I FSK 1149/10 Warszawa, 30 sierpnia 2011 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 373/10 w sprawie ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 373/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji było pytanie spółki, czy jest ona uprawniona do odliczenia na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej dostawę budynku. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że w czerwcu 2008 r. zakupiła ona od kontrahenta (będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT) nieruchomość - grunt zabudowany budynkiem magazynowym, który stanowi towar używany w rozumieniu ustawy o VAT (tj. od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło ponad 5 lat). Z tytułu dostawy budynku kontrahent wystawił dla spółki fakturę VAT, uwzględniającą kwotę VAT obliczoną z zastosowaniem stawki 22% VAT (tj. kontrahent nie potraktował swojej dostawy jako dostawy towaru używanego korzystającej ze zwolnienia z VAT). W 1998 r. kontrahent wydzierżawił grunt (w tamtym okresie niezabudowany budynkiem) swojemu klientowi, zarejestrowanemu jako podatnik VAT. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, dzierżawca własnym staraniem i własnymi kosztami wybudował na gruncie budynek, który wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego właścicielem budynku od momentu jego wybudowania stał się kontrahent (jako właściciel gruntu). Po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu kontrahent wystąpił do dzierżawcy z roszczeniem o przywrócenie gruntu do stanu pierwotnego, tj. do usunięcia wzniesionego budynku. Następnie zgodnie z porozumieniem z października 2006 r. kontrahent odstąpił od tego roszczenia, a w treści porozumienia określona została przez
strony całkowita wartość nakładów poczynionych przez dzierżawcę w związku z wybudowaniem poszczególnych budynków na wszystkich nieruchomościach wydzierżawianych od kontrahenta. Wskazana wartość nakładów poniesionych na przedmiotowy budynek została zwrócona przez kontrahenta na rzecz dzierżawcy. Z tego tytułu dzierżawca wystawił kontrahentowi fakturę VAT (w 2006 r.). Kontrahent odliczył podatek naliczony z tego dokumentu. W związku z powyższym spółka wystąpiła o wydanie interpretacji wyjaśniającej, czy jest ona uprawniona do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej dostawę budynku, a art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Skarżąca stanęła na stanowisku, że jest uprawniona do odliczenia, na zasadach ogólnych, podatku naliczonego wynikającego z faktury kontrahenta, dokumentującej dostawę budynku na jej rzecz. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. spółka uznała, że będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem, że po stronie kontrahenta był on należny w związku z przeprowadzoną transakcją dostawy budynku. Spółka zwróciła uwagę, że dostawa towarów, w tym budynków przeznaczonych dla celów działalności gospodarczej (nieprzeznaczonych na cele mieszkaniowe), za wynagrodzeniem, zasadniczo podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 22% VAT - taka też stawka podatku wykazana została na fakturze wystawionej przez kontrahenta. Wskazując na wyjątek od tej zasady, wprowadzony przez art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zwalniający od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i to, że zakupiony budynek spełnia przesłanki uzasadniające traktowanie go jako towar używany, spółka stanęła na stanowisku, że dokonana na jej rzecz dostawa budynku podlegała opodatkowaniu według stawki 22% VAT, jeżeli w stosunku do budynku kontrahent uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego. Spółka podkreśliła, że kontrahent nabył prawo własności budynku wybudowanego przez dzierżawcę na jego gruncie z mocy samego prawa, w efekcie samo nabycie prawa własności budynku przez kontrahenta nie mogło się wiązać z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z którą kontrahent uprawniony byłby do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże ostateczne rozliczenie finansowe w stosunku do wybudowanego przez dzierżawcę budynku nastąpiło po wygaśnięciu umowy dzierżawy, w formie zwrotu wartości nakładów poczynionych przez dzierżawcę w związku ze wzniesieniem budynku; rozliczenie to, w świetle obowiązujących przepisów podlegało opodatkowaniu VAT, dlatego w jego ramach kontrahent otrzymał fakturę zawierającą kwotę podatku naliczonego. Kontrahent uprawniony był do odliczenia podatku naliczonego z wymienionej faktury i dokonał tego odliczenia. Zatem, zdaniem skarżącej, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. kontrahent był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynku, który został następnie sprzedany wnioskodawcy. Z brzmienia przedmiotowej regulacji wynika bowiem wprost, że nie ogranicza ona możliwości zastosowania zwolnienia z VAT wyłącznie do sytuacji, w których prawo do odliczenia przysługuje dostawcy towarów w związku z jego nabyciem. Przeciwnie, przepis ten, używając sformułowania "w stosunku do tych towarów", wyraźnie odrywa się od kwestii sposobu oraz momentu nabycia prawa własności towarów. Istnienie prawa kontrahenta do odliczenia podatku naliczonego z faktury dzierżawcy dotyczącej zwrotu nakładów poniesionych w stosunku do wzniesienia budynku przesądza o konieczności uznania, na gruncie art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., że kontrahentowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zbytego na rzecz spółki budynku.
