowadziła autora skargi kasacyjnej do wniosku, że zapłata należności za produkty rolne na rachunek rolnika ryczałtowego pomniejszona o kwotę wynikającą z nabytej przez skarżącą wierzytelności pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o całą kwotę dokonanego zwrotu podatku. Według organu w niniejszej sprawie nie zasługuje na aprobatę stwierdzenie, że doszło do potrącenia z należności dla rolnika ryczałtowego kwoty wynikającej z innych ustaw K.c. Sytuacja wskazana w opisie sprawy nie mieści się bowiem w katalogu potrąceń wymienionych w art. 116 ust. 9a ustawy, tj. wynikających z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).
5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. 5.2.1. W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, iż przepis art. 116 ust. 6 jest wynikiem implementacji art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, określającego prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065). Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w treści art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (obecnie TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wszelkie ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwa państw członkowskich, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). 5.2.2. Z drugiej strony, rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że celem uregulowania art. 116 ust. 6 było również powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych oraz określenie warunków na jakich podatnik może zrealizować odliczenie. Wprowadzenie tych warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 pkt 1-3 służy niewątpliwie zarówno temu, aby zryczałtowany zwrot podatku naliczonego dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego był neutralny, lecz z drugiej strony umożliwia organom podatkowym rzetelną kontrolę dokonywanych zwiększeń podatku naliczonego. Wykładnia systemowa wewnętrzna oraz wykładnia celowościowa prowadzą również do wniosku, że art. 116 ust. 9 ( Przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że: 1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty; 2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej) oraz art. 116 ust. 9a (Przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw,
rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) zostały wprowadzone realizując realia specyficznego polskiego rynku rolnego, w którym nie wszystkie transakcje z rolnikami ryczałtowymi są wykonywane za pośrednictwem konta bankowego rolnika ryczałtowego i aby również w takich sytuacjach gwarantowały neutralność podatku dla nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego. 5.3. Rację ma Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii potrąceń, wymienionych w treści art. 116 ust. 9a ustawy o VAT, że argumentacja organu interpretacyjnego jest lakoniczna i nieprzekonywująca. W świetle przywołanej zasady neutralności procedury ustalone przez państwa członkowskie, czyli warunki formalne, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może ustanawiać restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. 5.3.1. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że zwrot "potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw", którym posłużono się w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych między innymi na ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie chodzi tu tylko i wyłącznie o potrącenie wynikające z art. 498 1 K.c. 5.4. Podsumowując, mając na uwadze zasady: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2012 C 326 s. 1), przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i ust. 9a u.p.t.u,, rozumieć należy również potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 K.c. od osoby trzeciej - o ile nie prowadzi to do nadużycia prawa. Mieć bowiem należy na uwadze, że częstokroć tego rodzaju kompensaty są w interesie nie tylko nabywców, lecz też rolników. 5.5. Zatem chybione okazały się zarzuty błędnej wykładni I błędnego zastosowania art. 116 ust. 6 pkt 2 i art. 116 ust. 9a ustawy o VAT. 5.6. W kontekście powyższych uwag za pozbawione podstaw należy również uznać zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. opisane w punkcie 3 skargi kasacyjnej. 5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.