interpretacja indywidualna Sygnatura ITPP2/4512-1135/15/KK Data 2016.01.26 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Przeniesienie ZCP osoby fizycznej jako aport w celu zapewnienia pokrycia udziałów w spółce jest rodzajem zbycia przedsiębiorstwa i z tego względu zawiera się w pojęciu stosowanym w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniesienie takiego aportu polega bowiem na przeniesieniu przedsiębiorstwa oraz jego zbyciu w zamian za prawa udziałowe w spółce osobowej. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona czynność wniesienia aportu nie podlegać będzie podatkowi od towarów i usług. INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo S. B.S. (dalej: Wnioskodawca ). Głównym przedmiotem prowadzonej działalności jest handel materiałami budowlanymi. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę spółki prawa handlowego (spółkę komandytową - dalej: spółka ). Planowanym wkładem Wnioskodawcy do zawiązanej spółki będzie zorganizowana część jego przedsiębiorstwa, w którego skład wejdzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. W skład tegoż zespołu składników majątkowych wchodzą m. in.: towary, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa dzierżawy nieruchomości,
pozostałe ruchomości (wyposażenie), prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, wierzytelności, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, istniejące w dniu transakcji zezwolenia, koncesje, licencje, know-how, referencje, leasingi i licencje na system komputerowy, w tym licencje... na systemy... oraz inne programy wykorzystywane w pracy firmy, zobowiązania wynikające z umów o pracę, umów zlecenia, prawa i obowiązki wynikające z zawartych z dostawcami towarów i usług umowami (w tym z bankami, przedsiębiorstwem energetycznym, firmą telekomunikacyjną, itp.). pracownicy dotychczas zatrudnieni w przedsiębiorstwie. W efekcie aportu własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP ) Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej. Po wniesieniu aportu w majątku Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, pozostaną wyłącznie nieruchomości stanowiące własność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nie będą objęte umową wniesienia do nowo powstałej spółki. W skład aportu wchodzić będą natomiast istniejące prawa dzierżawy nieruchomości stanowiące dodatkowe miejsca wykonywania działalności, w tym min. 4 sklepy oraz 2 magazyny. Nieruchomości stanowiące własność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy od daty wniesienia ZCP aportem do spółki zostaną oddane spółce do korzystania na podstawie umowy dzierżawy lub najmu. Po dokonaniu transakcji Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą jako osoba fizyczna - w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości, które zostaną w jego majątku. Nieruchomości będą dzierżawione lub wynajmowane na rzecz spółki komandytowej, ale ich część może być także wynajmowana na rzecz innych podmiotów (w tym np. na rzecz innego wspólnika spółki komandytowej). Nieobjęte aportem nieruchomości stanowią obecnie główne oraz dodatkowe miejsca wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej wykonującej działalność gospodarczą. Jednakże z uwagi na planowaną długoterminową umowę najmu lub dzierżawy ze spółką komandytową będzie ona uprawniona do korzystania z tychże nieruchomości. Wyłączenie z zakresu aportu prawa własności nieruchomości nie będzie wpływało na prowadzenie przez zespół składników materialnych i niematerialnych działalności w dotychczasowym kształcie (na kontynuację działalności w spółce). Nowo powstała spółka może prowadzić działalność w dotychczasowym kształcie przy użyciu ww. nieruchomości (po np. podpisaniu stosownej umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy cywilnoprawnej). Podkreślenia wymaga fakt, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań związanych z prowadzoną działalnością i nie wymaga udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy. W szczególności, środki trwałe w postaci ruchomości oraz materiały i towary objęte umową pozwalają na kontynuowanie działalności w dotychczasowym zakresie. Transakcją aportu objęci zostaną również pracownicy dotychczas zatrudnieni w przedsiębiorstwie. Wnioskodawca nie wyklucza też takiego rozwiązania, iż księgowa oraz część pracowników gospodarczych mogą być zatrudnieni na część etatu w dotychczasowym przedsiębiorstwie i ewentualnie zostać zatrudnieni na część etatu w nowo powstałej spółce W związku z powyższym dojdzie do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Obydwa podmioty objęte transakcją będą miały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty. Opisana procedura przeniesienia przedsiębiorstwa jest podejmowana ze względu na zamiar dalszej kontynuacji działalności w zmienionej formie prawnej oraz z możliwością dopuszczenia do roli wspólnika także innych osób fizycznych, w tym członków rodziny. Takie rozwiązanie nie jest możliwe odnośnie działalności gospodarczej prowadzonej w formie osoby fizycznej gdzie jeden podmiot jest osobą prowadzącą działalność. Na bazie nabytego majątku
