I FSK 520/12 - Wyrok NSA

1 z 8 2013-04-10 11:58 I FSK 520/12 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2013-02-08 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2012-04-10 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Grażyna Jarmasz Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/ Marek Kołaczek /przewodniczący/ Symbol z opisem 6110 Podatek od towarów i usług 6560 Hasła tematyczne Interpretacje podatkowe Podatek od towarów i usług Sygn. powiązane III SA/Gl 760/11 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2011-11-18 Skarżony organ Treść wyniku Minister Finansów Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U. 1997 nr 78 poz 483 art. 16 ust. 2, art. 163 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r. Dz.U. 2004 nr 54 poz 535 art. 15 ust. 6 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1 Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649 par. 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 760/11 w sprawie ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta K. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Syg akt I FSK 520/12 UZASADNIENIE UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 listopada 2011r. w sprawie III SA/Gl 760/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów z 20 stycznia 2011r. w przedmiocie VAT wydaną na wniosek Miasta K. (skarżącego). 2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący złożył wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania VAT opłat pobieranych za wydawanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu. 3. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Urząd Miasta, jednostka budżetowa obsługująca Miasto K., jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT a skarżący nie jest podatnikiem VAT, realizuje natomiast powierzone mu zadania poprzez swoje jednostki, z których jedną jest Urząd Miasta. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje usługi administracji publicznej, które nie mają charakteru cywilnoprawnego lecz publicznoprawny. Obowiązek pobierania opłat z tytułu świadczonych usług pozostaje

2 z 8 2013-04-10 11:58 w związku z prowadzeniem określonej działalności zgodnej z istniejącym stanem prawnym oraz wynika z decyzji administracyjnej bądź przepisów ustaw i rozporządzeń. Wykonywane czynności należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej. 4. Skarżący wskazał, że czynności udokumentowane decyzją administracyjną polegające na pobieraniu opłat dotyczą: licencji transportu drogowego taksówką, licencji krajowego transportu drogowego osób oraz rzeczy, zezwolenia na wykonywanie regularnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym, zezwolenia na wykonywanie regularnych specjalnych przewozów osób w krajowym transporcie drogowym; wydania prawa jazdy, rejestracji pojazdu, przy której wydawane są tablice rejestracyjne; zezwolenia na sprzedaż alkoholu. 5. Obowiązek pobierania pozostałych opłat za czynności, które nie są dokumentowane decyzją administracyjną wynika z przepisów prawa i dotyczy: udostępniania danych meldunkowych; zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne; wydanie legitymacji instruktora nauki jazdy; analizy sytuacji rynkowej; wydawania kart wędkarskich. 6. Skarżący wskazał, że obowiązek wniesienia opłaty za powyższe czynności wynika z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r o finansach publicznych (Dz. U. nr157 poz 1240 ze zm). Urząd Miasta na mocy przepisów prawa został zobligowany do wykonania tych czynności za ściśle określoną opłatą. Skarżący jest miastem na prawach powiatu, a Prezydent Miasta realizując zadania własne powiatu pełni funkcję starosty. 7. Skarżący wskazał podstawy prawne wydawania wskazanych decyzji administracyjnych i wykonywania czynności oraz pobierania z tego tytułu opłat. Podał również, które z tych czynności to zadania własne gminy wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze. zm.), a które to zadania własne powiatu wynikające z przepisów ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1592 ze zm.). 8. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący postawił pytanie, czy realizowanie czynności polegające na pobieraniu opłat za usługi administracji publicznej związane z wykonywaniem zadań nałożonych ustawą z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? 9. Zdaniem skarżącego wymienione opłaty, których obowiązek wniesienia wynika z przepisów o charakterze publicznoprawnym są opłatami za usługi administracji publicznej niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Opłaty te cechuje brak właściwych dla stosunków cywilnoprawnych przymiotów tj. ekwiwalentności, umownego charakteru, dobrowolności świadczenia. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze. zm. dalej ustawa o VAT) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 10. W interpretacji z 20 stycznia 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując w uzasadnieniu, że z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

