Sygnatura II FSK 2291/13 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA

1 Sygnatura II FSK 2291/13 Data 2015-11-18 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 167/13 w sprawie ze skargi A i B na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A i B (następcy prawnego C) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok jest prawomocny. * * * Powyższy wyrok został wydany wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 167/13. Wyrok poniżej. Sygnatura I SA/Kr 167/13 Data 2013.04.10 Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie SENTENCJA W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg S. B. i E.B., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 grudnia 2012r. Nr [...], [...],, [...], [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 400 zł ( czterysta złotych).

2 UZASADNIENIE Postanowieniami z dnia 13 grudnia 2012r. nr (...) oraz (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził wobec S. B. oraz E. B. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 grudnia 2011r. nr (...) (dot. S. B.) oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 czerwca 2012r. nr (...) (dot. E. B.) w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009r. W uzasadnieniu tych postanowień organ podał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 grudnia 2011r. została doręczona w dniu 26 grudnia 2011r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (doręczenie zastępcze). Zatem odwołanie złożone w dniu 12 października 2012r. wniesione zostało po upływie ustawowego czternastodniowego terminu. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 czerwca 2012r. została doręczona w dniu 26 czerwca 2012r. również w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (doręczenie zastępcze). Zatem odwołanie złożone w dniu 12 października 2012r. również wpłynęło po upływie terminu Z kolei postanowieniami z dnia 13 grudnia 2012r. nr (...) oraz (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił S. B. oraz E. B. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na w/w decyzje. W uzasadnieniu tych postanowień organ podał, iż S. B. oraz E. B. złożyli wnioski o przywrócenie terminu pismami z dnia 12 października 2012r., podnosząc w nich, iż zaskarżone decyzje nie zostały doręczone podatnikowi, a jedynie przyjęto fikcję prawną doręczenia (art. 150 2 Ordynacji podatkowej). Fikcja ta została przyjęta, pomimo, że organ podatkowy dysponował informacjami tj. zgodnymi zeznaniami świadków, że S.B. oraz E. B. mieszkają na stałe w Stanach Zjednoczonych, a zatem nie przebywają pod adresem, na który zostały wysłane decyzje. W ocenie wnioskodawców zastosowanie takiej formy doręczenia stało w opozycji do zasad postępowania podatkowego sformułowanych w art.121 1, art.122 (w toku postępowania nie wyjaśniono faktów - nie ustalono poprawnie miejsca zamieszkania podatnika) i art. 125 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe skutkowało niezapewnieniem prawa czynnego udziału strony w postępowaniu (naruszenie art. 123 1 Ordynacji podatkowej) i w związku z tym strona bez swej winy nie wzięła udziału w toczącym się postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując w/w wnioski stwierdził, że argumenty w nich zawarte nie stanowią przesłanki do pozytywnego rozpatrzenia wniosków, gdyż przedmiotowe decyzje zostały doręczone prawidłowo, na adres zamieszkania S.; B. i E. B.tj. L.. Z informacji uzyskanej z Urzędu Miejskiego w B. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w N.ustalono, iż podatnicy są zameldowani na pobyt stały w miejscowości L.numer domu 510 i nigdy nie dokonywali wymeldowania, natomiast z ZUS pobierają emerytury, która przekazywana jest na konto w banku w Polsce (oddział w G.), a korespondencja wysyłana jest na adres L.510. Mimo twierdzeń najbliższej rodziny (syna i wnuków) oraz krewnych, iż od około 20 lat (S. B.) i 30 lat (E.B.) przebywają w Stanach Zjednoczonych żadna z przesłuchiwanych osób nie ujawniła adresu pobytu podatników, a ci nigdy nie dokonywali zgłoszenia faktu wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące, mimo ciążącego na nich obowiązku wynikającego z ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych z dnia 10.04.1974r. Nie dokonywali również aktualizacji swoich danych rejestracyjnych w Urzędzie Skarbowym w G. ani w organie rentowym. Postanowienia te zostały przez S. B. oraz E.B. zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 187 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzyskania od właściwych organów USA stanowiska potwierdzającego lub zaprzeczającego twierdzeniom skarżących, a także brak wystąpienia do banków krajowych w celu uzyskania dokumentów na których widnieje informacja o nadawcy przelewu w tym jego adresie na terytorium USA,

3 - art. 122 oraz art. 306d 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania oraz odniesienia się do części dowodów, w szczególności dokumentów przelewów międzynarodowych dołączonych do zgłoszeń SD-Z2 dokumentujących dokonywane przez skarżących darowizny, na których widnieje adres skarżących w USA, - art. 187 1 w zw. z art. 188 oraz art.122 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów z urzędu przez organ, w sytuacji kiedy mogły mieć one znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu, - art. 25 k.c. poprzez utożsamianie miejsca zamieszkania skarżących z adresem zameldowania, art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż miejsce zamieszkania skarżącego znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji kiedy nie posiadali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych), nie przebywali w ogóle na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nawet przez 1 dzień w ciągu roku, - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę postanowień, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż miejscem zamieszkania w momencie doręczenia decyzji Naczelnika US w G. była L. 510, - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę postanowień, polegający na niepoprawnym przyjęciu, iż decyzje Naczelnika US w Gorlicach doręczono na adres zamieszkania skarżących, oraz - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 146 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie go do skarżących, kiedy nie ustalono, iż skarżący zmienili swój adres, w trakcie postępowania podatkowego. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, przywołując argumenty powołane w zaskarżonych postanowieniach. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy dotyczące zaskarżonych postanowień - sygn. akt od I SA/Kr 167/13 do I SA/Kr 170/13, w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 167/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 1 p.p.s.a. W szczególności na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargi są uzasadnione, ponieważ poddane kontroli postanowienia obarczone są naruszeniami przepisów postępowania, o takim właśnie charakterze. W świetle art. 148 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Zgodnie natomiast z art. 146 1 tej ustawy strona oraz jej pełnomocnik mają obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, przy czym obowiązek