spółka, do której aport zostanie wniesiony, będzie kontynuować dotychczasową działalność jaką realizował Wnioskodawca z wykorzystaniem tego zespołu składników majątkowych. Ze względu na fakt, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo z wyłączeniem nieruchomości dalsza działalność jako osoby fizycznej będzie obejmowała głównie dzierżawę z ewentualną likwidacją działalności w dalszym okresie. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wniesienie do spółki prawa handlowego opisanego w stanie faktycznym aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług... Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie aportu do spółki prawa handlowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów wskazanej regulacji prawnej nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Analizując możliwość wyłączenia stosowania ustawy o podatku od towarów i usług powinno się zatem: a. określić czy przedmiot aportu odpowiada definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; b. określić czy aport mieści się w pojęciu transakcji zbycia. Definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny ), który stanowi, że przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, na gruncie prawa podatkowego definiowana jest natomiast jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 punkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług). Ze względu na okoliczność, że przedmiotem wniesienia aportem do nowo powstałej spółki będą wszelkie składniki (z wyłączeniem nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy), które samodzielnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, w ocenie podatnika, planowana czynność obejmować będzie swoim zakresem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą za pomocą zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, tj. za pomocą przedsiębiorstwa w rozumienia art. 55 1 Kodeksu cywilnego. Najważniejszym składnikiem aportowanego przedsiębiorstwa są składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej - środki trwałe w postaci ruchomości, w tym urządzenia, maszyny, pojazdy, narzędzia, materiały, towary itp. Przy pomocy ww. nabytych składników majątku spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co P. S. B.S. Należy wskazać, że zgodnie z art. 55 1 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 55 1 Kodeksu cywilnego wskazano, że powyższy przepis ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Mając powyższe na uwadze wyjaśnić należy, że ze względu na okoliczność, że przedmiotem aportu mają być wszystkie składniki przedsiębiorstwa, które samodzielnie pozwalają na dalsze
kontynuowanie działalności w dotychczasowym zakresie, a z umowy przeniesienia przedsiębiorstwa na mocy art. 55 2 Kodeksu cywilnego wyłączone zostaną głównie nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, to w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem umowy aportu będzie ZCP. Przedsiębiorstwo to jest natomiast wyodrębnione zarówno księgowo (aport obejmie również księgi podatkowe), jak i faktycznie (całość składników majątkowych, środki materialne i prawne, pracownicy, zobowiązania). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi nie jest uzależnione od dysponowania własnością nieruchomości. W szczególności, spółka może funkcjonować mając zapewniony inny tytuł do nieruchomości taki jak prawo dzierżawy, najmu, użytkowania itp. W omawianym stanie przyszłym spółka będzie miała zapewnioną możliwość korzystania z nieruchomości podatnika, gdyż z dniem wniesienia składników majątkowych i niemajątkowych w ramach aportu wejdzie w życie umowa cywilnoprawna, na podstawie której spółka uprawniona będzie do korzystania z nieruchomości. Dodatkowo, w skład aportu wejdą prawa do dzierżawy części nieruchomości, tj. m.in. 4 sklepów oraz 2 magazynów. Ponadto należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych przesądza, że dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne przenoszenie własności nieruchomości. Co więcej, wyrażono także stanowisko, że gdy przedmiotem sprzedaży nie będzie budynek (zasada superficies solo cedit), ani jego część, to również nie można przyjmować takiego założenia. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r. III SA/Wa 1767/2010 przyjęto, że Użyte w art. 6 pkt 1 VATU pojęcie przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. (...) Transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 VATU, jest każda czynność w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa (co do powyższej kwestii warto zwrócić uwagę na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 marca 2011 r. I SA/Po 840/2010, WSA w Poznaniu I SA/Po 132/2010 z 21 kwietnia 2010 r., wyroku WSA w Gdańsku I SA/Gd 494/2009 z 24 listopada 2009 r., wyroku WSA w Gliwicach I SA/GI 112/2010 z dnia 6 lipca 2010 r., wyroku WSA w Gliwicach I SA/G1 113/2010 z 6 lipca 2010 r. W wyrokach tych Sądy uchylały interpretacje indywidualne, które przedstawiały stanowisko organu podatkowego, które odmiennie kwalifikowały podobne zdarzenia uznając przy tym, że w skład ZCP nie musi wchodzić nieruchomość). Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przyjmując takie kryterium należy wskazać, że na ZCP po zamianie jedynie tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością, dalej z powodzeniem można prowadzić działalność. Nie powstaje żadne ryzyko uniemożliwiające samodzielnie prowadzenie działalności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w nowej formie prawnej. Wymienione składniki przedsiębiorstwa, w tym przenoszone w ramach tej wierzytelności, kontakty handlowe dają sposobność pełnego kontynuowaniu dotychczasowej działalności gospodarczej przez spółkę. Z tych względów gospodarczych przeniesienie ZCP nie prowadzi do stanu, który wyklucza zwolnienia z podatku VAT, a takim jest przenoszenie zespołu składników, na których nie można realizować swoich zadań gospodarczych. Przedmiotem aportu są niemal wszystkie składniki niematerialne i materialne, tyle że bez prawa własności do nieruchomości, na których podatnik prowadzi działalność, co powinno zostać zakwalifikowane jako transakcja ZCP, taka sama w swoich skutkach jak aport przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie ZCP osoby fizycznej jako aport w celu zapewnienia pokrycia udziałów w spółce jest rodzajem zbycia przedsiębiorstwa i z tego względu zawiera się w pojęciu stosowanym w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniesienie takiego aportu polega bowiem na przeniesieniu przedsiębiorstwa oraz jego zbyciu w zamian za prawa udziałowe w spółce osobowej. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona czynność wniesienia aportu nie podlegać będzie podatkowi od towarów i usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Henryka Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.