3 z 8 2013-04-10 11:58 Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ wskazał także na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 11. Jednocześnie organ podał, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi, niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 dalej Rozporządzenie z 2010r), w myśl którego zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ dodał, że powyższy przepis jest odpowiednikiem 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, póz. 1799 ze zm. dalej Rozporządzenie z 2009r) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. 12. W związku z powyższym organ stwierdził, iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami VAT, a zatem wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu VAT, jednakże czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia z 2010r. 13. Przywołując odpowiednie przepisy ustawy o samorządzie gminnym organ odniósł się do kwestii osobowości prawnej gminy i jej organów. Minister wskazał także na art. 33 ust. 1 tej ustawy, stosownie, do którego wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Podkreślił przy tym, że zdolność prawną i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma wyłącznie Gmina (Miasto), będąc podatnikiem VAT w stosunku do całej działalności, a nie Urząd Gminy (Urząd Miasta). 14. Organ wskazał, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów; do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym). Minister wskazał, że na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 70, poz. 473 ze zm. dalej ustawa w.t.p.a.) sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży; z art. 11¹ ust 1 tej ustawy wynika, że w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań m.in. w zakresie zwiększania dostępności pomocy terapeutycznej i rehabilitacyjnej dla osób uzależnionych od alkoholu, udzielania szeroko rozumianej pomocy rodzinom dotkniętym problemem alkoholowym, gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18. 15. Przytoczone regulacje wskazują cel, na jaki jest przekazywana opłata za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, a sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu

4 z 8 2013-04-10 11:58 lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży. Natomiast środki pochodzące z opłat za wydanie zezwolenia mogą być przeznaczone na realizację gminnych programów profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych i nie mogą być przeznaczane na inne cele. 16. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie pobierania opłat za wydawanie zezwolenia na sprzedaż alkoholu, Minister stwierdził, że wykonywane przez wnioskodawcę czynności wydawania zezwoleń na sprzedaż alkoholu, za które Wnioskodawca pobiera opłaty, podlegają opodatkowaniu VAT jednakże są objęte zwolnieniem na mocy 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia z 2010r (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. 12 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia z 2009r.). Organ podkreślił, że poza interpretacją pozostawia kwestię, czy podatnikiem VAT jest Urząd Miasta czy też Miasto. 17. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 18. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący powtórzył swoje argumenty prezentowane we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 19. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi, Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że jednostki samorządu terytorialnego nie korzystają z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych. Sąd stwierdził, że istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący pobierając opłaty za wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu spełnia obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłanki, tj. czy jest organem władzy publicznej oraz czy pobieranie opłat za wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej czy publicznoprawnej. Podkreślono przy tym, że w odniesieniu do tej ostatniej przesłanki organ interpretacyjny stanął jednoznacznie na stanowisku, iż pobieranie opłat za wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu jest czynnością ze sfery publicznoprawnej. 20. W ocenie Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy w.t.p.a wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej będzie spełniał obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pobieranie opłat za wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży jest formą sprawowania władztwa publicznego. Sąd przywołał wyrok o sygn. P 6/02 Trybunału Konstytucyjnego, w którym wskazano, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. 21. Wnioskodawca przy wykonywaniu tych czynności, działa na odmiennych zasadach, niż podmioty prywatne. Pobiera należność o charakterze daniny publicznej, ustalaną w sposób określony w ustawie zaś dochód uzyskany z poboru opłat w całości służy celom publicznym. Opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych jest dochodem publicznym (art. 18² ustawy w.t.p.a.) jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, ma charakter daniny publicznej. Jest to zatem czynność administracyjna prawa publicznego, wynikająca z przyznanego w ustawie prawa do wydawania zezwoleń w zakresie sprzedaży napojów alkoholowych, które to działania są wykonywane w interesie publicznym. 22. Sąd I instancji powołał się ponadto na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 25 maja 2010r.

