I SA/Sz 132/11 Szczecin, 6 maja 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę UZASADNIENIE W dniu [...] r. D. Spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca dokonał sprzedaży hurtowej towarów (kurcząt i elementów kurcząt) na podstawie otrzymanych w formie elektronicznej zamówień od Przedsiębiorcy działającego pod nazwą M. R.Z., wpisanego do ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod numerem [...]. Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane następującymi fakturami VAT: - [...] z dnia [...] na wartość netto [...]zł. Razem wartość netto [...] zł. Odbiorca wydanego przez Spółkę towaru nigdy nie wnosił jakichkolwiek zastrzeżeń czy reklamacji. Jednakże pomimo wystosowanego przez Wnioskodawcę wezwania do zapłaty,
żadna z powyższych faktur nie została przez firmę M. R.Z. zapłacona. Powyższe wierzytelności zostały ujęte w księgach Spółki jako przychody należne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyżej wykazanej kwoty wierzytelności część w wysokości [...] zł skierowana została w trybie postępowania upominawczego do Sądu Rejonowego w Szczecinie. W dniu [...] r. wydany został nakaz zapłaty, sygn. akt XI GNc 3023/08, zaopatrzony w klauzulę wykonalności z dnia [...] r. Objęta powyższym tytułem wykonawczym kwota dochodzona była w trybie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. W piśmie wystosowanym w trybie art. 827 Kpc z dnia 30 czerwca 2009 r., KM 181/09, Komornik Sądowy powiadomił Spółkę, iż podjęte w sprawie czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne, ponieważ: -pod wskazanym we wniosku egzekucyjnym adresem nie odnaleziono majątku należącego do dłużnika, -bank nie prowadzi wskazanego we wniosku egzekucyjnym rachunku bankowego, -z uzyskanej odpowiedzi na zapytanie skierowane do Centralnej Ewidencji Pojazdów wynika, iż dłużnik nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych, -urząd skarbowy nie odnotowuje aktualnych informacji od płatników zaliczek na podatek dochodowy za rok poprzedni i bieżący, -na podstawie informacji uzyskanej z ZUS ustalono, że dłużnik aktualnie nie figuruje w ewidencji osób objętych ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym z tytułu zatrudnienia lub prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie pobiera renty ani emerytury. Na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone pismem z dnia [...] r. W dniu [...] r. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. w W. z wnioskiem o zawarcie ugody dotyczącej zapłaty ceny za sprzedany towar z firmą R.Z. M. Czynność ta podjęta została celem przerwania biegu przedawnienia wierzytelności. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 824 1 pkt 3 Kpc przez organ postępowania egzekucyjnego pismem z dnia [...] r., co zostało uznane przez Spółkę. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: czy Spółka musi odrębnie udokumentować nieściągalność każdej wierzytelności przysługujących jej wobec dłużnika, czy też będzie uznane za wystarczające postanowienie komornika o nieściągalności części jednej spośród wierzytelności wymienionych w opisie stanu faktycznego wobec okoliczności, że postępowanie egzekucyjne należności objętej nakazem zapłaty zostało umorzone z powodu braku majątku dłużnika, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność? Spółka wskazała, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność zarówno całości tej wierzytelności, jak i pozostałych wierzytelności od tego samego, niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie wierzyciel może, pod warunkiem uprzedniego zarachowania tych wierzytelności do przychodów należnych, zaliczyć ich wartość netto do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. W skierowanym do Spółki piśmie z dnia [...] r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. wskazał, jakie czynności w sprawie zostały przez niego podjęte, podając powody, dla których okazały się one bezskuteczne: brak odnalezienia majątku nieruchomego należącego do dłużnika, brak odnalezienia majątku ruchomego należącego do dłużnika, brak śladów osiągania
