DORADCA PODATKOWY P r z e m y s ł a w W i ę c e k nr wpisu 07680 ODPOWIEDŹ / WYJAŚNIENIE Materiały promocyjne 5 lutego 2013 roku Zagadnienie: Podatek od spadków i darowizn od spadku możliwość odzyskania zapłaconego podatku Szanowni Państwo Wyjaśnienie zostało opracowane na podstawie następujących dokumentów: postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego nabycie spadku, kopii zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożonego 12 listopada 2012 roku w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Wola, decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego. Aktualnie obowiązująca w Polsce ustawa w przedmiocie spadków i darowizn to: ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r., Nr 93, poz. 768 z późniejszymi zmianami), która weszła w życie 11 sierpnia 1983 r. Wcześniej obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45 poz. 228). Przedawnienie obowiązku podatkowego na dzień 19 listopada 1978 r. było regulowane przez dekret z dnia 17 października 1950 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 49, poz. 452 z późniejszymi zmianami). Ówczesna ustawa o podatku spadkowym przewidywała regulacje podobne do obecnych, mianowicie obowiązek złożenia zeznania o nabyciu spadku oraz ponowne powstanie obowiązku podatkowego w przypadku sądowego stwierdzenia nabycia spadku. W związku z tym orzecznictwo przyjęło, że obowiązek podatkowy powstaje ponownie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu i nie ma znaczenia pod rządami której ustawy nastąpiło nabycie spadku (na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2178/2009). www.lizyngodar.com.pl Telefon 22 613 23 12 Faks 22 815 89 22 E-mail lizyngodar@lizyngodar.com.pl Spółka doradztwa podatkowego Lizyngodar sp. z o.o. ul. Wawelska 78 lok. 10 02-034 Warszawa NIP 1181779096 REGON 140087627 KRS: 0000236556 Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy XII Wydz.Gosp.KRS wysokość kapitału zakładowego: 50 000,00 zł
Podsumowując obowiązek podatkowy w omawianej sprawie powstał ponownie 17 października 2012 roku. Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn art. 6 ust. 4: Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4). Zeznanie podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 zostało złożone w terminie, nie przedwcześnie. Decyzje zawierają właściwe pouczenie w zakresie odwołania od decyzji. Zwolnienia podatkowe Drugie zagadnienie to możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych. Od 1 stycznia 2007 roku obowiązuje bardzo atrakcyjne zwolnienie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przyznające całkowite zwolnienie dla zstępnych i współmałżonków, które dotyczyłoby wszystkich osób wymienionych w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Zgodnie z logiką polskiego systemu podatkowego zwolnienie podatkowe powinno być ściśle związane z powstaniem obowiązku podatkowego, a ten ściśle związany ze zdarzeniem, które go powoduje. Niestety organy podatkowe, a także sądy administracyjne sprzeciwiły się takim poglądom i uznały, że dla zastosowania zwolnienia koniecznym warunkiem jest, aby śmierć spadkodawcy nastąpiła 1 stycznia 2007 roku lub później. Dla przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1418/2008 (podkreślenie moje): Biorąc zatem treść powyższych przepisów pod uwagę nie można zaakceptować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 przywołanego w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca nadał temu przepisowi (art. 4a) moc wsteczną. Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. I FSK 761/2005) nowe prawo nie powinno działać wstecz; tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej; w tym m.in. art. 4a u.p.s.d. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a u.p.s.d. mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 2
jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. w stosunku do tych przypadków nabycia własności, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r. to taką normę prawną zamieściłby wprost w ustawie nowelizującej. Rekapitulując. Pomimo dość niefortunnego sformułowania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej niewątpliwie nie stanowi on, że zwolnienie podatkowe określone w art. 4a w nowym brzmieniu znowelizowanej ustawy podatkowej obowiązuje od dnia 12 maja 2006 r. Na podstawie bowiem art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy nowelizującej, zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 4a ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Wobec tego w analizowanej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie będzie miało zastosowania do spadku nabytego przez skarżącą w dniu 5 grudnia 2006 r. Kancelaria doradztwa podatkowego aktualnie nie widzi szansy na uwieńczone powodzeniem zabieganie o zmianę tego stanowiska. Przegląd pozostałych możliwych ulg i obniżek podstawy wymiaru podatku spadkowego wykazał szansę skorzystania z następujących: Kwota wolna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 każda ze spadkobierczyń ma prawo wyłączyć z podstawy opodatkowania spadku 9 637,00 zł. W decyzjach naczelnika urzędu skarbowego to wyłączenie zostało zastosowane. Mieszkanie do 110 m 2. Z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia przez żonę i córkę jest wolne od opodatkowania do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m 2 powierzchni użytkowej lokalu. Główne warunki ulgi polegają na zamieszkiwaniu potwierdzonym m.in. zameldowaniem na pobyt stały w tym lokalu przez pięć lat, to jest od 12 listopada 2012 roku do 12 listopada 2017 roku. Zmiana miejsca zamieszkania bez utraty zwolnienia podatkowego może nastąpić, jeżeli będzie uzasadniona koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Uzyskane środki ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu należy przeznaczyć na zakup innej nieruchomości mieszkalnej (szczegóły poniżej w art. 16 ust. 7 pkt 2). Często dopuszcza się dość liberalne uzasadnienie konieczności zmiany, na przykład polepszenie warunków przez zwiększenie metrażu, zamiana na mniejsze w celu zmniejszenia kosztów utrzymania, zamiana na mieszkanie na parterze, aby starsza lub Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 3