5 z 8 2013-04-10 11:58 sygn. akt I FSK 852/09, w którym NSA odnosząc się do okoliczności wydzielenia w konstrukcji art. 9 ustawy o finansach publicznych organów władzy publicznej od jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych, stwierdził, że kwestia ta nie może przesądzać o tym, czy jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się w kategorii organów sprawujących władzę publiczną. Regulacja art. 9 ustawy o finansach publicznych jest bowiem użyta wyłącznie na potrzeby tej konkretnej ustawy i nie przesądza o tym, jakie podmioty sprawują władzę publiczną w Polsce. 23. Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości, wnioskując o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 24. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zaliczana jest do organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 25. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ stwierdził, że legalnej definicji pojęcia "organów władzy publicznej" oraz "urzędów obsługujących te organy" (tj. pojęć użytych w art. 15 ust. 6 ustawy VAT) nie zawiera ustawa o VAT, nie definiuje ich również Konstytucja czy żaden inny akt prawny. Dlatego przy wydawaniu interpretacji indywidualnej posłużył się posiłkowo najbardziej precyzyjnymi w tym względzie regulacjami zawartymi w ustawie o finansach publicznych, gdzie w art. 9 ust. 1 pkt 1, jednoznacznie rozdzielono organy władzy publicznej i jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast w pkt 2 tej ustawy ustawodawca wymienił jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki. Podział ten jest niewątpliwie rozłączny. Dla poparcia swej tezy Minister przywołał wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009r., syg. akt I SA/Rz 747/08. 26. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie zgodził się ze stanowiskiem, iż powołane przepisy ustawy o finansach publicznych rozróżniające organy władzy publicznej od jednostek samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych, nie może przesądzać o tym, czy jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się w kategorii organów sprawujących władzę publiczną. Tym bardziej, że z przepisów Konstytucji RP nie wynika jednoznacznie, w przeciwieństwie do argumentacji Sądu, aby gminy jako jednostki samorządu terytorialnego zostały zaliczone do organów władzy publicznej. 27. W ocenie Ministra jednostki samorządu terytorialnego są innymi (niż wymienione w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT organy władzy publicznej) uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i są objęte zwolnieniem z 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia z 2010r., który jest odzwierciedleniem 12 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia z 2009r obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. Zdaniem organu przez sformułowania zawarte w ww. przepisach należy uznać, że ustawodawca dokonał celowego rozgraniczenia czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej od czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca umieścił ich działania w dwóch różnych regulacjach prawnych, przyznając im różne statusy i konsekwencje podatkowe. 28. Analizując zasady dokonywania wykładni prawa organ stwierdził, że treść art. 15 ust 6 ustawy o VAT w kontekście postanowień 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia z 2010r. obowiązującego od 1 stycznia 2011r nie daje podstaw do zaliczenia gminy jako jednostki samorządu terytorialnego do organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Takie uznanie skutkowałoby tym, iż przepisy 13 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia z 2010r. (poprzednio 12 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia z 2009r) byłyby zbędne, przez co w konsekwencji naruszona zostałaby również zasada racjonalności działania ustawodawcy.

