I SA/Łd 1261/11 Łódź, 19 stycznia 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług finansowania wierzytelności oddala skargę. UZASADNIENIE A Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez wnioskodawcę usług finansowania wierzytelności. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Zainteresowana wskazała, że jest przedsiębiorcą (czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) wyspecjalizowanym w oferowaniu produktów i usług o charakterze finansowym dla podmiotów działających na rynku medycznym. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera transakcje polegające na zapewnieniu finansowania wierzytelności kontrahentów. Oznacza to, że spółka nabywa wierzytelności płacąc zbywcy cenę: 1.odpowiednio niższą od nominalnej wartości wierzytelności, wówczas wynagrodzeniem za zrealizowane świadczenie jest różnica między nominalną wartością wierzytelności a uiszczoną zbywcy kwotą; 2.równą nabywanej wierzytelności, wówczas wynagrodzeniem jest prowizja ustalona w ramach umowy ze zbywcą. Wnioskodawczyni finansuje wierzycielowi pierwotnemu wierzytelność własnymi środkami z zachowaniem odroczonych terminów płatności, co powoduje, że Spółka ujmuje nabyte wierzytelności jako własne aktywa. Dłużnikiem nabywanych wierzytelności są jednostki z sektora medycznego (szpitale). Wierzyciel chcąc zachować dobre relacje biznesowe z daną jednostką (szpitalem), nie podejmuje działań zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności, lecz korzysta ze świadczenia oferowanego przez Spółkę, polegającego na finansowaniu danej wierzytelności. Transakcja sfinansowania wierzytelności może dojść do skutku jedynie po wyrażeniu zgody na cesję przez organ założycielski dłużnika. Następnie w ramach odrębnej umowy zawartej pomiędzy Spółką a dłużnikiem wierzytelność może podlegać: restrukturyzacji, zamianie na inne wierzytelności, zleceniu egzekucji sądowej lub pozasądowej zewnętrznej kancelarii albo sprzedaży.
W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zainteresowana zapytała, czy realizowana za wynagrodzeniem transakcja, w ramach której Spółka zapewnia zbywcy finansowanie wierzytelności, w związku z czym Spółka nabywa na własne ryzyko dane wierzytelności od wierzyciela pierwotnego, stanowi usługę zwolnioną od podatku VAT? W ocenie wnioskodawczyni odpowiedź na to pytanie powinna być pozytywna, gdyż opisana przez nią czynność odpowiada hipotezie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). Spółka powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT argumentowała, że czynność finansowania wierzytelności, za którą otrzymuje wynagrodzenie jest odpłatną (dyskonto, prowizja) usługą w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywaną na rzecz pierwotnego wierzyciela. Usługodawcą jest zainteresowana. Wskutek świadczenia Spółki wierzyciel odzyskuje należne mu środki pieniężne odpowiednio wcześniej i bez konieczności egzekwowania ich we własnym zakresie, ponadto bez ponoszenia ryzyka związanego z ich dochodzeniem i bez utraty płynności finansowej. Wnioskodawczyni finansując daną wierzytelność nabywa ją stając się jej pełnym "dysponentem", co oznacza, że dalsze losy wierzytelności nie są przedmiotem stosunku prawnego wiążącego Spółkę i wierzyciela. W wykonaniu umowy dochodzi do nabycia wierzytelności przez Spółkę za określoną przez strony cenę. Spółka może wierzytelność np. odsprzedać bądź zrestrukturyzować. Dalsze losy wierzytelności są dla wierzyciela obojętne, podobnie jak i to, czy wierzytelność zostanie ściągnięta. Zdaniem wnioskodawczyni, analizowana usługa świadczona przez Spółkę za wynagrodzeniem zbliżona jest swym charakterem do udzielenia swoistego rodzaju pożyczki. Wobec powyższego, omawiana transakcja jako usługa stricte finansowa, zdaniem Spółki, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Jednocześnie zainteresowana podkreśliła, że przedmiotowa czynność nie może być kwalifikowana jako nieobjęta zwolnieniem podatkowym czynność ściągania długów (w tym factoring), bowiem czynność ta, odmiennie niż świadczona przez Spółkę, polega wyłącznie na świadczeniu usług windykacji wierzytelności na zlecenie. