II FSK 334/11 Warszawa, 28 września 2012 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1930/10 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1930/10, oddalił skargę N. P. sp. z o.o. nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Spółka planowała rozpocząć na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalność w zakresie technologii mobilnych (telefonia komórkowa, stacjonarna i Internet). Do świadczenia usług wykorzystywać miała kluczowe urządzenia zlokalizowane na terenie strefy oraz sprzęt umieszczony poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej (stacje przekaźnikowe). Usługi miały być świadczone podmiotom działającym w strefie, jak i poza nią. Spółka planowała uzyskać zezwolenie na działalność w strefie, z czym wiązała się możliwość korzystania ze zwolnień podatkowych w podatku dochodowym. Siedziba Spółki mieści się w W. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle przepisów art. 12 w zw. z art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U z 2007 r. nr 42, poz. 274, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "u.s.s.e.", oraz przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", zwolnienie od podatku dochodowego będzie obejmowało całość dochodów Spółki? Zdaniem Spółki w przypadku uzyskania pozwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jej dochody z całości działalności, jako prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegałyby zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, że kluczową kwestią w
sprawie jest wykładania zwrotu "działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy", użytego w art. 12 u.s.s.e. W przekonaniu Spółki, najistotniejszym czynnikiem decydującym o tym, że jej działalność uznać będzie można za prowadzoną będzie na terenie strefy jest to, że w jej obrębie znajdować się będą najważniejsze urządzenia, bez których jej działalność nie mogłaby być prowadzona. Odwołując się do dotychczasowej praktyki organu interpretacyjnego, Spółka wskazała, że działalność gospodarcza prowadzona jest na obszarze strefy, jeżeli w jej obrębie wykonywane są główne czynności będące przedmiotem udzielonego zezwolenia, niezależnie od tego, że zamówienia na wytwarzane w strefie dobra pozyskiwane są poza nią. Nie ma natomiast znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że poza obszarem strefy znajdować się będą stacje nadawczo-odbiorcze, ponieważ obiekty te sterowane będą z bazy umiejscowionej w strefie i z uwagi na ich zautomatyzowanie do ich obsługi nie zostanie zatrudniony personel. W ocenie Spółki, w pojęciu "działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy" mieści się wykonywanie czynności po za jej obrębem, jeżeli są one nierozerwalnie i funkcjonalnie związane z działalnością w niej zarejestrowaną. Tym samym wykonywanie przez pracowników Spółki takich czynności jak sprzedaż usług, prowadzenie marketingu, usługi transportowe, obsługa serwisowa i instalacja produktów wytworzonych w strefie o ile czynności te są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością na terenie strefy nie narusza wymogu prowadzenia działalności na terenie strefy. Spółka podniosła ponadto, że zwolnieniem objęte powinny zostać także dochody z działalności marketingowej, mającej charakter pomocniczy do działalności telekomunikacyjnej. Swoje stanowisko uzasadniła odwołując się do utrwalonego poglądu organów skarbowych, że jedynie gdy dany rodzaj działalności nie jest wymieniony w zezwoleniu, a także gdy działalność nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na charakter usług telekomunikacyjnych, które nie ograniczają się do zamkniętego obszaru geograficznego, nieistotnym jest też to, czy fizycznie wykonywane będą one na terenie strefy. Spółka podniosła ponadto, że z tych samych powodów nieadekwatnym jest odwoływanie się do miejsca siedziby usługobiorców. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, zgodnie z 6 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 26, poz. 163) powoływanego dalej jako "rozporządzenie", koniecznym byłoby wydzielenie organizacyjne części działalności, tak aby możliwym było ustalenie wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie strefy. Odwołując się do wykładni językowej organ doszedł do wniosku, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku Spółki, w zakresie telekomunikacyjnym, byłaby specjalna strefa ekonomiczna. Tym samym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochody z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych otrzymywane na terenie strefy podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania, podczas gdy dochód z umów zawieranych poza terenem strefy nie mógłby podlegać omawianemu zwolnieniu. Organ nie podzielił ponadto stanowiska Spółki, że działalność marketingowa jest niezbędna i konieczna dla prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Byłaby to dodatkowa działalność Spółki, prowadzona poza obrębem strefy, a przychody z niej uzyskane podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Spółka, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację prawa podatkowego. Podniosła w niej między innymi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 12 w zw. z art. 16 u.s.s.e. w zw. z 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 26, poz. 163), w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania, że dochody z działalności Spółki, jako prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, będą zwolnione z podatku
