Sentencja. Uzasadnienie

1 Sygnatura II FSK 2189/13 Data 2015-12-02 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 281/13 w sprawie ze skargi Fabryki [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-1219/12/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fabryki [...] S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 281/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargę Fabryki [...] S.A. w L. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowanie przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki, podjęło uchwałę upoważniającą zarząd Spółki do nabywania akcji własnych Spółki w celu ich umorzenia na warunkach ustalonych w uchwale (skup akcji własnych). Decyzja o nabyciu akcji celem umorzenia wynikała z zalet, jakie daje skup akcji własnych celem ich umorzenia, w tym m.in. zapewnienie Spółce właściwej struktury akcjonariatu oraz budowania jej wartości i wizerunku. W związku z nabyciem akcji, Spółka poniosła następujące wydatki: koszty aktu notarialnego sporządzonego z odbycia nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy, wynagrodzenie dla domu maklerskiego związane z nabyciem akcji (wezwanie do skupu akcji własnych), opłatę dla domu maklerskiego za przeprowadzenie publicznego wezwania na sprzedaż akcji, prowizję od zakupionych akcji dla domu maklerskiego, koszty ogłoszenia o

2 odbyciu nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy, odsetki od umowy kredytu, która została podpisana w celu uzyskania środków na nabycie akcji oraz prowizję od kredytu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sprawy Skarżąca zadała pytanie: - czy wymienione wyżej wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Spółka wskazała, że skup akcji celem umorzenia jest jedną z cech charakterystycznych spółek akcyjnych, która z jednej strony pozwala na odpowiednie kształtowanie akcjonariatu danej spółki, z drugiej zaś, jest ustawowym uprawnieniem akcjonariusza. Ponadto służy budowaniu wizerunku i wartości, poprzez wysyłanie pozytywnego sygnału do inwestorów i akcjonariuszy, w zakresie większej, aniżeli w przypadku dywidendy, elastyczności zwrotu gotówki dla akcjonariuszy, a także możliwość skutecznych zmian w strukturze kapitałowej spółki. Zapewnienie właściwej struktury akcjonariatu gwarantuje zaś kontynuację planów inwestycyjnych, mających być w przyszłości źródłem przychodu dla Spółki. Uzasadniając natomiast uznanie jako koszt uzyskania przychodu odsetek i prowizji od umowy kredytu, podpisanej w celu sfinansowania kosztów nabycia akcji, Spółka wskazała, że bez jego zaciągnięcia nie będzie w stanie wypłacić należnego akcjonariuszowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji z zysków z lat poprzednich, czy też z dochodów okresu bieżącego. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na te same przepisy co Spółka wskazał, że odsetki od pożyczek (kredytów), co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty (a contrario art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p."), zwrócił jednak uwagę na to, że należy odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika, generującej przychody, od sytuacji, gdy środki z tytułu kredytu przeznaczone są na wydatki związane z umorzeniem akcji własnych spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c" u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów, pozostających w związku z utworzeniem ( nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wartość wkładów, zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również w związku z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych.

3 W związku z powyższym zarówno odsetki od kredytu, koszty jego zawarcia, jak również pozostałe wymienione we wniosku wydatki nie będą mogły zostać uznane za koszt podatkowy. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do WSA. W skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, poprzez uchybienie terminowi do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 o w zw. z art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz nieustosunkowanie się do zarzutów sformułowanych w skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 121 1 w zw. z art. 124 o.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że poniesiony przez Spółkę wydatek na skup akcji, w postaci spłaty odsetek od kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a także art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że nie stanowią kosztu podatkowego także poniesione wydatki jak m.in. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że wydatki poniesione przez Spółkę m.in. koszty aktu notarialnego, wynagrodzenie dla domu maklerskiego czy odsetki od umowy kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychoduje względu na cel, w którym zostały poniesione, tj. umorzenie nabytych akcji własnych. Skoro środki otrzymane na utworzenie, bądź powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów podatkowych, to wydatki związane z jego umorzeniem (obniżeniem) nie mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowe. W ocenie WSA organ prawidłowo zakwalifikował jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę akcjonariuszom wynagrodzenia za umorzone akcje oraz prowizję od tego kredytu albowiem kredyt nie zostałby zaciągnięty, gdyby nie skup akcji celem umorzenia. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

