II FSK 275/11 - Wyrok NSA z

1 z 5 2013-01-10 12:48 II FSK 275/11 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2012-10-18 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2011-01-31 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Alina Rzepecka Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/ Symbol z opisem 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych 6560 Hasła tematyczne Interpretacje podatkowe Podatek dochodowy od osób prawnych Sygn. powiązane I SA/Wr 763/10 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2010-10-06 Skarżony organ Treść wyniku Powołane przepisy Minister Finansów Oddalono skargę kasacyjną Dz.U. 2000 nr 54 poz 654 art. 18b Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 763/10 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 763/10, mocą którego oddalono skargę A. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego spółka podała, iż jest przedsiębiorstwem działającym w branży gastronomicznej. W celu usprawnienia szeroko rozumianego procesu zarządzania sprzedażą spółka podjęła decyzję o wdrożeniu innowacyjnego rozwiązania informatycznego [...] w postaci terminali wyposażonych w indywidualne, przygotowane wyłącznie na potrzeby spółki, oprogramowanie. Dalej spółka podała, że każda jej restauracja posiada kilka lub kilkanaście terminali [...], umożliwiających obsługę oprogramowania. Terminale te stanowią część integralną systemu i warunkują jego wykorzystanie w celach gospodarczych oprogramowanie jest dostępne tylko przez terminale i nie można go zainstalować poza nimi. Nie jest też możliwe nabycie samego oprogramowania bez terminali, podobnie jak nie jest możliwe usuniecie istniejącego oprogramowania [...] i wykorzystanie terminali do innych celów. System [...] ma zostać przyjęty do używania przez spółkę pod koniec 2009 r. lub w roku 2010, przy czym wydatki na zakup licencji na oprogramowanie [...] powiększone o koszty jego wdrożenia do momentu przyjęcia oprogramowania do użytkowania, zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako wartość niematerialna i prawna, zaś wydatki na zakup terminali, powiększone o koszty ich instalacji, jako środki trwałe. Spółka wskazała ponadto, że jest w posiadaniu opinii niezależnej jednostki naukowej, która potwierdza, że

2 z 5 2013-01-10 12:48 technologia, jaką niesie za sobą wdrożenie systemu [...], umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat. Na tle tak opisanego stanu faktycznego spółka sformułowała szereg pytań, w tym pytanie dotyczące kwestii będącej obecnie przedmiotem sporu tj. czy spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków na nabycie terminali komputerowych, służących obsłudze oprogramowania [...], w wysokości 50% ich wartości jako wydatków na nabycie nowych technologii w rozumieniu art. 18b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. Spółka zajęła stanowisko, że takie odliczenie będzie jej przysługiwać, biorąc pod uwagę, że terminale są częścią całości systemu i nie jest bez nich możliwe działanie oprogramowania [...]. Spółka odwołała się przy tym do treści art. 16b u.p.d.o.p. i wskazała, że aby składnik majątku w postaci licencji na oprogramowanie można było uznać za wartość niematerialną i prawną, konieczne jest, aby licencja ta nadawała się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia jej do używania. W interpretacji z dnia 22 marca 2010 r. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatków na nabycie nowych technologii, kosztów nabycia terminali komputerowych oraz ich instalacji, służących obsłudze oprogramowania [...] - w wysokości 50% ich wartości. Organ wskazał tu na treść art. 18b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., który enumeratywnie wymienia, co podlega amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna, zaś wyliczenie to nie pozwala za wartość niematerialną i prawną uznać nabytych przez stronę urządzeń, amortyzowanych zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku jako środki trwałe. W konsekwencji nabyte przez stronę terminale nie spełniają wymogu, o którym mowa w art. 18b u.p.d.o.p., uprawniającego do zastosowania określonego w tym przepisie odliczenia. W skardze na powyższą interpretację, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji w zakresie spornego pytania, Spółka wniosła o uchylenie tej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pyt. 3 oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 18b u.p.d.o.p. poprzez zawężenie kategorii wydatków na nabycie nowych technologii wyłącznie do wydatków na nabycie składników majątku w postaci wartości niematerialnych i prawnych i przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę na nabycie terminali z wbudowanym oprogramowaniem nie stanowią wydatków na nabycie nowych technologii, o których mowa w tym przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że spór pomiędzy skarżącą spółką a organem ma swoje źródło w odmiennej interpretacji art. 18b u.p.d.o.p. i sprowadza się do kwestii możliwości objęcia wprowadzoną tym przepisem ulgą ponoszonych przez podatnika wydatków nie tylko na nabycie licencji, będącej wartością niematerialną i prawną, ale także na nabycie środków trwałych, bezpośrednio służących wykorzystaniu nowych technologii, stanowiących wartości niematerialne i prawne. Sąd przytoczył następnie treść art. 18b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Wskazał, że pojęcie nowych technologii nie jest rozumiane dowolnie, bowiem w ust. 2 art. 18 ustawodawca doprecyzował, co mieści się w tym pojęciu. W ust. 2a stwierdza się z kolei, co rozumie się przez nabycie nowej technologii. Sąd wywodził, że cytowany przepis wprowadza ulgę podatkową, przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się i przyjął pogląd, że ulgi i wszelkie przywileje podatkowe, jako odstępstwo od zasady powszechności