niepełnosprawna osoba nie chodziła po schodach, przeprowadzka do innej miejscowości z powodu zmiany miejsca pracy, nauki, skrócenia drogi do pracy, zamieszkania w pobliżu bliskiej osoby, która wymaga opieki lub która pomoże w opiece nad podatnikiem lub jego dziećmi, zawarcie lub rozpad związku małżeńskiego, trudne warunki mieszkaniowe, niebezpieczne sąsiedztwo (zobacz też Babiarz Stefan, Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, wydanie III, Warszawa 2010 LexisNexis Polska). Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (fragment): Art. 16. 1. W przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: 1) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, 2) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej, 3) w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m 2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. 2. Ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki: 1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4 [w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa]; 2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 4
złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. 3. Jeżeli nabyty budynek lub lokal jest zajęty przez osoby trzecie, spełnienie warunków określonych w ust. 2 pkt 2-5 może nastąpić w okresie 5 lat od dnia nabycia; w tym wypadku zawiesza się odpowiednio bieg terminu przedawnienia do dokonania wymiaru podatku. 4. Za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). 5. Powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię tę pomija się. 6. (skreślony) 7. Nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji lub ustalenia zobowiązania podatkowego: 1) zbycie udziału w budynku lub lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, albo spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych, albo 2) zbycie budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu) albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia i łączny okres zamieszkiwania w zbytym i nabytym budynku lub lokalu, potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały, wynosi 5 lat. 8. Warunek określony w ust. 2 pkt 5 lit. b uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal mieszkalny (udział w budynku lub lokalu) albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (udział w takim prawie) został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania, ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie innego budynku lub lokalu mieszkalnego (udziału w budynku lub lokalu), albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (udziału w takim prawie), albo budowę innego budynku lub lokalu nastąpiło w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia. Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 5
Długi, koszty leczenia, koszty pogrzebu, koszty sądowe. Warto także poświęcić czas na zapoznanie się, co przepisy rozumieją przez czystą wartość spadku, ponieważ jest tu kolejna szansa zmniejszenia podatku: Art. 7. 1. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. 2. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane. 3. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Bezsprzecznie długiem spadkowym są koszty postępowania spadkowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Koszty pogrzebu oraz nagrobków zasadniczo powinno się dokumentować rachunkiem. Można jednak spróbować z uwagi na upływ czasu poprosić o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka lub z oględzin, co może dać spory efekt, jeśli koszty były znaczne. Ponadto z przytoczonych przepisów wynikają ciekawe wnioski co do dat. Wartość mienia uzyskanego w spadku będzie wyceniona na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na 17 października 2012 roku (uprawomocnienie się orzeczenia sądu z 25 września 2012 roku). Natomiast długi i ciężary będą przyjmowane według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia. Jeżeli więc na dzień nabycia 19 listopada 1978 r. spadkodawca miał długi, to mogą one pomniejszyć wartość spadku opodatkowaną podatkiem od spadków i darowizn. Długi oraz ewentualne ciężary należy wykazać dokumentami. Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 6
Tryb odzyskania zapłaconego podatku Trzecie ważne zagadnie, to odzyskanie zapłaconego podatku. Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby, które mogą mieć zastosowanie w sprawie spadkobierców. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3, to jest wydanie decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa. Z uwagi na adresy zamieszkania podane przez spadkobierczynie w zeznaniu, znane organowi podatkowemu z ewidencji podatników dane o meldunkach, powinien na etapie postępowania wymiarowego dostrzec możliwość skorzystania z wyłączania z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Może to jednak nie być najlepsza droga odzyskania zapłaconego podatku, ponieważ organ podatkowy nie miał wiedzy, o tym, czy spadkobierczynie posiadają inne nieruchomości, a to jest także warunek skorzystania z wyłączenia. Drugi tryb odzyskania zapłaconego podatku ma oparcie w art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Można wznowić postępowanie, które doprowadziło do wydania decyzji wyjaśniając, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tymi okolicznościami są adresy zamieszkania potwierdzone m.in. zameldowaniem na pobyt stały spadkobierczyń, nieposiadanie przez nie innych mieszkań, domów itp. oraz zamiar zamieszkiwania w odziedziczonym mieszkaniu przez pięć lat. Dodatkowym argumentem byłoby dołączenie do wniosku nowych dowodów, na przykład koszty postępowania sądowego. Ten tryb lepiej pasuje do analizowanego przypadku. Wnioski Kancelaria doradztwa podatkowego widzi szansę odzyskania w całości zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Warunkiem koniecznym będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania z dołączonymi minimum oświadczeniami podatników o sytuacji mieszkaniowej, poniesionych kosztach postępowania sądowego, co zagwarantuje wznowienie postępowania wymiarowego. W jego trakcie będzie można dołączać kolejne dowody. Odpowiedź kancelarii doradztwa podatkowego Strona 7