dochodowego od osób prawnych. Spółka nie zgodziła się z wprowadzonym przez organ interpretacyjny rozróżnieniem na dochód uzyskany z tytułu umów zawieranych na terenie strefy i poza jej obszarem. Wskazując na art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. podniosła, że kwestia miejsca uzyskania dochodu, jak i miejsca zawarcia umów, pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Spółka zarzuciła ponadto niespójność i niezrozumiałość uzasadnienia interpretacji podatkowej z jednej strony Minister Finansów przyznaje bowiem, że Spółka prowadzić będzie działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, co jest warunkiem koniecznym skorzystania z omawianego zwolnienia, z drugiej strony odmawia racji Spółce i wskazuje na konieczność organizacyjnego wydzielenia jej działalności prowadzonej poza obrębem strefy. W ocenie Spółki, wspomniana niespójność podyktowana była błędną interpretacją pojęcia "prowadzenia działalności telekomunikacyjnej na terenie strefy". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W ocenie sądu pierwszej instancji, ulga podatkowa, o jakiej jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ma zastosowanie jedynie do podmiotów faktycznie prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zgodnie z celami określonymi w art. 2 i 3 u.s.s.e. W ocenie sądu, zwolnienie dotyczyć mogłoby jedynie dochodów z produktów wytworzonych na terenie strefy i w niej sprzedanych, natomiast dochody z tytułu sprzedaży produktu strefowego stanowiące przychód Spółki uzyskany poprzez sieć sprzedaży nie spełnia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd na poparcie powyższego stanowiska wskazał także na 6 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów, zgodnie z którym zwolnienie przysługuje jedynie z tytułu działalności prowadzonej w sposób rzeczywisty na terenie strefy. W przypadku prowadzenia działalności poza terenem strefy, Spółka powinna wydzielić organizacyjnie odpowiednią część przedsiębiorstwa, tak aby możliwym było wiarygodne określenie wartości dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej na terenie strefy. W ocenie sądu, fakt, że miejscem prowadzenia działalności przez Spółkę jest teren specjalnej strefy ekonomicznej z uwagi na umieszczenie na terenie strefy urządzeń i sprzętu, jak również pracowników ma drugorzędne znaczenie. Sąd odmówił także racji Spółce, co do oceny możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym działalności marketingowej, jako działalności pomocniczej względem usług teleinformatycznych. Nie odpowiada ona bowiem wymogom, jakie stawia się działalności pomocniczej: nie jest to działalność bez której Spółka nie mogłaby prowadzić działalności podstawowej. Tym samym działalność marketingowa stanowiłaby działalność dodatkową, prowadzoną poza terenem strefy i tylko pośrednio wiązałaby się z działalnością prowadzoną na terenie strefy, stąd przychody otrzymane z tej działalności winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b 1 i 3 w zw. z art. 155 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej sąd wskazał, że zwolnieniu z opodatkowania, stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. podlegają wyłącznie dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a pytanie Spółki we wniosku o interpretację dotyczyło ustalenia czy całość dochodów z działalności Spółki podlega zwolnieniu w razie uzyskania przez Spółkę zezwolenia na działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z tym, organ odpowiadając na pytania Spółki, nie mógł nie odnieść się do działalności marketingowej prowadzonej przez podatnika poza terenem strefy, skoro kwestia ta została przez Spółkę poruszona w uzasadnieniu do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku. Spółka odwołała się od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 3 1 i art. 145 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z
późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przez nieuchylenie wadliwej merytorycznie, niezupełnej i niezrozumiałej interpretacji organu, a zamiast jej kontroli, dokonanie modyfikacji w kierunku innego uzasadniania prawidłowości odmowy uznania stanowiska Spółki za prawidłowe; art. 134 1 P.p.s.a., poprzez brak oceny kompletności, spójności i zrozumiałości stanowiska merytorycznego organu w zaskarżonej interpretacji. Ponadto Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przez aprobatę wadliwej interpretacji tego przepisu i uznanie stanowiska Spółki w tym zakresie za niezgodne z tym przepisem, jak również przedstawienie własnej, niezgodnej z tym przepisem wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy stwierdzić, że stosownie do art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy oprócz istnienia powodów nieważności rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Dlatego też przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów sformułowanych w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ich uwzględnienie uczyniłoby bowiem bezprzedmiotowym i przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wbrew wywodom pełnomocnika Spółki, art. 145 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania; pełnomocnik Spółki wskazał nieprawidłową jednostkę redakcyjną tegoż przepisu tj. 1 pkt 1 lit. a, dotyczącą