3 z 5 2013-01-10 12:48 opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle i ich rozszerzająca wykładnie jest niedopuszczalna. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, redakcja przepisu art. 18b ust. 2 dowodzi, że słusznie podnosi organ podatkowy, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter enumeratywny. W przekonaniu Sądu, treść powyższego przepisu wskazuje wyraźnie, że intencją ustawodawcy było przyznanie ulgi w odniesieniu do wydatków dotyczących nabycia wyłącznie takich praw majątkowych, które mają charakter efektu prac naukowych i rozwojowych. Potwierdza to wyraźne zaznaczenie w przepisie, że chodzi o te postacie wiedzy technologicznej czy wyniki prac badawczych, które są uznawane za wartości niematerialne i prawne. Samo pojęcie wartości niematerialnych i prawnych jest zaś pojęciem, którym posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosząc je do konkretnych rodzajów składników majątkowych. W powołanym przez organ w zaskarżonej interpretacji art. 16b zostały wskazane składniki majątku podatnika, które podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne. Zdaniem Sądu, stanowisku organu nie zaprzecza podniesiona przez spółkę okoliczność, że nowe technologie, w postaci niematerialnych efektów prac rozwojowych mogą być wykorzystywane w oparciu o materialne składniki majątkowe (środki trwałe), a najczęściej nawet ich wykorzystanie wymaga nawet pracy zespołu urządzeń. Nieobjęcie ulgą wydatków na nabycie środków trwałych potrzebnych (lub nawet koniecznych) dla prawidłowego użytkowania nowych technologii nie pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia omawianej ulgi. Sąd zauważył, że niemal zawsze prawa do wiedzy czy wyników prac rozwojowych mogą być efektywnie wykorzystywane gospodarczo jedynie w oparciu o działanie poszczególnych urządzeń lub zespołów składników majątkowych oraz zasoby ludzkie (w pewnych przypadkach mogłoby to być niemal całe przedsiębiorstwo), co nie oznacza automatycznego objęcia szczególnym uprzywilejowaniem także wydatków na nabycie tych wszystkich innych składników majątkowych z uwagi na to tyko, że pozostają one w funkcjonalnym związku z wymienionymi w art. 18 b ust. 2 u.p.d.o.p. wartościami niematerialnymi i prawnymi. Premiując podatkowo wprowadzanie przez przedsiębiorców nowych technologii ustawodawca nie objął ulgą całości wydatków, jakie podatnik musi ponieść, by z nowych technologii skorzystać, ale ich specyficzną kategorię, tj. te które, najogólniej ujmując, wiążą się z uzyskaniem dostępu i praw do wiedzy i rezultatów badań. Sąd przyjął, że taki charakter ulgi wyraźnie potwierdza ust. 2a art. 18b, w którym mówiąc o nabyciu nowych technologii (w kontekście omawianej ulgi) ustawodawca wskazuje, że chodzi o nabycie praw do wiedzy technologicznej, o której mowa w ust. 2. Objęte ulgą wydatki na nowe technologie zostały więc znowu w tym przepisie potraktowane wąsko i sprowadzone do wydatków na nabycie "praw do wiedzy". W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. -zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18b u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na nabycie nowych technologii całości wydatków poniesionych na nabycie terminali komputerowych z wbudowanym oprogramowaniem [...]. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W treści skargi sformułowano tylko jeden zarzut, tj. błędnej wykładni art. 18b u.p.d.o.p. skutkującej uznaniem, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na nabycie