Okoliczność ta przesądza o braku możliwości zastosowania, w stosunku do dostawy budynku na rzecz spółki, zwolnienia z VAT przewidzianego dla towarów używanych. Stąd też skarżąca stanęła na stanowisku, że dokonana na jej rzecz w czerwcu 2008 r. dostawa budynku podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 22% VAT, a tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę transakcję na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W okolicznościach sprawy nie będzie natomiast znajdował zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., dotyczy on bowiem tych faktur VAT, które dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z opodatkowania tym podatkiem, co w stanie faktycznym spawy nie ma miejsca. 3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki, wskazując, że skoro kontrahent jako właściciel wydzierżawianego gruntu stał się właścicielem z mocy prawa wybudowanego budynku na tym gruncie, to tym samym brak było dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, a w rezultacie brak podatku naliczonego, który mógłby podlegać odliczeniu. Odnosząc się do kwestii zwrócenia przez kontrahenta dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku Sąd I instancji wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż czynność polegająca na zwrocie poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości stanowi w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczenie usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże odliczenie przez kontrahenta skarżącej podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej świadczenie usługi polegającej na przeniesieniu poniesionych nakładów nie można utożsamiać z prawem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku, gdyż nabycie to nastąpiło z mocy prawa. Zdaniem Sądu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej, iż istotne dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla dostawy budynku w związku z jego nabyciem konieczne byłoby rozpatrywanie tego terminu w kontekście nabycia ekonomicznego prawa do rozporządzania budynkiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do rozgraniczania pojęcia "nabycia" w znaczeniu cywilistycznym oraz w znaczeniu ekonomicznym. Skoro dostawa towaru używanego związana jest z jego nabyciem, to nieuprawnione jest twierdzenie, że dopiero rozliczenie poniesionych nakładów dokonane po wygaśnięciu umowy dzierżawy pomiędzy jej stronami oznacza faktyczne objęcie posiadania, a w rezultacie i nabycie przedmiotowego budynku. Za nieprawidłowe uznano też stanowisko skarżącej, że art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie stawia warunku prawa do odliczenia podatku przy nabyciu towarów dla wyłączenia ze zwolnienia, a za przesłankę wystarczającą dla tego wyłączenia i opodatkowania dostawy towarów używanych uznaje prawo do odliczenia podatku "w stosunku do tych towarów". Sąd I instancji podzielił w tym zakresie prezentowany zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż sformułowanie "w stosunku do tych towarów" powinno być rozumiane jako równoznaczne z pojęciem "przy nabyciu tych towarów" (por. T. Michalik, VAT Komentarz rok 2006, wyd. CH Beck, s. 433 oraz wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., I FSK 969/07). W konsekwencji za niezasadny uznano pogląd skarżącej, iż zwrot ten wskazuje na oderwanie przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku VAT od sposobu oraz momentu nabycia prawa do towarów. Tym samym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) Sąd I instancji wskazał na treść art. 136 i art. 176 Dyrektywy 112, wnioskując na podstawie tych przepisów, że skoro w prawie krajowym w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprzedaż towarów używanych (budynków) objęta była również zwolnieniem i nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, to w świetle klauzuli standstill z art. 176 Dyrektywy 112 ustawodawca krajowy był uprawniony do ograniczenia zwolnienia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 Dyrektywy 112 jest niezasadny. 5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez: błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i przyjęcie, że nabycie budynku podlegało zwolnieniu z VAT, a tym samym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tego budynku; błędną wykładnię art. 136 i art. 176 Dyrektywy 112 i uznanie, że objęcie transakcji nabycia budynku przez skarżącą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest zgodne z art. 136 Dyrektywy 112; niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i uznanie, że w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym skarżąca nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę budynku. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. skarżąca podniosła, że w okolicznościach sprawy nie została spełniona druga z przesłanek zwolnienia dostawy od podatku, tj. wymóg braku po stronie kontrahenta prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynku będącego przedmiotem dostawy - kontrahentowi przysługiwało bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez dzierżawcę, dokumentującej przeniesienie poniesionych nakładów. Błędna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dokonana przez Sąd I instancji przejawia się zdaniem spółki w dwóch aspektach: z jednej strony Sąd odszedł od ścisłej wykładni tego przepisu, gdyż brak jest podstaw na gruncie wykładni językowej (mającej pierwszeństwo przy dokonywaniu zwłaszcza wykładni przepisów prawa podatkowego) do utożsamiania sformułowań "w stosunku do tych towarów" i "przy nabyciu tych towarów", a użyty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwrot "w stosunku do tych towarów" wyraźnie wskazuje na oderwanie przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT od sposobu oraz momentu nabycia prawa własności towarów wyrażając stanowisko przeciwne Sąd I instancji postąpił wbrew nakazowi stosowania ścisłej wykładni prawa podatkowego i naruszył zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków (gdyż art. 43 ust. 1 pkt 2 wprowadza zwolnienie podatkowe, stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania); z drugiej strony Sąd błędnie utożsamił nabycie na gruncie VAT z nabyciem w znaczeniu cywilnoprawnym, uznając bezzasadnie, że pojęcie "nabycie" na gruncie VAT jest tożsame z nabyciem prawa własności w znaczeniu cywilistycznym, nie zaś nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które należy rozumieć jako możliwość faktycznego rozporządzania rzeczą (z którą nie mamy do czynienia w przypadku nabycia budynku z mocy prawa, zgodnie z zasadą superficies solo cedit), a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni art. 136 i art. 176 Dyrektywy 112 skarżąca podniosła, że z brzmienia tych przepisów wynika, iż zwolnieniem z VAT objęte są te towary, w stosunku do których (w związku z ich nabyciem lub wykorzystaniem) istniała kategoria podatku naliczonego, który nie podlegał odliczeniu ze względu na przeznaczenie towarów do
działalności zwolnionej albo ze względu na charakter wydatku (artykuły luksusowe, rozrywka itp.) lub istnienie określonej regulacji prawa krajowego. W konsekwencji wskazane zwolnienie od VAT dostawy towaru używanego nie może znajdować zastosowania do takich towarów, przy nabyciu których podatek naliczony w ogóle nie wystąpił, tak jak to miało miejsce w przypadku nabycia budynku z mocy prawa przez kontrahenta spółki (która to czynność nie miała charakteru dostawy towarów na gruncie VAT). Stąd też dostawa budynku na rzecz skarżącej nie może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż byłoby to niezgodne z art. 136 Dyrektywy 112. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z 8 grudnia 2005 r., C-280/04. W ocenie strony niezrozumiałe jest przy tym odwoływanie się przez Sąd I instancji do klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112, gdyż klauzula ta dotyczy jedynie możliwości utrzymania przez państwo członkowskie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, nie obejmuje zaś zwolnień od podatku VAT. Akcesja do Unii Europejskiej spowodowała konieczność zastosowania we wszystkich państwach członkowskich takiego samego zakresu zastosowanych zwolnień od tego podatku. Zatem, niezależnie od brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., także przepisy Dyrektywy 112 potwierdzają prawidłowość stanowiska o braku objęcia spornej dostawy budynku zwolnieniem z VAT. Zdaniem spółki błędna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i przepisów Dyrektywy 112 doprowadziły do niewłaściwego zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., brak było bowiem podstaw do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie budynku od kontrahenta. Skarżąca stoi na stanowisku, że prawo takie przysługuje jej na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.. 6. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 8. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest to, czy dostawa towaru (nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym), której nabywcą jest skarżąca spółka, spełnia przesłanki do zwolnienia jej z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Nie jest kwestionowane, że budynek posadowiony na zbywanym gruncie jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u., sporne natomiast jest to, czy "w stosunku do tych towarów" (a więc wskazanego budynku) przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że budynki wzniesione przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego stają się w rozumieniu prawa cywilnego z mocy prawa własnością właściciela gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest jednak rozważenie, czy i kiedy doszło w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji do dostawy towaru w rozumieniu u.p.t.u. oraz czy istotne w tym zakresie znaczenie ma wskazane wyżej nabycie własności cywilnoprawnej. Ze stanowisk prezentowanych w toku postępowania należałoby wnioskować, że do odpłatnej dostawy budynku magazynowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a więc do przeniesienia prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel, nie doszło, gdyż nabycie własności budynku z mocy prawa nie stanowi dostawy, a rozliczenie nakładów na wzniesienie tego budynku przez dzierżawcę poniesionych stanowi świadczenie usługi w
rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uwzględnia w sposób dostateczny definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Należy podkreślić, że "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; z 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., I SA/Rz 896/09; w Olsztynie z 16 grudnia 2009 r., I SA/Ol 681/09; w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r., I SA/Gd 642/09; w Warszawie z 29 lipca 2009 r., III SA/Wa 518/09; w Olsztynie z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Ol 136/09; w Warszawie z 27 listopada 2008 r., III SA/Wa 1741/08; w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 706/07). Sądy kładą przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C-320/88, gdzie Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel ("własność ekonomiczna"), a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, [w:] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 108 i 122). Stanowisko ETS potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia "dostawy towarów" od prawa własności potwierdzone zostało również w innych orzeczeniach por. np. wyroki ETS: z 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92, z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05. Warto zaznaczyć też, że położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłankę stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie także w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego - por. art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który jako zasadę przyjmuje, że w przypadku dostawy towarów obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wydania towaru. Ponieważ u.p.t.u. nie definiuje pojęcia wydania towarów, w kwestii jego określenia należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 K.c.). Oznacza to, że w takim przypadku prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy (traditio corporalis). Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Zrównane z fizycznym wydaniem rzeczy jest wydanie dokumentów, które dają możliwość rozporządzania rzeczą, np. listu przewozowego, oraz środków, które umożliwiają faktyczne władztwo nad rzeczą, np. kluczy do mieszkania (traditio longa manu). Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy rozważyć należy, czy nabycie z mocy prawa własności budynku posadowionego na gruncie wydzierżawiającego (kontrahenta skarżącej) przez dzierżawcę oznacza równoczesne nabycie przez tegoż wydzierżawiającego prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Tylko twierdząca odpowiedź świadczyłaby o zasadności przyjęcia, że ani w tym momencie, ani w żadnym innym nie doszło do dostawy towaru (tj. budynku) między dzierżawcą a kontrahentem skarżącej (nie mielibyśmy bowiem