jakichkolwiek przychodów bądź z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, bądź z tytułu zatrudnienia pracowniczego (informacje z urzędu skarbowego i ZUS). Z powyższego pisma wynikało jednoznacznie, że bezskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych spowodowana jest brakiem majątku dłużnika. Aby wierzytelność mogła być uznana za koszt w rachunku podatkowym, z wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części długu. Nie jest konieczne odrębne udokumentowanie nieściągalności każdej wierzytelności, dla której wystawiona została odrębna faktura, tj. nie jest racjonalne, i tym samym niezbędne przeprowadzenie całej procedury sądowo-egzekucyjnej jedynie w celu uzyskania od organu egzekucyjnego wielu dokumentów opartych na tym samym stanie faktycznym. Niemożność wyegzekwowania części należności w sposób wystarczający dokumentuje, bowiem nieściągalność pozostałej wartości wierzytelności od tego samego, niewypłacalnego dłużnika. Tym samym Spółka stwierdziła, że dowodem uznania nieściągalności wierzytelności wymienionych w opisie stanu faktycznego w łącznej wysokości [...] zł jest wydane przez komornika sądowego na podstawie art. 824 1 pkt 3 Kpc postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec części wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r.., znak [...], stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Organ wskazał, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20). Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy również pamiętać, iż Kodeks cywilny nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm./) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy
niemożności stosowania, np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. Dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje. W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, iż całą wierzytelność uznać można za nieściągalną. Zatem postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny. Natomiast wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. A więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony wart. 16 ust. 2 ww. ustawy. Organ stwierdził, że z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka posiada wierzytelności z tytułu sprzedaży hurtowej towarów na rzecz kontrahenta udokumentowanej stosownymi fakturami VAT. Żadna z powyższych faktur nie została jednak przez kontrahenta zapłacona. Powyższe wierzytelności zostały ujęte w księgach Spółki jako przychody należne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Część wierzytelności w wysokości [...] zł skierowana została w trybie postępowania upominawczego do Sądu Rejonowego, w wyniku czego wydany został nakaz zapłaty zaopatrzony w klauzulę wykonalności. Objęta powyższym tytułem wykonawczym kwota dochodzona była w trybie postępowania egzekucyjnego. Komornik Sądowy powiadomił jednak Spółkę, iż podjęte w sprawie czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Ostatecznie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone przez organ postępowania egzekucyjnego (uznane przez Spółkę) na podstawie art. 824 1 pkt 3 ustawy Kpc, zgodnie z którym postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Tym samym organ stwierdził, iż wierzytelności, których część (w wysokości [...] zł) została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano postanowienie o umorzeniu postępowania (uznanego przez Spółkę za odpowiadające stanowi faktycznemu) na podstawie art. 824 1 pkt 3 Kpc, będą spełniały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy i będą mogły zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, iż z treści tego postanowienia jednoznacznie wynika, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. Z kolei wierzytelności, co do których Wnioskodawca nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełniają powyższych warunków kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ uznał, że o ile można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność całości tej wierzytelności, to nie sposób podzielić poglądu Spółki, że postanowienie to w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność pozostałych wierzytelności od tego samego niewypłacalnego dłużnika.
Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje stanowisko stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej z dnia [...] roku. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację. Zdaniem Spółki, przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana istotnym naruszeniem przepisów prawa, tj. naruszeniem w szczególności: -art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie, w zakresie w jakim organ wydający interpretację uznał, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada żadnego majątku umożliwiającego skuteczną egzekucję należności Skarżącej, nie dokumentuje w sposób wystarczający nieściągalności pozostałych wierzytelności (roszczeń) od tego samego, niewypłacalnego dłużnika, w okolicznościach gdy wszystkie te wierzytelności (roszczenia) są jednakowe rodzajowo oraz wynikają z tożsamego rodzajowo stosunku zobowiązaniowego o charakterze umownym (umowa sprzedaży), -art. 14c 