4 z 5 2013-01-10 12:48 nowych technologii całości wydatków poniesionych na nabycie terminali komputerowych z wbudowanym oprogramowaniem [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaprezentowano stanowisko, że nowa technologia w stanie faktycznym tej sprawy obejmowała zarówno oprogramowanie jak i terminale, co stanowiło cały nierozłączalny system. W ocenie skarżącej, Sąd bezpodstawnie ograniczył się w sprawie do wykładni językowej przywołanego przepisu, pomijając wykładnię celowościową. Dalej skarżąca wskazała, że Sąd winien był w tej sprawie uwzględnić specyfikę nabytej przez skarżącą technologii. W jej ocenie terminale stanowią tu nośnik wiedzy technologicznej w postaci oprogramowania. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że nie odnosi się on w zasadzie do wskazanej postaci naruszenia prawa materialnego, tj. do wadliwej wykładni. Choć skarżąca prezentuje tezę o konieczności zastosowania w tej sprawie wykładni celowościowej relewantnego przepisu prawa, to głównie przedstawia stanowisko o niewłaściwym zastosowaniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację tejże regulacji. Jej wywód nie dotyka bowiem kwestii wykładni prawa, lecz przekonania, że ulga powinna mieć szerszy zakres, niż to wynika z przywołanego przepisu. Sama zresztą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza, że ma świadomość, iż art. 18b ust. 2 stanowi, że za nowe technologie uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych (podkr. NSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie przedstawiła przekonującej argumentacji pozwalającej na rozciągnięcie zakresu stosowania tego przepisu na inne elementy, niż te wprost wymienione w ust. 2 artykułu 18b, w świetle jego kategorycznego i nie pozostawiającego żadnych wątpliwości interpretacyjnych brzmienia. Przyjąć także należy, iż powoływanie się na wykładnię celowościową w sposób, który czyni spółka, prowadzi w istocie wyłącznie do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu przedmiotowego omawianej ulgi podatkowej i nie ma w istocie związku z problematyką wykładni prawa. Wykładnia prawa ma na celu wyłącznie odkodowanie treści normy prawnej z danego przepisu prawa. Wykładni celowościowej należy użyć wtedy, gdy pomimo zastosowania (mającej pierwszeństwo w procesie interpretacji) wykładni językowej, a następnie wykładni systemowej, nie jest możliwe (czy też jest dalece wątpliwe) odczytanie treści normy prawa. Istotą wykładni prawa jest więc wyjaśnienie znaczenia przepisu prawnego, który nastręcza trudności przy jego stosowaniu. Bez wątpienia taka sytuacja nie wystąpiła w przypadku omawianej ulgi podatkowej. Ustawodawca w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości wskazał, że od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się wydatki poniesione przez podatnika na nabycie nowych technologii. Za nowe technologie, w rozumieniu ust. 1, uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lub udoskonalanie wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż ostatnich 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615). Przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej (wszystkie podkr. NSA), o której mowa w ust. 2, w drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw. Przypomnieć więc należy w tej sytuacji zasadę clara non sunt interpretanda, która nie pozwala na odwoływanie się do innych rodzajów wykładni, niż językowa, przy interpretacji przepisu o jasnym i oczywistym sensie językowym. Zatem, dokonując interpretacji art. 18b ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Jak już wcześniej wskazano,

5 z 5 2013-01-10 12:48 sięgając więc po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Brak podstaw do odwoływania się do celu wprowadzenia omawianej ulgi uzasadnia także i to, że kształtowanie ulg podatkowych, jako element polityki państwa w poszczególnych dziedzinach życia, jest wyłączną kompetencją ustawodawcy i nie ma możliwości oceniania przez sądy czy podatników, czy zakres ulgi przewidziany przez ustawodawcę w wystarczającym stopniu realizuje cel jej wprowadzenia, przy jednoznacznej treści przepisu ulgę wprowadzającego. W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że skarżąca nie tyle zarzucała Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym błędną wykładnię przywołanego przepisu, lecz jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż w jej ocenie w stanie faktycznym tej sprawy nową technologię stanowiło zarówno oprogramowanie, jak i terminale, co w konsekwencji powinno prowadzić do wniosku o możliwości zastosowania przez nią ulgi do "całości systemu". Tymczasem w skardze kasacyjnej nie przywołano tej formy naruszenia prawa materialnego, co niewątpliwe stanowi mankament środka odwoławczego, zważywszy na treść art. 174 i art. 183 1 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania nie może budzić wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stanął na stanowisku, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą we wniosku nie było podstaw do objęcia ulgą z art. 18b u.p.d.o.p. także terminali. Ustawodawca enumeratywnie wskazał, co mieści się w pojęciu nowych technologii i z całą pewnością nie można do nich zaliczyć przedmiotowych terminali. Prawidłowo skonstatował przy tym Sąd, że nie ma żadnej sprzeczności w osiąganiu celu w postaci wspierania innowacyjności w gospodarce i w objęciu ulgą wyłącznie nowych technologii w postaci niematerialnych efektów prac rozwojowych, bez materialnych składników majątku potrzebnych do dla użytkowania tychże technologii. Innymi słowy funkcjonalny związek terminalu z oprogramowaniem nie ma wpływu na ocenę co do zakresu przedmiotowego omawianej ulgi. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.