6 z 8 2013-04-10 11:58 29. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Odnosząc się do argumentacji Ministra wskazał, że w przeciwieństwie do organu podatkowego Sąd w zaskarżonym wyroku zrekonstruował treść pojęcia organów administracji publicznej w oparciu o Konstytucję RP, a zatem o akt nadrzędny względem ustawy o VAT oraz ustawy o finansach publicznych, a przy tym posłużył się wykładnią językową. Skarżący podkreślił, że przepis, na który powołuje się organ podatkowy zawarty jest w rozporządzeniu, a więc w akcie niższej rangi niż ustawa VAT, z którą powinien być on zgodny. Interpretacja przepisu ustawy przez pryzmat przepisów rozporządzenia, w ten sposób, że treść przepisów rozporządzenia miałaby zmieniać treść ustawy poprzez zawężenie zakresu podmiotów wyłączonych z jej stosowania, byłoby jawnym naruszeniem hierarchii przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 30. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie miała miejsca. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust 6 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zaliczana jest do organów władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu. 31. Problem działania organów samorządu terytorialnego w charakterze organów władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust 6 ustawy o VAT był już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok z 25 listopada 2011r, syg akt I FSK 145/11, wyrok z 21 czerwca 2012r, syg akt I FSK 1594/11, 13 grudnia 2011r, syg akt I FSK 491/11, z 11 października 2011r, syg akt I FSK 965/11), gdzie zaprezentowano jednolite stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. 32. Stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Analizując istotne dla rozstrzygnięcia przepisy należy wskazać, że z art. 15 ust 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,(...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, będąca osobą prawną, ma status podatnika VAT. Nie było to zresztą sporne między stronami. 33. Spór w sprawie koncentrował się na przesłankach określonych w art. 15 ust 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 31. Art. 15 ust 6 ustawy o VAT implementuje art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977r dalej VI Dyrektywa). Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności,

7 z 8 2013-04-10 11:58 opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. (...). Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U L 347 z 11 grudnia 2006r dalej Dyrektywa 112) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. 32. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (vide wyroki w sprawach C- 408/97, C-4/89, C 288/07). 33. Jest to wyłączenie o charakterze podmiotowo przedmiotowym; wyłączenie następuje, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. 34. Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, jak słusznie podkreślały to obie strony, pojęcie "organu władzy publicznej" (ani "urzędu obsługującego ten organ") nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT, zasadne jest odwołanie się do postanowień Konstytucji RP. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej zarzucając, że z przepisów Konstytucji RP nie wynikają wskazania dla wyinterpretowania spornej kwalifikacji. Przytaczany art. 16 ust 2 Konstytucji RP stanowi, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej. 35. Nie ma natomiast podstaw prawnych do poszukiwania definicji organów władzy publicznej w ustawie o finansach publicznych, co proponuje w sprawie organ. Funkcjonujące na gruncie tej ustawy rozdzielenie organów władzy publicznej od jednostek samorządu terytorialnego zostało przeprowadzone na potrzeby regulacji objętych wyłącznie ustawą o finansach publicznych. Reguły interpretacyjne nie dają podstaw, by na bazie systematyki podmiotów sektora finansów publicznych zawartej w ustawie o finansach publicznych tworzyć definicję organów władzy publicznej dla ustawy o VAT. Szczególnie, że ustawa o finansach publicznych także nie zawiera definicji ustawowych w tym zakresie. 36. Za stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku przemawia też analiza treści art. 4 ust 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. 37. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że stanowisko organu uzasadnione jest zapisami o zwolnieniu z podatku jednostek samorządu terytorialnego zawartym w Rozporządzeniu z 2010r, które to zapisy okazywałyby się zbędne, należy wskazać, że rzeczywiście pozostają one niespójne. Nie uprawnia to

8 z 8 2013-04-10 11:58 jednak do dokonywania interpretacji przepisów ustawy przez dawanie prymatu uregulowaniom aktu rangi podstawowej, przed regulacjami ustawowymi. Wątpliwości co zapisów ustawy o VAT mogą być wyjaśniane w oparciu o zapisy zawarte w Dyrektywie 112 a nie aktów wykonawczych do ustawy. 38. W zakresie spełnienia przesłanki przedmiotowej w sprawie nie było sporu. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że pobieranie opłat za wydawanie zezwoleń na sprzedaż alkoholu, które stanowią dochód publiczny i są realizacją kompetencji gminy wynikających z ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, stanowi realizację czynności z zakresu władztwa publicznego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w oparciu o wskazaną ustawę, szerokie uzasadnienia takiego stanowiska. 39. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i oddalił ja na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 2 ustawy p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, Miasta K., określono w oparciu o 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).