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Odwołując się do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego organ uznał, że usługi świadczone przez zainteresowaną należą do kategorii usług wskazanych w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności) i podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Organ wskazał, że w myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT każda czynność mająca za cel windykację należności nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Podkreślił, że unormowanie to jest zgodne z art. 13B (d) (3) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także z art. 135 ust.1 litera d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 06.347.1 ze zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) Szóstej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Organ zaznaczył, że w prawie polskim brak legalnej definicji usługi ściągania długów i factoringu, niemniej przyjmuje się, że tego rodzaju usługi polegają na nabywaniu wierzytelności (w drodze przelewu) w celu windykacji we własnym zakresie lub w celu odsprzedaży. Ich cechą charakterystyczną jest działanie w celu zwolnienia klienta z
czynności odzyskania długu, a zatem podlegają one opodatkowaniu VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Reasumując organ stwierdził, że opisana przez Spółkę działalność nosi znamiona świadczenia usług factoringu. Ponadto organ podniósł, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez wnioskodawcę usług finansowania wierzytelności. W tej samej dacie w przedmiocie stanu faktycznego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie. W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka nie zgodziła się z powyższą argumentacją. W odpowiedzi na wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła powyższej interpretacji Ministra Finansów naruszenie art. 43 ust. 1 i art. 43 ust. 15 ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczone przez nią usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku, a także naruszenie art. 121 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej o.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty zbieżne z prezentowanymi we wniosku o wydanie interpretacji i w konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w motywach kwestionowanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 269/09). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zdarzenie przyszłe przedstawione przez Spółkę skarżącą we wniosku interpretacyjnym wskazuje jednoznacznie na to, że celem działania wnioskodawcy jest wyegzekwowanie wierzytelności, będącej przedmiotem cesji. Spółka skarżąca nabywa od wierzyciela wierzytelność przez co staje się jej właścicielem i dysponentem. Ze znanych sobie i obojętnych podatkowo przyczyn wierzyciel rezygnuje w ten sposób z dochodzenia
wierzytelności od dłużnika, tj. szpitala. Uprawnienie to przechodzi na Spółkę skarżącą. Swoje uprawnienia windykacyjne realizuje ona poprzez tzw. restrukturyzację wierzytelności, co oznacza rozłożenie płatności w czasie poprzez wynegocjowanie harmonogramu płatności wraz z oprocentowaniem. Zamiennie, w przypadku braku środków dłużnika, Spółka skarżąca dokonuje zamiany przedmiotowej wierzytelności na inne wierzytelności. W przypadku dłużnika, wobec którego nie wchodzą w grę powyższe sposoby Spółka skarżąca oddaje wierzytelność do windykacji wyspecjalizowanemu podmiotowi lub sama sprzedaje wierzytelność. Wszystkie wymienione wyżej czynności wskazują jednoznacznie, że celem działania Spółki jest zaspokojenie się poprzez realizację wierzytelności. Innymi słowy celem działania Spółki skarżącej jest ściągnięcie wierzytelności. Nie jest zatem tak, jak prezentuje to Spółka skarżąca, iż jej celem działania jest finansowanie wierzytelności potraktowane jako czynione na rzecz właściciela. Owo finansowanie wierzytelności stanowiące w istocie nabycie prawa majątkowego jest tylko fragmentem szerszej działalności polegającej na odkupywaniu wierzytelności i ich windykacji, względnie, w wyjątkowych sytuacjach, ich odsprzedaży na własny rachunek. Czynność prezentowana jako tzw. finansowanie wierzytelności ma przy tym charakter odpłatny niezależnie od tego czy wynagrodzenie przybiera postać prowizji czy dyskonta. Wprawdzie w postępowaniu dotyczącym interpretacji, z woli ustawodawcy, nie stosuje się art. 199a 1 o.p. to jednak nie może pozbawić organu