naruszenia prawa materialnego. Ponadto, ponieważ przedmiotem zaskarżenia była interpretacja prawa podatkowego zastosowanie w sprawie mógłby mieć art. 146 P.p.s.a., a nie art. 145 1 ptk 1 lit. a P.p.s.a. Za nietrafny uznać należy także zarzut naruszenia art. 3 1 P.p.s.a., a to dlatego, że jest on zbyt ogólny, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano w tym kontekście na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji. Tym bardziej, że ilekroć jest przywoływany, wymieniany jest wraz z art. 145 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., który, jak już wspomniano, nie wiąże się z naruszeniem przepisów postępowania. W oparciu o powyższy przepis nie sposób jest zarzucić sądowi pierwszej instancji, że z uwagi na użycie sformułowań innych aniżeli tych, którymi posłużył się Minister Finansów, nie "dokonał kontroli interpretacji lecz przedstawił własną" (s. 4 skargi kasacyjnej). Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 134 1 P.p.s.a. poprzez "brak oceny kompletności, spójności i zrozumiałości stanowiska merytorycznego organu w zaskarżonej interpretacji, w braku zarzutów skargi w tym zakresie" (s. 2 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Spółki, że stanowisko organu interpretacyjnego jest "niezrozumiałe i przez to niemożliwe do praktycznego zastosowania" (s. 6 skargi kasacyjnej), a co za tym idzie nie znajduje podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji pominął tę kwestię, pomimo nie podniesienia jej w skardze. Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dochody uzyskane z świadczenia usług telekomunikacyjnych wykonanych w oparciu o centrum obsługi ruchu teleinformatycznego znajdujące się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie są wolne od podatku. Naczelny
Sąd Administracyjny, nie podziela co prawda w całości argumentacji organu interpretacyjnego, jak i stanowiska sądu pierwszej instancji, przede wszystkim uzależniających powstanie prawa do zwolnienia od miejsca otrzymania dochodu, niemniej jednak pytanie postawione we wniosku o udzielenie interpretacji brzmi, czy zwolnienie od podatku dochodowego będzie obejmowało całość dochodów Spółki w tym dochody związane z prowadzeniem poza terenem strefy działalności marketingowej. Ponadto zwrócić należy uwagę, że u świadczącego usługi dochód uzyskiwany jest w miejscu świadczenia usług. Z opisanego przez Spółkę przyszłego i nie do końca precyzyjnie określonego stanu faktycznego wynikało, że Spółka wystąpi o wydanie zezwolenia, o którym jest mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., obejmującego świadczenie usług w zakresie technologii mobilnych, takich jak telefonia komórkowa i stacjonarna oraz Internet. W tym celu na terenie strefy miał powstać główny ośrodek technologiczny. Spółka argumentowała, że najważniejszym kryterium uznania działalności za prowadzoną w strefie ekonomicznej jest kryterium umiejscowienia na jej terenie kluczowych urządzeń, sprzętu i pracowników. Poza jej obszarem miała być prowadzona działalność marketingowa sieć sprzedaży, mająca charakter pomocniczy względem działalności telekomunikacyjnej, bezpośrednio i funkcjonalnie związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością na terenie strefy. Bez wątpienia brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Powyższy przepis określając zakres przedmiotowy zwolnienia, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w konsekwencji uznać należy, że zakres omawianego zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia. Stanowi ono, innymi słowy, podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Z wniosku Spółki o udzielenie interpretacji wynika, że planuje ona prowadzić działalność marketingową, polegającą na sprzedaży usług teleinformatycznych, poza terenem strefy; przy czym co jest najistotniejsze działalność ta nie będzie objęta zezwoleniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak ogólne zarysowanym stanie faktycznym (przy braku wyraźnego wskazania zakresu przychodu generowanego w strefie), sąd administracyjny nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa i prawidłowo dokonał kontroli stanowiska Ministra Finansów. Prowadzenie sprzedaży poza terenem strefy, zgodnie z 6 ust. 3 rozporządzenia wymagałoby wydzielenia organizacyjnego działalności w tym zakresie. Zgodzić się przy tym należy z organem interpretacyjnym, że działalności marketingowej nie można uznać za działalność pomocniczą, bez której nie jest możliwe prowadzenie działalności podstawowej. Związek funkcjonalny, na który powołuje się Spółka, pomiędzy działalnością marketingową, jako działalnością pomocniczą, a działalnością na terenie strefy jest zbyt słaby, a wnioski Spółki w tym zakresie zbyt generalne. Mając na uwadze wnioski przedstawione w powyższym akapicie, działalność marketingowa nie byłaby przedmiotem udzielonego zezwolenia, a to jego zakres ma decydujące znaczenie, dla określenia, co jest, a co nie jest działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ponadto, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej interpretacja podatkowa nie jest jak już wskazano ani niezrozumiała, ani niemożliwa do zastosowania. Odróżnia jedynie dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy od dochodów uzyskanych poza terenem strefy, a pochodzących z działalności marketingowej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.