II FSK 477/11 - Wyrok NSA

1 z 6 2013-01-10 12:54 II FSK 477/11 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2012-10-12 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2011-02-21 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/ Ryszard Maliszewski Symbol z opisem 6119 Inne o symbolu podstawowym 611 Hasła tematyczne Podatek dochodowy od osób prawnych Sygn. powiązane I SA/Gd 326/10 - Postanowienie WSA w Gdańsku z 2010-07-06 Skarżony organ Treść wyniku Dyrektor Izby Skarbowej Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270 art. 153 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dz.U. 1997 nr 137 poz 926 art. 116 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Ryszard Maliszewski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 326/10 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Z.G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 stycznia 2010 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Stowarzyszenie pod nazwą O. nie uiściło w całości ciążącego na niej, jako podatniku, zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2002,w konsekwencji z dniem 1 kwietnia 2003 r. powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 31 października 2005 r. określił O. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2002. Wystawiony został tytuł wykonawczy. Jednak przeprowadzone postępowanie egzekucyjne zmierzające do uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej okazało się bezskuteczne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 31 sierpnia 2007 r., orzekł osobistą odpowiedzialność skarżącego jako członka organu zarządzającego stowarzyszenia O. wraz z organizacją i pozostałymi członkami organu zarządzającego, za zaległość podatkową tego stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 68.708 zł wraz z odsetkami w wysokości 30.469 zł.

2 z 6 2013-01-10 12:54 Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 29 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność nie został we właściwym czasie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia, nie wniesiono podania o otwarcie postępowania układowego, skarżący nie wykazał, że nie zgłoszenie ww. wniosków nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wykazał również, aby stowarzyszenie miało jakiekolwiek mienie, z którego możliwa byłaby egzekucja umożliwiająca uregulowanie zaległości podatkowej. Na skutek rozpoznania wniesionej przez skarżącego skargi do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 348/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy zbyt lakonicznie odniósł się do jedynego zarzutu jaki strona skarżąca złożyła w toku postępowania podatkowego, który dotyczył nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego związanego z rozpatrywaną sprawą. Zwrócono także uwagę, że organ niezasadnie odmówił przesłuchania w charakterze świadków pozostałych członków zarządu, w tym przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Podkreślono także, że nie można stwierdzić odpowiedzialności osoby trzeciej w przypadku gdy nie pełniła ona faktycznie obowiązków członka zarządu Spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy w trakcie badania zaistnienia przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej Sąd zalecił ustalić, czy Stowarzyszenie złożyło wniosek o ogłoszenie upadłości. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano że w sprawie spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika. Wyczerpująco przedstawiono dowody, na podstawie których uznano, iż egzekucja nie uiszczonej zaległości podatkowej jest bezskuteczna, bowiem organizacja nie posiada majątku który pozwoliłby na zaspokojenie wierzyciela. W celu ustalenia czy skarżący pełnił funkcję członka organu zarządzającego w Stowarzyszeniu w czasie powstania zaległości podatkowej, mając na względzie wytyczne zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wydanego w sprawie organ dopuścił jako dowód akta dochodzenia Prokuratury Rejonowej w G. wraz ze wszystkimi dowodami przeprowadzonymi w toku tego postępowania, a także dowód z opinii biegłego grafologa odnośnie autentyczności podpisu skarżącego na liście obecności Walnego Zgromadzenia Stowarzyszenia, na którym wybrano jej władze. Ponadto wzięto pod uwagę także protokoły przesłuchań pozostałych członków zarządu. Opierając się na zgromadzonym w toku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego materiale dowodowym, pomimo ustalenia, że podpis Skarżącego na liście obecności Walnego Zgromadzenia Członków Stowarzyszenia w dniu 28 listopada 1998 r. (kiedy to ww. organ podjął uchwałę o powołaniu w skład wieloosobowego organu zarządzającego stowarzyszeniem m. in. skarżącego jako wiceprezesa) był fałszywy organ uznał, że odwołujący się pełnił faktycznie funkcję członka organu zarządzającego o czym świadczyć mogą m. in. znajdujące się w aktach sprawy inne dokumenty, na których złożone przez odwołującego się podpisy, wg opinii grafologa, okazały się autentyczne. Ponadto wskazano, że zgodnie z nadesłaną przez Sąd Rejonowy G. w G. informacją z dnia 1 grudnia 2009r. skarżący nadal figuruje jako członek organu zarządzającego w rejestrze Stowarzyszeń. Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiły również przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Zgodnie z wytycznymi WSA ustalono, że nie został złożony wniosek o upadłość Stowarzyszenia.

