1 Sygnatura I SA/Gd 623/16 Data 2016-08-02 Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi E.L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Uzasadnienie W dniu 17 listopada 2015 r. E. L. złożyła wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest zatrudniona, na podstawie umowy o pracę, w "A" spółka z o.o. (wcześniej w spółce "B" S.A. przed przeniesieniem z dniem 1 czerwca 2015 r. części zakładu na "A" oraz w spółce "C" S.A., w której pracowała od 1 października 1998, przed jej połączeniem z "B" S.A. w marcu 2008). Wnioskodawczyni pracuje (i pracowała w podanym wyżej okresie) na cały etat w pełnym wymiarze czasu pracy, to jest 40 godzin w tygodniu, po 8 godzin dziennie przez 5 dni w tygodniu. Głównym przedmiotem działalności wymienionych firm było i jest tworzenie oprogramowania komputerowego. W wyżej wymienionych firmach wnioskodawczyni pracowała na stanowiskach, których zakres obowiązków dotyczy wytwarzania i projektowania oprogramowania komputerowego (projektant, analityk systemowy, konsultant biznesowy). Wykonywane czynności są ściśle związane z posiadanym wykształceniem wnioskodawczyni. W ramach powierzonych obowiązków pracowniczych wnioskodawczyni wykonywała pracę polegającą na wytwarzaniu i projektowaniu oprogramowania komputerowego przeznaczonego dla instytucji finansowych. Każdy z tworzonych i projektowanych programów komputerowych był rozpatrywany i opracowywany indywidualnie, dlatego też każdy z nich wykazuje cechy niepowtarzalności wykonanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Za każdym razem wnioskodawczyni miała istotny wpływ na kształt finalny realizowanego utworu.
2 Zapisy umowy o pracę nie regulowały kwestii zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich, a samo przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów z pracownika na pracodawcę odbywało się automatycznie na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej jako "u.p.a.p.p."). Detaliczne rejestrowanie czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania był obowiązkiem nałożonym na wnioskodawczynię przez pracodawcę. Na podstawie rejestru czasu pracy, pracodawca wygenerował i potwierdził "Raport rejestracji czasu pracy" oddzielnie za każdy rok. Każda pozycja raportu zawiera następujące informacje: dekret, numer zmiany, opis prac (zawiera nazwę projektu lub utworu oraz opis wykonywanych czynności), ilość godzin (przepracowanych w ramach zadania w roku, którego raport dotyczy), prace w ramach praw autorskich (liczba godzin w ramach praw autorskich). Wnioskodawczyni wskazała, ze na podstawie informacji zawartych w ramach opisu prac, można wskazać zadania, które dotyczą pracy twórczej oraz wskazać (nazwać) utwory, których te zadania dotyczą. Na tej podstawie można ustalić czas pracy poświęcony pracy twórczej polegającej na wytwarzaniu i projektowaniu oprogramowania, w ramach całkowitego czasu pracy w danym roku. W zeznaniach podatkowych za lata od 2009 do 2014 wnioskodawczyni wykazywała koszty uzyskania przychodów (zgodnie z PIT-11 przekazywanym przez pracodawcę) jak dla przychodów uzyskanych z tytułu jednej umowy o pracę. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które to wynagrodzenie można wyliczyć z czasu pracy udokumentowanego na podstawie ewidencji czasu pracy w sposób opisany we wniosku, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy, pomimo że pracodawca w PIT-11 nie wykazuje kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej. Wobec czego, czy istnieje możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy za lata 2009 do 2014 poprzez złożenie korekt rocznych zeznań PIT oraz w latach kolejnych o ile nie zmieni się opisany stan faktyczny? Zdaniem wnioskodawczyni o zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, w zakresie obowiązków, wykonywanych na podstawie umowy o pracę, było wykonywanie utworów (w rozumieniu definicji utworu, zawartej w art. 1 u.p.a.p.p., a wytwarzane i projektowane oprogramowanie stanowi przejaw działalności twórczej i ma indywidualny charakter. Można zatem zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy pracy twórczej oraz istnieje możliwość zastosowania ww. kosztów poprzez złożenie korekt zeznań podatkowych za lata 2009-2014.