4 a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c" u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że poniesiony przez spółkę wydatek na skup akcji własnych w postaci spłaty odsetek od kredytu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. 2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c" u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że poniesione przez spółkę wydatki na skup akcji własnych takie jak m.in. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. II. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 146 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przez WSA środka określonego w p.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia, wobec naruszenia przez organ przepisów prawa, w tym w szczególności art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c" u.p.d.o.p., co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie (oddalenie) skargi przez WSA. 2) art. 141 4 p.p.s.a. oraz art. 146 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c" u.p.d.o.p., poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wskazane przez Spółkę wydatki, tj. koszty aktu notarialnego sporządzonego z odbycia nadzwyczajnego

5 walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zwołanego celem podjęcia uchwały upoważniającej zarząd Spółki do nabywania akcji własnych celem ich umorzenia, wynagrodzenie dla domu maklerskiego związane z nabyciem akcji, opłata dla domu maklerskiego za przeprowadzenie publicznego wezwania na sprzedaż akcji, prowizja od zakupionych akcji dla domu maklerskiego, koszty ogłoszenia o odbyciu nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy i wreszcie odsetki od umowy kredytu zaciągniętego w celu uzyskania środków na nabycie akcji i prowizja od kredytu mogą, czy też nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonując oceny wyżej wskazanej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c" u.p.d.o.p. Poniesiony bowiem przez Spółkę wydatek na skup akcji własnych w postaci spłaty odsetek od kredytu, oraz pozostałe z tym związane wydatki - nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Należy przypomnieć, że stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: (a) został poniesiony przez podatnika; (b) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; (c) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; (d) został właściwie udokumentowany i wreszcie (e) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, iż dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). W orzecznictwie sądów administracyjnych, za utrwalony należy uznać pogląd, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć również te wydatki, których nie da się przypisać do konkretnego przychodu (jak w rozpatrywanej sprawie), ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim przeznaczenie tego wydatku (jego racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość

6 przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2/11; opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie WSA słusznie przyjął, że niesporne jest to, że brak zachowania płynności finansowej ma bezpośredni związek z koniecznością poniesienia wydatków na skup akcji w celu ich umorzenia. Wydatki te, nie mogą być zaś uznane za związane z bieżącą działalnością Spółki i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako nawet koszty pośrednio związane z przychodami. Nie wystarczy tu bowiem odwołanie się do ogólnikowego stwierdzenia o konieczności zapewnienia płynności finansowej Spółki, z pominięciem przyczyny, która tej płynności zagraża. Skarżący nie wykazał w jakim zakresie omawiane wydatki przyczyniły by się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodzić się należy z poglądem autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c" u.p.d.o.p. nie daje wprost podstaw do wykluczenia odsetek z kosztów podatkowych, gdyż w przepisie tym ustawodawca mówi o wydatkach na umorzenie kapitałów, podczas gdy odsetki są wydatkiem na spłatę kredytu, a nie na umorzenie kapitałów. Niemniej jednak, należy zwrócić uwagę, że umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 360 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Tym samym okoliczność ta bezpośrednio wpływa na wypłacalność spółki wobec wierzycieli (zmniejszenie roli funkcji gwarancyjnej) oraz nie ma wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje także zarzuty: naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przez WSA środka określonego w p.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz art. 141 4 p.p.s.a., poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy. W istocie autor skargi kasacyjnej poprzez wskazywanie naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania, w uzasadnieniu swego pisma, próbował wykazać naruszenie przez WSA, przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "c" u.p.d.o.p. Ponieważ wywody w tym zakresie okazały się niezasadne, również zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez WSA, nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.