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe, w następstwie błędnie dokonanej przez organ podatkowy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, -naruszenie norm ustawy zasadniczej, w szczególności art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie przy interpretacji wskazanych w pkt 1 powyżej przepisów, funkcjonalnych reguł wykładni, w tym w szczególności reguł wykładni celowościowej odwołującej się do ratio legis. całego przepisu, a nie tylko jego fragmentu, a w konsekwencji doprowadzenie do zbyt wąskiego ustalenia przez organ podatkowy zakresu zastosowania tych przepisów, a idąc dalej - doprowadzenie do wadliwego ustalenia sensu tych przepisów i błędnej ich subsumcji do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego, -art. 121 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na ustaleniu stanu prawnego przede wszystkim przy uwzględnieniu wykładni literalnej (językowej, gramatycznej) z pominięciem w ramach wykładni pozajęzykowej (funkcjonalnej) celu (ratio legis) właściwego dla całego przepisu, a nie tylko jego fragmentu, co doprowadziło do zbyt wąskiego ustalenia przez organ podatkowy zakresu zastosowania tych przepisów. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez ten organ oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca podniosła, iż w opisanym stanie faktycznym wskazała wyraźnie, że "dokonała sprzedaży hurtowej towarów na podstawie otrzymanych w formie elektronicznej zamówień(... )", udokumentowanych fakturami wystawionymi w okresie od dnia [...] r. do dnia [...]r. Zdaniem Strony, tak sformułowany element stanu faktycznego powinien być przez organ podatkowy odczytany jako zawarcie przez Skarżącą umowy sprzedaży (stosunek zobowiązaniowy). Umowa sprzedaży jest umową wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Umowa sprzedaży zawarta przez Skarżącą, z jej kontrahentem kreuje po stronie Skarżącej określoną wierzytelność z tytułu zapłaty ceny za dostarczony towar, a po stronie kontrahenta dług (obowiązek spełniania świadczenia na rzecz Spółki). Zdaniem Spółki, w świetle powyższego stanowiska uznać trzeba, że każda z faktur wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanowi w istocie odrębne roszczenie funkcjonujące w
ramach tożsamego rodzajowo stosunku zobowiązaniowego (umowa sprzedaży). Odrębne dokumentowanie poszczególnej wierzytelności w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego i przy tym samym dłużniku, należy uznać za zabieg sztuczny i nie potrzebny. Według Spółki, nie można zapomnieć o tym, że stan faktyczny dla każdego roszczenia (wierzytelności) stwierdzonego fakturą VAT jest niemalże identyczny (różni się w zasadzie wyłącznie terminem zapłaty) oraz, że wywodzą się one z tej samej podstawy (umowy sprzedaży). Równie istotna, według Spółki, jest okoliczność, że faktury wystawione zostały w czasie od dnia [...] r. do dnia [...] r., czyli w okresie wynoszącym około 3 tygodnie. Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia- źródła przychodów, za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Przepis ten zakreśla od strony pozytywnej zakres jego zastosowania, a tym samym konstruuje definicję terminu "koszty uzyskania przychodu". Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (ograniczenie zakresu zastosowania art. 15 ust. 1), z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony wart. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ponowne rozszerzenie zakresu art. 15 ust. 1). W myśl art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana "postanowieniem o nieściągalności", uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Spółka podniosła, iż użyty w art. 16 ust. 1 pkt 25 zwrot "wierzytelności odpisane jako nieściągalne" pośrednio definiowany jest w ust. 2 tego artykułu ("... uważa się... ") Są to "te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana" wskazaną tam czynnością. Tylko takie wierzytelności można ująć w kosztach uzyskania przychodu. Natomiast termin "postanowienie o nieściągalności", według Spółki, nie doczekał się definicji legalnej, jednak powszechnie przyjmuje się, że treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Z pewnością jednak takim postanowieniem może być postanowienie o umorzeniu, postępowania egzekucyjnego, wydane przez komornika, z powodu braku środków wyższych niż konieczne na zaspokojenie chociażby kosztów postępowania egzekucyjnego (art. 824 1 pkt 3 Kpc). Spółka zaznaczyła, że zarówno doktryna, jak i orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, definiuje termin "postanowienie o nieściągalności" poprzez odwołanie się do celu ("treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź braku majątku"), przy dokonywaniu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy, zdaniem Strony, opierać się wyłącznie (czy przede wszystkim) na wykładni językowej, a konieczne jest uwzględnienie pozajęzykowych dyrektyw wykładni. Zdaniem Spółki, pamiętać należy, że funkcjonalne reguły wykładni należy stosować do całego przepisu, a nie jedynie do jego fragmentu. Zasadniczym elementem tego przepisu jest zwrot "nieściągalność wierzytelności", bowiem udokumentowanie tego faktu stanowi przesłankę konieczną i zarazem wystarczającą do uznania tej wierzytelności za koszty uzyskania przychodu. Istotne znaczenie terminowi "nieściągalność" nadał sam ustawodawca używając go w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy aż czterokrotnie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "nieściągalność" jest rzeczownikiem od słowa "nieściągalny", Stosowanie do SJP PWN zwrot "nieściągalny" oznacza natomiast tyle co "niemożliwy do ściągnięcia, wyegzekwowania", przy czym zwrot ten nigdy nie występuje samodzielnie. Aby uznać coś za "niemożliwe do ściągnięcia" czy "niemożliwe do wyegzekwowania" konieczne jest ustalenie osoby, od której mamy to coś "ściągać" czy "egzekwować" oraz jej statusu (inaczej nie będzie możliwe stwierdzenie, że to coś jest
"niemożliwe" do ściągnięcia, czy wyegzekwowania). W związku z powyższym przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy szczególny nacisk, zdaniem Strony, należy kłaść na osobę dłużnika i jego status. Z uwagi na okoliczność, że przepis będący podstawą prawną dla wskazanego we wniosku stanu faktycznego stanowi o uprawnieniu podatnika do uznania określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu (a nie kompetencji organu), jego restrykcyjna wykładnia zbyt daleko ingerowałaby, zdaniem Spółki, w sferę wolności jednostki, a przy tym naruszałaby jej prawa. W obrębie przepisów prawa publicznego rygorystyczna wykładnia przepisów dotyczy, z uwagi na funkcjonowanie zasady legalizmu, wyłącznie uprawnień (kompetencji) organów władzy publicznej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu umożliwienie jego adresatom włączenie do kosztów uzyskania przychodów kwot uprzednio zarachowanych jako przychody należne, które w istocie nigdy przez podatnika nie zostały otrzymane. Pamiętać należy, że kwoty te, choć faktycznie nie otrzymane, włączane są do podstawy opodatkowania, od której obliczany jest należny podatek. Przepis ten ma na celu zatem łagodzenie skutków braku zapłaty przez kontrahentów podatnika, w tym również tych nierzetelnych. Zdaniem Skarżącej, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej powinien stanowić podstawę do włączenia w koszty uzyskania przychodów również tych wierzytelności przysługujących od tego samego kontrahenta, które uprzednio uznane zostały za przychody należne, a których nieściągalność wprawdzie nie została bezpośrednio udokumentowana postanowieniem o nieściągalności tej konkretnej wierzytelności, ale podatnik dysponuje postanowieniem nieściągalności choćby jednej, innej wierzytelności, należnej od tego samego kontrahenta. Przy czym zastrzec należy, że zdaniem Spółki, wierzytelności te mogą pochodzić z różnych tytułów (różnych stosunków zobowiązaniowych) - istotna dla zastosowania przywołanych przepisów jest osoba dłużnika i brak po jego stronie jakiegokolwiek majątku. W świetle powyższego również i przy wierzytelnościach z różnych tytułów możemy powiedzieć, że mamy wyraźnie do czynienia z "nieściągalną wierzytelnością', o której stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy. Tym bardziej z "nieściągalną wierzytelnością" będziemy mieć do czynienia w przypadku jednej podstawy (jeden stosunek zobowiązaniowy, np. jedna czy tożsama umowa), jak w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku. Podsumowując, zdaniem Skarżącej przyjąć należy, że opisany we wniosku stan faktyczny, wobec: -zarachowania każdej wierzytelności (roszczenia) jako przychodu należnego; -udokumentowania wprost nieściągalności części jednej z kilku wierzytelności (roszczenia) postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku jakiegokolwiek majątku po stronie dłużnika; -uznania, że każda z kilku wierzytelności (roszczeń) wynika z tożsamego stosunku zobowiązaniowego (umowy sprzedaży); - za mieszczący się w zakresie zastosowania norm z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co tym samym umożliwia Skarżącej uznanie za koszt uzyskania przychodów pełnej kwoty wierzytelności wskazanej we wniosku, tj. kwoty wynikającej z dodania poszczególnych kwot wskazanych w wystawionych temu samemu dłużnikowi faktur VAT (łącznie [...] zł). W związku z powyższym, zdaniem Strony, stanowisko organu podatkowego powoduje sprzeczność z podstawowymi zasadami polskiego porządku prawnego, bowiem nie uwzględnia w sposób kompleksowy celu, w jakim przepis ten został ustanowiony, zmuszając jednocześnie do sztucznego ponoszenia zwiększonych kosztów dla podmiotów zamierzających skorzystać z dobrodziejstwa art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a w zw. z art. 16 ust. 2
pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko przeciwne do prezentowanego przez Skarżącą nie wytrzymuje obrony, bowiem nie daje się pogodzić z założeniem o racjonalności aksjologicznej prawodawcy. Zdaniem Skarżącej, gdyby przychylić się do stanowiska organu podatkowego, konsekwentnie należałoby przyjąć za prawidłowe następujące wnioski: -udokumentowanie nieściągalności postanowieniem o nieściągalności, z którego jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku nawet na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego (vide - art. 824 1- pkt 3 Kpc), wydanym przez organ egzekucyjny co do jednej (bądź części jednej) z kilku posiadanych względem dłużnika wierzytelności, nie dokumentuje wierzytelności pozostałych, uznając za prawidłowe ww. wnioski trzeba by konsekwentnie uznać, że w sytuacji, kiedy wierzyciel posiada kilka wierzytelności względem danego dłużnika i dłużnik nie ma środków na zaspokojenie jednej z tych wierzytelności i zostanie to względem tej jednej wierzytelności udokumentowane postanowieniem o nieściągalności, to jakimś sposobem posiada środki na zaspokojenie wierzytelności, których nieściągalność nie jest w ten sposób udokumentowana, -jeżeli wierzyciel posiada względem dłużnika kilka wierzytelności i nieściągalność jednej z tych wierzytelności została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku, to wierzyciel, aby włączyć te pozostałe wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, zmuszony będzie dochodzić je na drodze sądowej, a dalej w postępowaniu egzekucyjnym, wyłącznie dla uzyskania określonego dokumentu postanowienia o nieściągalności, -uznając za prawidłowe ww. wnioski należy uznać, że skierowanie sprawy w takich okolicznościach na drogę postępowania sądowego nie zmierza w istocie do zapewnienia żądanej pozwem ochrony prawnej, bowiem z góry wiadome jest, że brak jakiegokolwiek majątku po stronie dłużnika spowoduje, że nie tylko zasądzona wyrokiem należność główna nie zostanie zaspokojona ale również nie zostaną wyegzekwowane koszty procesu, co powoduje, że proces sądowy ma znaczenie wyłącznie instrumentalne i czysto techniczne, a przy tym niepotrzebnie angażuje wymiar sprawiedliwości, -nawiązując natomiast do okoliczności niniejszej sprawy wykładnia dokonana przez organ podatkowy sprowadza się do uznania, że brak możliwości wyegzekwowania od tego samego dłużnika z tożsamego stosunku zobowiązaniowego kwoty [...] zł, (co stwierdzone zostało postanowieniem o nieściągalności) nie dokumentuje nieściągalności kwoty [...] zł, należnej od tej samej osoby z tożsamego stosunku zobowiązaniowego. Zdaniem Strony, przedstawione powyżej konsekwencje wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy proponowanej przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, których w świetle zasad poprawnego rozumowania zaakceptować się nie da. Co więcej, przyjmując za prawidłowe stanowisko organu, przyjąć trzeba, że w świetle przywołanej przez ten organ wykładni, w tym wykładni celowościowej, wszystkie powyżej wymienione w punktach sytuacje objęte zostały zamiarem ustawodawcy i znajdują uzasadnienie w założeniach o jego racjonalności, w tym racjonalności językowej i aksjologicznej. Następstwa wykładni organu podatkowego nie dają się pogodzić z podstawowymi regułami logiki i są sprzeczne z wszelkimi zasadami i wartościami, jakie funkcjonują w polskim systemie prawnym. Trudno również uznać, zdaniem Skarżącej, że rzeczywiście było to zamiarem ustawodawcy. Wynik wykładni językowej należy zawsze poddać sprawdzeniu poprzez odwołanie się do pozajęzykowych dyrektyw wykładni, w tym tych odwołujących się do wartości akceptowanych społecznie, a przypisywanych prawodawcy - dyrektywy funkcjonalne aksjologiczne (vide - M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 339; np. poprzez odwołanie się do celów instytucji). Dlatego też, zdaniem Skarżącej, udokumentowanie nieściągalności jednej (czy części jednej) z kilku wierzytelności postanowieniem o nieściągalności, z którego jednoznacznie wynika brak majątku na