podatkowego prawa do ustalania treści czynności prawnej w kontekście zamiaru stron i celu czynności, a nie nadanej jej przez strony nazwy. Organy podatkowe są uprawnione do ustalenia, że podatnik (wnioskodawca) zamierza dokonać czynności innej niż sam przyjął i uwzględnić przy obliczaniu podatku. Ocena taka mieści się w granicach zasad logiki i doświadczenia życiowego, które są fundamentem wszelkiej racjonalnej oceny. Dlatego też stwierdzając, że w zaskarżonej interpretacji dokonano takiej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, sąd I instancji uznał, że prawidłowo przyjęto, iż czynności, o których mowa we wniosku o interpretację, stanowią usługi ściągania długów. Potwierdzeniem tej tezy jest stanowisko doktryny wyrażone w Komentarzu VAT A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wydawnictwo LEX 2011, teza 127 do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym - jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest nabywanie (skupywanie) wierzytelności, czy to w celu windykacji, czy dalszej odprzedaży, to jego czynności w tym zakresie należy uznać za usługi ściągania długów. Są one usługami finansowymi, lecz wyłączone są ze zwolnienia. Podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Podstawą opodatkowania jest wówczas oczywiście prowizja (czy też dyskonto). Podobnie, na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r., wypowiedział się J. Zubrzycki przyjmując, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, realizowane w celu ściągnięcia długów (wierzytelności), podlegają opodatkowaniu VAT stawką podstawową (Leksykon VAT 2006, s. 682-683). Powyższe stanowisko sąd I instancji w pełni akceptuje. Ma ono zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnień od podatku, w tym zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 punkt 38 ustawy, na które powołuje się strona skarżąca, nie stosuje się do czynności ściągania długów. Podobnie stanowi art. 135 ust.1 litera d Dyrektywy 2006/112/WE, który wyłącza ze zwolnień odnoszących się usług związanych z obrotem bankowym i finansami te, które polegają na windykacji należności.
Porównanie treści obu cytowanych przepisów wskazuje, że przepis ustawy wewnętrznej stanowi prawidłową implementację zasady wyrażonej w prawie unijnym, wobec czego oba wymienione akty prawne nie są wzajemnie sprzeczne, lecz tworzą jednolitą i zrozumiałą całość. W tej sytuacji uznać należało, że rozważania organu interpretacyjnego dotyczące rozróżnienia między factoringiem a czystym ściąganiem długów nie mają istotnego znaczenia w sprawie, gdyż niezależnie od przyjętej w tym zakresie nomenklatury wykonywanie czynności w ramach każdego z wymienionych pojęć nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Tytułem dodatkowego argumentu należy w tym miejscu powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 810/10, zgodnie z którym niezależnie, w jakim grupowaniu została dana usługa sklasyfikowana, jeżeli jej istotą jest ściąganie długów, to zawsze podlega wyłączeniu ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Wyrok ten zapadł pod rządami ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011r., jednak w ocenie sądu I instancji, zaprezentowana w nim teza znajduje odpowiednie zastosowanie w aktualnym stanie prawnym. Odnosząc się do przywoływanych w skardze wyroków sądów administracyjnych i poglądów organów podatkowych korzystnych dla Spółki skarżącej, sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, że nie mają one mocy wiążącej i stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną dla organów stosujących prawo. Jednak z całą pewnością niezastosowanie się do nich nie jest naruszeniem prawa, w tym zwłaszcza zasady zaufania. W ocenie Sądu dodatkowo podnieść trzeba, że w sprawie ze skargi A SA na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów dotyczącą stanu faktycznego tożsamego do przedstawionego w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłego i tego samego pytania skarżącej Spółki w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Spółkę usług finansowania wierzytelności - w dniu 13 grudnia 2011 r. zapadł wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1159/11 oddalający skargę (nieprawomocny). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.