3 z 6 2013-01-10 12:54 Z dokonanej na podstawie danych wykazanych w bilansach za lata 2001 2004 analizy sytuacji finansowej i majątkowej Stowarzyszenia w kontekście właściwego czas do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wynika, że podstawy do jej ogłoszenia istniały już w 2001 r., kiedy skarżący pełnił już obowiązki członka zarządu, a zatem ponosi on winę za brak złożenia wniosku. Strona nie wskazała także mienia stowarzyszenia, z którego egzekucja pozwalałoby na zaspokojenie wierzyciela. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 122, 187 1, 188 i 210 4 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości przy wyborze władz stowarzyszenia powodujących jego nieważność; art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 116 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący miał możliwość oddziaływania na sprawy stowarzyszenia. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę nie przeprowadził wszystkich zleconych czynności. Pomimo tego, że WSA szczegółowo wskazał jakie dowody przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dopuścić oraz jakie okoliczności zbadać to organ podatkowy, wbrew zaleceniom sądu, nie dokonał oceny prawnej prawidłowości dokonania wyboru władz stowarzyszenia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do przywołania stanu faktycznego, z którego wynika, że wskutek podrobienia podpisów co najmniej dwóch osób biorących udział w tym posiedzeniu. WSA wskazał także, że ustalenie skuteczności wyboru członków zarządu ma fundamentalne znaczenie dla sprawy, ponieważ tylko skutecznie wybrany zarząd mógł w świetle prawa działać w imieniu stowarzyszenia, a osoby wchodzące w jego skład mogą odpowiadać w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek, których zbadanie powinno nastąpić w dalszej kolejność za jego zobowiązania. Z tego powodu za nieprawidłowe uznano stanowisko organu, który odwołał się jedynie do faktycznego działania osoby jako członka zarządu. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. 153 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że organ podatkowy nie wyjaśnił, w oparciu o materiał akt dochodzenie Prokuratury Rejonowej wraz ze wszystkimi dowodami przeprowadzonymi w toku tego dochodzenia, w tym opinii biegłego grafologa, że odnośnie podpisu skarżącego wskazanych wątpliwości, co do faktu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Stowarzyszenia w spornym okresie. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 133 1, art. 134 1 w zw. Z art. 145 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i tym samym nierozstrzygnięci sprawy; art. 153 w zw. art. 141 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w jakim zakresie organy podatkowe, działając w granicach ustawowych kompetencji, naruszyły dyspozycję art. 153 p.p.s.a., skoro wszelkie wskazane przez WSA dowody przeprowadził i ocenił w granicach prowadzonego postępowania administracyjnego, a ocena legalności i skuteczności wyboru członków faktycznie działającego zarządu stowarzyszenia ujawnionego we właściwym rejestrze, w sytuacji braku zaskarżenia w przewidzianym trybie i terminie uchwał zapadłych w dniu 28 listopada 2008r. na walnym zgromadzeniu Stowarzyszenia przez osoby do tego

4 z 6 2013-01-10 12:54 legitymowane nie podlega kompetencji organów podatkowych w zakresie prowadzonego postępowania; art. 141 1 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia, a także brak wskazania co do dalszego postępowania organu podatkowego w zakresie kto i w jakim trybie stwierdził legalności wyboru zarządu wskazanego stowarzyszenia w sytuacji, gdy członkowie zarządu przyznają funkcje tego zarządu sprawowali uchwały powołującej ich do władz spółki nigdy nie zaskarżyli. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzec Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty koncentrują się na wykazaniu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.153 p.p.s.a. w wyniku błędnej oceny wykonania przez organ podatkowy wiążących go wytycznych, wynikających z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2008r., I SA/Gd 347/08. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. zostało przy tym zgłoszone dwukrotnie- w ramach obu podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174, choć przepis ten nie ma charakter procesowy. Zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zarówno orzecznictwo (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2010r., II OSK 1631/09, LEX nr 746696, z dnia 1 września 2009r., II OSK 518/09, LEX nr 746901), jak i piśmiennictwo (A.Kabat [w:] B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat. M.Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s.402, J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s.325) definiują ocenę prawną jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu (K.Piasecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, t. I, Warszawa 1996,s.1139-1140, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010r., II FSK 537/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena prawna może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (powołany wyrok NSA z dnia 26 października 2010r., II OSK 1631/09), przekroczenia granic uznania administracyjnego, niewyjaśnienia stanu faktycznego (J.P.Tarno, Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego, Łódź 1996,s. 61). Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010r., I GSK 940/09, LEX nr 594756). Organ dysponuje jednakże takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną sądu. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, może on wydać identyczne rozstrzygnięcie z odpowiednim, pogłębionym uzasadnieniem (wyrok NSA z dnia 12 maja 2006r., II OSK 816/05, LEX nr 236445). Związanie sądu oceną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK

5 z 6 2013-01-10 12:54 506/05, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010r., II FSK 2129/08, LEX nr 596261). W powołanym wyroku z dnia 7 października 2008r. nakazano organowi odwoławczemu uzupełnienie materiału dowodowego o akta dochodzenia [...] Prokuratury Rejonowej w G., o dowody z przesłuchania strony skarżącej oraz świadków- pozostałych członków zarządu stowarzyszenia na okoliczność ich udziału w walnym zgromadzeniu, na którym dokonano ich wyboru oraz członkowstwa w zarządzie i ewentualnie, gdy nie był on dopuszczony w postępowaniu przygotowawczym, dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów na liście obecności. Ponadto sąd nakazał wyjaśnienie, czy zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości stowarzyszenia. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że tę część wytycznych wykonano w postępowaniu podatkowym w całości. Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, również nie podważał zupełności materiału dowodowego. Zebranie zupełnego z uwagi na potrzeby rozstrzygnięcia materiału dowodowego, jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, nie wyczerpywało jednakże całości zaleceń, wiążących organ podatkowy. Sąd, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, poza oceną dotyczącą stanu faktycznego sprawy, dokonał również wykładni art. 116a O.p. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że odpowiedzialności, o której mowa w powołanym przepisie, nie może ponosić osoba, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka organu zarządzającego osoby prawnej ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w jakim powstały zaległości podatkowe, nie mogła także w sposób rzeczywisty wpływać na działalność stowarzyszenia. Dla oceny, czy dana osoba pełniła funkcję członka organu zarządzającego nie wystarczy poprzestanie na formalnym sprawdzeniu wpisu do odpowiedniego rejestru. Sąd, wskazując na art.11 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001r., Nr 856,poz. 855 ze zm.) nakazał także ustalić treść statutu w zakresie, w jakim reguluje on organizację stowarzyszenia OMI stwierdzając, że treść tego dokumentu jest prawnie znacząca dla ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie. Organ podatkowy, mimo ustalenia sfałszowania co najmniej trzech podpisów członków na liście obecności walnego zgromadzenia, na którym dokonać miano wyboru m.in. J. N. na członka zarządu stowarzyszenia, nie ocenił wpływu tej okoliczności na ważność wyboru zarządu, co zalecono w wyroku tego sądu z dnia 7 października 2008r. Tymczasem, jak słusznie wskazano w powołanym w zaskarżonym orzeczeniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2009r., I UK 123/08 (OSNCP z 2010r., nr 13-14,poz. 171), o ile niezgodna z prawem uchwała stowarzyszenia wywołuje skutki prawne do chwili wydania prawomocnego wyroku uwzględniającego powództwo o stwierdzenie jej nieważności, o tyle rażące naruszenia prawa, w wyniku których trudno nawet mówić o podjęciu uchwały, uzasadniają przyjęcie jej bezwzględnej nieważności, na które można powołać się w każdym czasie, nawet wówczas, gdy uchwała taka nie została zaskarżona. Skoro w wyroku z dnia 7 października 2008r. sąd nakazał rozważenie, czy skarżący został w sposób ważny powołany do pełnienia funkcji członka zarządu w świetle statutu stowarzyszenia, to obowiązkiem organu była ocena, czy uchwała w przedmiocie wyboru członków zarządu podjęta na zgromadzeniu, na którym sfałszowano listę obecności, może być uznana za bezwzględnie ważną, istniejącą i skuteczną. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1972r., II CR 1712/72 (OSNCP z 1973r., nr 7-8,poz. 135) za nieistniejącą uznano przykładowo uchwałę, za którą nie głosowała wymagana większość, a wynik głosowania został sfałszowany. Stwierdzając niezastosowanie się przez organ odwoławczy do wiążącej go oceny prawnej sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 153 p.p.s.a. Takiej oceny organ podatkowy bowiem nie dokonał, natomiast wywiedzione skutki prawne ustalonego stanu faktycznego nie

6 z 6 2013-01-10 12:54 odpowiadały wykładni prawa, dokonanej we wcześniejszym wyroku. Sąd, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wyjaśnił podstawę prawną (poprzez odwołanie się do wiążącej oceny prawnej) i udzielił organowi podatkowemu jednoznacznych i możliwych do wykonania zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie. Odwołał się do konkretnego wyroku Sądu Najwyższego, z którego wynikało, że możliwe jest zakwestionowanie w każdym czasie uchwał, przy podjęciu których doszło do naruszenia przepisów w takim stopniu, który pozwala na przyjęcie, że uchwała taka nie istnieje i wskazał, w jakim zakresie nie zostały wykonane zalecenia, udzielone w poprzednim wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadnienie wyroku spełniało w związku z tym wymogi, określone w art. 141 4 p.p.s.a. Sąd nie naruszył także art.133 1, art.134 1 i art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zaskarżony wyrok został wydany wyłącznie na podstawie akt sprawy, po zamknięciu rozprawy, a więc zgodnie z art.133 1 p.p.s.a. Sąd orzekał w granicach sprawy wyznaczonych przez przedmiot zaskarżenia, kontrolował wyłącznie decyzję, która została zaskarżona i przede wszystkim pod kątem wykonania wiążących zaleceń sądu. Wyrok nie narusza więc art. 134 1 p.p.s.a. Sąd zastosował prawidłowo także art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, skoro w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.153 p.p.s.a. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.