4 ten został nałożony na stronę postępowania, którą osoba fizyczna staje się w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, z dniem doręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania. W prowadzonym od 2010r. względem obojga skarżących postępowaniu podatkowym, gospodarz tego postępowania - organ I instancji tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., miał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie mieszkają na terytorium RP. Na powyższe wskazywało szereg okoliczności: wszelka kierowana na adres L. 510 korespondencja była dwukrotnie awizowana i adresaci jej nie odbierali; dotyczyło to także postanowienia o wszczęciu postępowania, a jednocześnie obdarowani wnukowie skarżących przesłuchiwani w toku postępowania w charakterze świadków, jak też inni członkowie rodziny, wskazywali na stały pobyt skarżących od 20 30 lat w USA i ich pracę w tym kraju. Podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. czynności mające na celu ustalenie adresu zamieszkania podatników ograniczyły się przy tym jedynie do uzyskania danych w przedmiocie ich zameldowania (ustalono taki adres), adresu pod jaki kierowana jest korespondencja w zakresie podatku od nieruchomości (nie ustalono), adresu wskazanego w Zus-ie do odbioru świadczeń emerytalnych (ustalono jedynie fakt przekazywania świadczeń na konto bankowe i podany tam adres do korespondencji), oraz statusu pobytu podatników w USA (nie ustalono). Zatem podjęte czynności nie doprowadziły do ustalenia miejsca zamieszkania skarżących. Wszystkie powyższe dane nie uprawniały Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. do uznania, że L. 510 to adres zamieszkania podatników w znaczeniu przyjętym przez art. 148 1 Ordynacji podatkowej; istniały wszak uzasadnione wątpliwości, czy skarżący pod tym adresem przebywają. Sam fakt zameldowania o niczym bowiem nie przesądza i stanowi jedynie prawdopodobieństwo, które należy zweryfikować pod kątem faktycznego zamieszkania. Powyższe dotyczy również adresu podanego do korespondencji w innych instytucjach (ZUS, organy gminy). Takie dane adresowe nie mogą być bowiem wiążące w stosunku do innego organu, w tym podatkowego. Niezasadna jest argumentacja organu ukierunkowana na brak aktualizacji danych rejestracyjnych w urzędzie skarbowym. O skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Ewidencja jest źródłem informacji dla organów o podatnikach, z tym, że w przypadku, gdy dane w niej znajdujące się, nawet na skutek zaniechania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw by uznać, iż doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym (por. wyrok WSA w Kielcach z 19.03.2009r. sygn. I SA/Ke 53/09 LEX nr 522458). Art. 9 ustawy z 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników określa, że na podatniku spoczywa obowiązek aktualizacji danych objętych zgłoszeniem aktualizacyjnym, lecz z powyższego nie można wywodzić istnienia takich samych konsekwencji, jakie wynikają z art. 146 Ordynacji podatkowej dotyczącym konieczności zawiadamiania o zmianie adresu w toku postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 25.06.2008r. sygn. I SA/Sz 177/08 LEX nr 483560). Konsekwencją naruszenie przez podatnika obowiązków z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników jest ewentualna odpowiedzialność za wykroczenie z art. 81 Kodeksu karnego skarbowego. W przypadku nie ustalenia miejsca zamieszkiwania podatnika, organ podatkowy może również na podstawie art. 138 1 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej. Istnieje także instytucja pełnomocnika do spraw doręczeń w razie wyjazdu strony za granicę (art. 147 1 Ordynacji podatkowej). Także we wnioskach o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań skarżony organ dysponował informacjami potwierdzającymi okoliczności stałego pobytu i pracy skarżących w USA, których nie uwzględnił w ogóle ich nie weryfikując. Konsekwencją naruszenia art.

5 148 1 Ordynacji podatkowej było z kolei naruszenie art. 162 1 i art. 228 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów że nie można przyjąć, iż skarżącym w prawidłowy sposób doręczono decyzje, a tym samym nie ma podstaw do ustalenia, iż odwołania od przedmiotowych decyzji zostały złożone przez nich z opóźnieniem, a w efekcie organ nie mógł skutecznie orzekać o stwierdzeniu uchybienia terminowi do złożenia odwołań oraz o odmowie przywrócenia terminu do ich złożenia. Mając powyższe na uwadze, sąd stosownie do art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy. Rozstrzygając ponownie w przedmiocie wniosków podatników organ winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko oraz podjąć czynności zmierzające do prawidłowego doręczenia im decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.