3 W dniu 3 lutego 2016 r. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby skarbowej w [...] wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Na wstępie organ interpretacyjny powołał przepisy mające w sprawie zastosowanie, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4, 22 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 u.p.a.p.p. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym, ww. podwyższone 50% koszty uzyskania
4 przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Organ wskazał, że zapisy umowy o pracę nie regulowały kwestii zasad przenoszenia na pracodawcę majątkowych praw autorskich, nie wyodrębniały części wynagrodzenia dotyczącej przenoszenia powyższych praw. W sytuacji opisanej w treści wniosku miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania, co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu za lata 2009-2014, poprzez złożenie korekt rocznych zeznań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika strony do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 22 marca 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 3 lutego 2016 r. indywidualnej interpretacji. W skardze na powyższą indywidualną interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: 1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., co polegało na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że na podstawie zaskarżonego przepisu prawa podatkowego skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w oparciu o kalkulację sporządzoną na bazie rejestru czasu pracy prowadzonego przez pracodawcę skarżącej, z którego to rejestru wynika ilość czasu pracy przeznaczonego przez skarżącą na wykonywanie pracy twórczej oraz pozostałe obowiązki pracownicze, podczas gdy z ugruntowanej i prawidłowej wykładni tegoż przepisu prawa wynika, że taki rejestr może być podstawą do ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu, o których mowa jest w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, co polegało na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że na gruncie
5 zaskarżonego przepisu prawa podatkowego możliwość zastosowania przez skarżącą podwyższonych kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od wyodrębnienia w treści umowy o pracę części wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, podczas gdy z ugruntowanej wykładni tegoż przepisu prawa wynika, że brak jest takiego obowiązku, zaś wysokość wynagrodzenia należnego pracownikowi z tego tytułu może być wykazywana przy pomocy dowolnych środków dowodowych, w tym także rejestru czasu pracy; 3. niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., co polegało na bezpodstawnym uznaniu przez organ, że na gruncie opisanego przez skarżącą stanu faktycznego jej stanowisko odnośnie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowe, podczas gdy z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że wnioskodawczyni spełniła wszystkie przesłanki ustawowe uprawniające do zastosowania tychże kosztów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga E. L. podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie spór między skarżącą a organem dotyczy możliwości zastosowania stawki kosztów uzyskania przychodu określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej wynagrodzenie to można wyliczyć z czasu pracy udokumentowanego na podstawie ewidencji czasu pracy. Zauważyć należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że w umowie o pracę skarżącej nie zawarto postanowień dotyczących korzystania z praw autorskich i nie przewidziano rozdzielenia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich oraz część dotyczącą wykonywania pozostałych obowiązków. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie sformułować można wniosek który podziela sąd w składzie rozpoznającym sprawę że pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania. Nie ma bowiem znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, skoro obowiązujące przepisy żadnego
6 wymogu w tym zakresie nie ustanawiają. Oczywistym jest więc, iż przychód taki twórcy mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Niemniej jednak dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, wyrok z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i wyrok z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Jednocześnie stwierdzić należy, że możliwe jest określenie wielkości honorarium za przeniesienie praw autorskich w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, przykładowo w regulaminie wynagradzania. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 459/13, nie istnieje taki wymóg, aby umowa o pracę wprost określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich wymóg ten odnosi się bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Niesporne jest, że skarżąca w ramach stosunku pracy wykonywała utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich oraz że doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz pracodawcy skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Nie budzi wątpliwości również okoliczność, że w umowach o pracę pracodawca skarżącej nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na nią praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy, a także i to, że nie była ona w stanie precyzyjnie wykazać wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia prawa autorskich do poszczególnych projektów, wypłacanego z tego tytułu. Zdaniem Sądu powyższe elementy stanu faktycznego zdarzenia przyszłego wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające ilość godzin zgodnie z raportem dotyczącym prac wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 wymaga związania przychodu z uzyskaniem
7 praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania. Takich dokumentów pracodawca nie sporządzał, zatem brak jest postaw do procentowego wyodrębnienia czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą i zastosowania tego wskaźnika do uzyskanego przez stronę wynagrodzenia w celu obliczenia wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim do stworzonych utworów. Mając na uwadze, że skarżąca za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywała honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków dotyczył wytwarzania i projektowania oprogramowania komputerowego - w konsekwencji skarżącej nie przysługiwało prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), skargę oddalił.