zaspokojenie choćby kosztów egzekucji (nie wspominając o kosztach procesu), w sposób wymagany przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokumentuje nieściągalność również i pozostałych wierzytelności od tego samego dłużnika, z tego samego rodzajowo stosunku zobowiązaniowego. Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 92/96. W świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska, zdaniem Strony niewątpliwie wskazującego na konieczność odwoływania się przy badaniu terminu "postanowienie o nieściągalności" do wykładni celowościowej, przyjąć trzeba, że organ wydający interpretację nie poświęcił wystarczająco dużo uwagi ratio legis ustanowionego przepisu. Wolą ustawodawcy, co daje się odczytać z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było umożliwienie podatnikowi zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności od konkretnego dłużnika, z uwagi na brak jakiegokolwiek po jego stronie majątku, umożliwiającego zaspokojenie. Wobec braku majątku, co potwierdza postanowienie o nieściągalności choćby części z jednej wierzytelności, oczywiste jest, że nie uzyska się zaspokojenia żadnych innych należnych od tego dłużnika kwot. Skoro nie jest możliwe, tak jak w niniejszej sprawie, wyegzekwowanie kwoty [...] zł, nie będzie także możliwe wyegzekwowanie pozostałych [...] zł. Szczególną uwagę należy zatem poświęcić sytuacji majątkowej dłużnika. Inaczej mówiąc, skoro nie jest możliwe zaspokojenie choćby części jednej wierzytelności, a wierzyciel dysponuje stosownym postanowieniem o umorzeniu egzekucji co do konkretnego dłużnika, z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku, postanowienie takie powinno wykazywać nieściągalność nie tylko pozostałej części wierzytelności (roszczeń), ale również wszelkich pozostałych wierzytelności względem tego samego dłużnika. Tym samym uznać należy za pozbawione racjonalnych podstaw występowanie na drogę sądową i wszczynanie egzekucji co do pozostałych wierzytelności, i ponoszenie związanych z tym kosztów, jeżeli jest pewne, że nie uzyska się zaspokojenia tych wierzytelności choćby w najmniejszym stopniu. Wolą ustawodawcy z całą pewnością nie było narzucenie podatnikowi niczym nieuzasadnionego zachowania pociągającego za sobą zresztą dodatkowe koszty, z góry nie do wyegzekwowania, bowiem nie dało by się to pogodzić z założeniami o jego racjonalności. Zajęcie odmiennego stanowiska, jak już wspomniano, powodowałoby, że dochodzenie przed sądem, a później egzekwowanie tych należność, jest wyłącznie czynnością techniczną, dla której próżno szukać uzasadnienia w regułach rządzących racjonalną gospodarką. Skarżąca wskazała również na interpretację z dnia 4 maja 2006 r. Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Według Spółki, należy przyjąć taką wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby umożliwić w pełni realizację uprawnienia podatnika do zaliczenia każdej z wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji kiedy dysponuje on co najmniej postanowieniem o nieściągalności choćby części jednej z nich. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo zaznaczył, że z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynikało, iż Spółka zawarła jedną umowę sprzedaży, na podstawie której dokonywała sprzedaży hurtowej udokumentowanej fakturami VAT, lecz jedynie, że dokonywała sprzedaży hurtowej w określonym czasie udokumentowanej stosownymi fakturami. Z wniosku wynikało, że Spółka posiada różne wierzytelności dotyczące różnych transakcji handlowych, a nie to, że wierzytelności te dotyczą jednej umowy łączącej strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustalił, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Skarga jest niezasadna. W orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. przy czym dokonując interpretacji tych przepisów oczywistym jest, iż należy dokonywać jej z uwzględnieniem wykładni systemowej. Co znalazło wyraz w uchwale z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA Nr 3/2000, poz. 92), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "konstrukcje prawne tworzone są za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej." Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