do czynienia z przeniesieniem takiego prawa, skoro właściciel gruntu dysponowałby prawem rozporządzania budynkiem jak właściciel od początku). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy z 1998 r. dzierżawca własnym staraniem i własnymi kosztami wybudował na gruncie budynek, który wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (a więc wyłącznie dla własnych potrzeb). W aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca dysponował więc postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez wydzierżawiającego (kontrahenta skarżącej spółki). Mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 K.c.), nie miał on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT. O jakichkolwiek faktycznym uprawnieniach w tym zakresie w znaczeniu ekonomicznym można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mówić dopiero w momencie ustania stosunku dzierżawy, gdy (w razie braku odmiennych ustaleń umownych) następuje zwrot przedmiotu dzierżawy (tj. nieruchomości), a wydzierżawiający wykonuje prawo wyboru przysługujące mu na mocy art. 676 w zw. z art. 694 K.c. Wyraźnie wymienione w art. 676 K.c. opcje przysługujące wydzierżawiającemu wskazują, jak ograniczone są jego możliwości faktycznego rozporządzania budynkiem wzniesionym na jego gruncie przez dzierżawcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonanie przez wydzierżawiającego prawa wyboru, które uznać należy za uprawnienie kształtujące wobec byłego dzierżawcy (por. wyrok SN z 8 lipca 2010 r., II CSK 85/10) uznać można za wyrażenie woli uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by wydzierżawiający mógł nią rozporządzać jak właściciel, a i to tylko wtedy, gdy decyduje się on zatrzymać ulepszenia (w okolicznościach sprawy: wzniesiony przez dzierżawcę budynek magazynowy) za zapłatę ich wartości. W przypadku skorzystania z drugiej możliwości przewidzianej w art. 676 K.c., a więc żądania przywrócenia stanu poprzedniego, wydzierżawiający bowiem w istocie odmawia objęcia w sensie faktycznym i ekonomicznym przysługującego mu w myśl zasady superficies solo cedit przedmiotu własności, tym samym odmawiając przyjęcia przekazywanego mu przez dzierżawcę prawa do rozporządzania towarem (stanowiącym ulepszenie przedmiotu dzierżawy budynkiem) jak właściciel. W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. przedmiotowego budynku uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy. Skoro w stanie faktycznym sprawy wartość nakładów została dzierżawcy przez kontrahenta spółki zwrócona, a podatek naliczony z wystawionej przez dzierżawcę z tego tytułu faktury VAT został przez kontrahenta odliczony, które to prawo do odliczenia nie jest przez organ ani Sąd I instancji kwestionowane, nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (a więc kontrahentowi skarżącej) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ wydający interpretację i Sąd I instancji, nie zostały spełnione wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przesłanki zwolnienia dokonanej na rzecz skarżącej dostawy zabudowanego gruntu od podatku VAT. Odmienny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w okolicznościach przedmiotowej sprawy stanowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię tego przepisu, niezasadnie bowiem Sąd I instancji przypisał decydujące znaczenie dla spełnienia wymogów z tego przepisu nabyciu prawa własności w rozumieniu cywilistycznym błędnie (i bez szerszej analizy tego zagadnienia) uznając, że brak jest podstaw do rozgraniczania pojęcia "nabycia"
w znaczeniu cywilistycznym i ekonomicznym. Z tego względu za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 9. Skoro nie mamy do czynienia z dostawą towarów, przy których nabyciu lub wykorzystywaniu podatek od towarów i usług nie podlegał odliczeniu, zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112, brak jest podstaw do przyjęcia, że będąca przedmiotem zapytania skarżącej transakcja objęta była zwolnieniem z art. 136 Dyrektywy 112. Szersze odnoszenie się do argumentacji podniesionej zarówno przez Sąd I instancji jak i stronę w skardze kasacyjnej nie jest konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. 10. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przedmiotowa dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym w świetle przedstawionych powyżej rozważań nie spełnia wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przesłanek zwolnienia jej od podatku, stąd też powoływanie się na ten przepis jako uzasadniający zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie może być uznane za zasadne i świadczy o niewłaściwym zastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych przepisów. 11. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z 2 ust. 1 pkt 2 i 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).