III SA/Wa 3310/11 Warszawa, 8 października 2012 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu 6 kwietnia 2010 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego będącego nagrodą w loterii. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca w ramach prowadzonej działalności świadczy szeroko rozumiane usługi reklamowe, w tym m.in. usługi organizacji i obsługi konkursów, loterii, programów lojalnościowych i innych akcji promocyjnych, marketingowych/, reklamowych, lojalnościowych. Spółka będzie nabywać materiały nagrody, w tym samochody, w ramach realizacji usługi reklamowej, i dokonywać ich wydania bezpośrednio laureatom akcji marketingowych. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w przypadku zakupu samochodów osobowych w celu realizacji kompleksowych usług reklamowych, w ramach których dojdzie m.in. do wydania samochodów osobowych laureatom konkursu, loterii, bądź innej akcji marketingowej, Spółka będzie uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego przy ich zakupie? Zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu materiałów-nagród, w tym samochodów osobowych, które następnie zostaną wydane laureatom określonych akcji marketingowych. Z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Spółkę (usługi reklamowe) są opodatkowane VAT, to od wszelkich nabyć dokonywanych w związku z ich świadczeniem, Spółka może odliczać podatek naliczony. Zdaniem Spółki, przysługujące jej odliczenie może być dokonywane w pełnym zakresie, tj. w
wysokości równej 100% podatku naliczonego na fakturach VAT dokumentujących nabycie samochodów osobowych. Spółka wskazała, że odsprzedaż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) należy rozumieć szeroko. Pojęcie "odsprzedaż" powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towaru, odsprzedaż nie może być ograniczona jedynie do "dalszej sprzedaży" tych pojazdów, gdyż takie rozumienie tego pojęcia oznaczałoby, iż np. komisant nie mógłby korzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku, chociaż oczywiście powinien, gdyż jego działalność jest bardzo zbliżona do typowej sprzedaży dokonywanej przez np. dealera samochodów. Skoro mowa jest o odsprzedaży, to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia pojazdów w celu korzystania z tych pojazdów. Skarżąca podkreśliła, że w rozważanym stanie faktycznym występuje ostateczna konsumpcja towaru. Jeżeli usługa reklamowa, w ramach, której następuje ta konsumpcja, jest opodatkowana, to rozważana sytuacja powinna być traktowana na równi ze sprzedażą samochodu, także przez zastosowanie do niej art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1652, dalej "ustawa zmieniająca"). W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy przeznaczy samochody osobowe na nagrody w akcjach marketingowych, których nabycie i wydanie laureatom stanowi część kompleksowej usługi reklamowej, którą to Spółka świadczy odpłatnie, możliwe jest zastosowanie przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej (a od 1 stycznia 2013 roku - art. 86a ust. 3 ustawy) pod warunkiem, że usługa ta będzie opodatkowana przez Spółkę podatkiem należnym. W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że nie została spełniona przesłanka zawarta w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej, gdyż całość odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia może dokonać podatnik, który nabył samochód osobowy w celu odsprzedaży. Zdaniem Organu oznacza to, że zgodnie z art. 3 ustawy zmieniającej, przy zakupie przedmiotowego pojazdu - samochodu osobowego Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł, nie zaś 100% wartości podatku naliczonego z faktur nabycia powyższych samochodów osobowych. Zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, tj. w przypadkach, gdy nabywane ww. samochody są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Zdaniem Organu, użyte w przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów", nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika przepis ten wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Minister zaznaczył, iż by uzyskać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody
osobowe, pojazdy - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odsprzedażą przez podmiot. W konsekwencji ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż. W ocenie Organu jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. do przeznaczenia ich jako nagrody w konkurach, loteriach, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest użycie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w związku z wyświadczeniem konkretnej usługi - przeprowadzenia akcji marketingowej. W związku z powyższym stwierdził, iż w przypadku zakupu samochodów osobowych w celu realizacji kompleksowej usługi organizacji akcji marketingowej, w ramach której dojdzie m.in. do wydania samochodu osobowego laureatom konkursu, Spółka nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich zakup. Ta sama zasada obowiązuje, zdaniem Ministra, w stanie prawnym, jaki będzie obowiązywał od 1 stycznia 2013 r. Pismem z 2 września 2011 r. Skarżąca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie: a) przepisów postępowania, tj. art. 121 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającek, - art. 1 pkt 12 w zw z art. 9 pkt 2 ustawy zmieniającej (od 1 stycznia 2013 r. art. 86a ust 3 ustawy) - poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała, iż wyłączenie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (a od 1 stycznia 2013 r. - w art. 86a ust. 1 ustawy ) wskazuje, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania w sytuacji, gdy samochody stanowią towar handlowy i przeznaczone są do sprzedaży. Zdaniem Skarżącej w przypadku, gdy przeznaczy samochody osobowe na nagrody w akcjach marketingowych, których nabycie i wydanie laureatom stanowi część kompleksowej usługi reklamowej, którą to Skarżąca świadczy odpłatnie, możliwe jest zastosowanie przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej (a od 1 stycznia 2013 roku art. 86a ust. 3 ustawy VAT) pod warunkiem, że usługa ta będzie opodatkowana przez Skarżącą podatkiem należnym. Skarżąca w celu poparcia swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, także powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Reguła dotycząca zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Regułą tą jest prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wyjątek od tego prawa pełnego odliczenia ustanawia - obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej (ustawa z 16 grudnia 2010 r.). Po 31 grudnia 2012 r. wyjątek ten wynikać będzie z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy zmieniającej oraz art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług posługują się natomiast tymi samymi terminami dla określenia przypadku, kiedy nie obowiązują żadne ograniczenia w odliczeniu. Otóż używają pojęcia "odprzedaż" dokonywana w ramach "przedmiotu działalności podatnika". Spór w niniejszej sprawie polega więc w istocie na właściwej wykładni tych pojęć. W ocenie Sądu takiej właściwiej wykładni dokonuje Spółka. Odprzedaż stanowi bowiem pojęcie szerokie, polegające na każdej formie przeniesienia własności samochodu na nabywcę pod jakimkolwiek tytułem prawnym. Nie można ograniczać tego pojęcia wyłącznie do dalszej sprzedaży sensu stricte, lecz musi być ono rozumiane jako każde przeniesienie prawa do dysponowania samochodem jak właściciel, niezależnie od tego, czy podatnik dokonuje sprzedaży, przekazuje samochód w loterii, w akcji marketingowej jako nagrodę, albo pod innym tytułem prawnym. Z kolei dokonywanie takiej odprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oznacza, że musi przejawiać się związek takiego przekazania samochodu z działalnością gospodarczą podatnika, odprzedaż stanowić musi część takiej działalności. Spółka zasadnie zauważyła, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego dotyczą takiej sytuacji, kiedy podatnik nabywa samochód po to, aby z niego korzystać w taki sposób, jakiemu zasadniczo służy samochód. Jak wynika z wniosku, Skarżąca spełniła obydwa warunki pełnego odliczenia podatku naliczonego dokonuje odprzedaży w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej oraz art. 86a ust. 3 ustawy, a poza tym ta odprzedaż następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z wniosku wynikało ponadto jednoznacznie, że prowadzona działalność marketingowa Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku, powinno być uznane za w pełni prawidłowe, co Minister uwzględni w toku dalszego postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez Organ okazał się zatem zasadny, co kwestię naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 1 Ordynacji, czyni drugorzędną. Przyznać trzeba, że orzecznictwo sądowe nie jest utrwalone w zakresie omawianego problemu. Z jednej strony wyrok NSA o sygn. I FSK 1014/10 jasno wskazuje, że "odprzedażą" jest każde, kolejne przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a nie tylko dalsza sprzedaż w rozumieniu art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego, ale z drugiej strony inne orzeczenia Sądów administracyjnych prezentują stanowisko odmienne. Trzeba jednak odnotować, że w wyroku tutejszego Sądu, sygn. III SA/Wa 409/09, na który powołał się Organ, Sąd podzielił pogląd Ministra głównie z tego względu, że we wniosku podatnik nie oświadczył wyraźnie, iż przedmiotem jego działalności gospodarczej jest odprzedaż
samochodów. Drugi i trzeci ze wskazanych przez Ministra wyroków (III SA/Wa 3354/08 oraz I SA/Kr 387/10) zapadły w stanie faktycznym o istotnych różnicach względem sprawy niniejszej (odliczenie podatku od samochodu "demonstracyjnego" oraz samochodu oddanego w leasing zwrotny). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.