W treści art. 16 ust. 2 u.p.d.p. wymienione zostały różne sposoby dokumentowania nieściągalnych wierzytelności. Zdaniem Sądu, niezasadny był zarzut skargi w postaci zastosowania przez organ zawężającej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a i art. 16 ust. 2 u.p.d.p. na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i prawnego oraz zajętego stanowiska jedynie do wykładni gramatycznej, bez uwzględnienia wykładni celowościowej. Prawidłowa była ocena organu, że w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy nie można uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, który twierdzi, że treść art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a i art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.p. wskazuje, że nie jest konieczne dokumentowanie każdej z wierzytelności tego samego dłużnika odrębnymi dokumentami, jeśli z posiadanych dokumentów wynika jasno, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie nawet jednej z dochodzonych wierzytelności o najniższej wartości, czy też kosztów postępowania. Według Sądu zastosowanie prze organ wykładni gramatycznej w/w przepisów nie naruszyło Konstytucji RP, ani art. 121 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.p.) dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności. W związku z tym, choć wcześniej prowadzona wobec dłużnika, który posiada wiele wierzytelności egzekucja okaże się bezskuteczna w odniesieniu do jednej wierzytelności (także o mniejszej od pozostałych wartości), nie można wykluczyć, że w przyszłości wobec innych wierzytelności będzie ona skuteczna z uwagi na nowe okoliczności faktyczne np. pojawieniem się nowych składników majątkowych. Niemniej jednak każda z ww. wierzytelności, aby mogła być uznana za nieściągalną musi być udokumentowana w sposób wskazany w poszczególnych punktach art. 16 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.p. Tym samym aby dana wierzytelność wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. mogła zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów, konieczne jest jej udokumentowanie w sposób wskazany w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 u.p.d.p. Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakie są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Oznacza to, że udokumentowanie wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca, nie wywiera skutków prawnych, w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Odpisy nieściągalnych wierzytelności są regulacją prawną będącą wyjątkiem od reguły, iż nieściągalne wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i dlatego winno się skierować na drogę sądową wszystkie wierzytelności wobec danego dłużnika, przy założeniu, że wierzyciel nie posiada innego tytułu wykonawczego niż orzeczenie sądu bądź ugoda sądowa, aby potem wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygnięcie, z którego by wynikało, iż dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Konieczność udokumentowania wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 nie zależy od woli organu podatkowego, który rozpatrywał przedmiotowy wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, ani od zasad interpretacji wskazanych powyżej przepisów, ani od skutków ekonomicznych dla strony, jakie wiążą się z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, czy też zbytecznego, jej zdaniem, angażowania wymiaru sprawiedliwości. Stosując bowiem wykładnię językową, należy odwołać się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 powołanej ustawy. Za wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w ściśle określony tym przepisem sposób. W konsekwencji należy podjąć wszelkie działania zmierzające do
udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech przytoczonych punktów. Poza tym uzyskanie tytułu wykonawczego potwierdziłoby zasadność roszczeń, co ma znaczenie w świetle przedmiotowych przepisów. W konsekwencji podatnik chcąc uznać wierzytelności za nieściągalne powinien skierować na drogę sądową wierzytelności, jakie posiada wobec danego dłużnika (w celu uzyskania tytułu wykonawczego i klauzuli wierzytelności), po to by następnie wystąpić do organu egzekucyjnego o egzekucję choćby części ustalonej wierzytelności i uzyskać rozstrzygniecie, z którego jednoznacznie by wynikało, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego do zaspokojenia dochodzonego roszczenia. Jednie w wypadku udokumentowania takich wierzytelności protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne byłyby równe lub wyższe od tej kwoty, nie ma wówczas konieczności stosowania art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy. Odnośnie przywołanego przez stronę orzeczenia NSA z dnia 26 lipca 1997r., należy wskazać, że zostało wydane w sprawie indywidualnej i dotyczyło innego stanu faktycznego. Jeżeli chodzi, zaś o przytoczoną przez Stronę interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r.., wskazać należy, iż decyzje w sprawie interpretacji prawa podatkowego nie stanowią źródła prawa i wiążą konkretną stronę w jej indywidualnej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) o oddaleniu skargi.