I FSK 1366/12 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2013-09-26 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2012-09-17 Sąd Sędziowie Symbol z opisem Hasła tematyczne Naczelny Sąd Administracyjny Grażyna Jarmasz /przewodniczący/ Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/ Roman Wiatrowski 6110 Podatek od towarów i usług Podatkowe postępowanie Sygn. powiązane I SA/Bd 259/12 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2012-05-21 Skarżony organ Treść wyniku Dyrektor Izby Skarbowej Oddalono skargę kasacyjną Powołane przepisy Dz.U. 2005 nr 8 poz 60 art. 211, art. 212 i art. 219 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270 art. 135 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 259/12 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oraz styczeń 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 21 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 259/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 24 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił M. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w kwocie wyższej, niż wynikała z deklaracji złożonej przez podatnika. Organ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kilku fakturach zakupu, stwierdzając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy mając na uwadze, że postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r., odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia tychże zobowiązań. Wyjaśnił przy tym, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi 28 grudnia 2009 r., podobnie jak postanowienie z 24 grudnia 2009 r. o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Następnie 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/557cbaf142 1/5
oraz nr [...]. W konsekwencji przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. nastąpiło zdaniem organu odwoławczego na podstawie art. 70 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") w dniu 30 grudnia 2009 r., tj. w dacie wystawienia tytułów wykonawczych przez organ egzekucyjny (w tej dacie z mocy prawa zajęcie majątku podatnika dokonane w ramach postępowania zabezpieczającego przekształciło się w zajęcie egzekucyjne), gdyż zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał przy tym stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o stwierdzenie nieważności tej decyzji, zarzucając przy tym organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 1 i 4 O.p., przez wydanie kwestionowanej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, które wygasły na skutek przedawnienia. Skarżący wskazał również na uchybienie przepisów postępowania, tj. art. 187 1 w zw. z art. 145 2 O.p., polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie i uznaniu, że postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 24 grudnia 2009 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone stronie. Skarżący przekonywał, że postępowanie w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wymiaru podatku, stąd też postanowienie wszczynające to postępowanie powinno być doręczone samej stronie, a nie pełnomocnikowi reprezentującemu ją w postępowaniu wymiarowym przed organem pierwszej lub drugiej instancji. Wobec powyższego skarżący stwierdził, że ze względu na to, iż postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone bezpośrednio jemu jako stronie postępowania postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego i nie mogło wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Bydgoszczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że bezsporne jest w sprawie, iż w zakresie zobowiązania w VAT za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2005 r. i upłynął z końcem 2009 r. Decyzja organu pierwszej instancji, wydana 24 grudnia 2009 r., została skarżącemu doręczona 28 grudnia 2009 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została i doręczona w 2012 r. Jednocześnie niesporna pozostaje okoliczność, że decyzją z 18 grudnia 2008 r. (w tym samym dniu doręczoną) dokonano na majątku skarżącego zabezpieczenia należności z tytułu zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Z tą samą datą organ zajął wynagrodzenie skarżącego i 23 grudnia 2008 r. dokonał zajęcia jego samochodu. Powyższa decyzja o zabezpieczeniu została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji. Natomiast postanowieniem z 24 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji nadał http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/557cbaf142 2/5
decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. rygor natychmiastowej wykonalności. Na tej podstawie wystawione zostały tytuły wykonawcze w dniu 30 grudnia 2009 r. Z tym dniem, na podstawie art. 154 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954, dalej "u.p.e.a.") zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Sąd wskazał, że prawomocnym postanowieniem z 22 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.3. Sąd powołując się na treść art. 70 4 O.p. stwierdził, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ze skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego spowodowało w niniejszej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem 30 grudnia 2009 r. WSA oceniając rozstrzygnięcie organu w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, uznał, że nie narusza ono prawa. Sąd zwrócił uwagę, że w momencie wydawania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym pozostawało prawomocne postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i nie było podstaw, by w postępowaniu wymiarowym organ podatkowy kontrolował odrębne jak podniósł sam skarżący postępowanie o nadanie klauzuli wykonalności. Sąd podkreślił, że strona miała możliwość kwestionowania prawidłowości postanowienia wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez złożenie skargi do sądu administracyjnego, jednak nie skorzystała z tego uprawnienia. Nie można zatem zaakceptować stanowiska skarżącego, że skoro zrezygnował on wcześniej z wniesienia skargi do sądu na to postanowienie, to może to uprawnienie zrealizować w dowolnym czasie, kwestionując legalność tamtego rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.u.s.a.") w związku z art. 211, art. 212 i art. 219 O.p., przez uznanie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieprawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 28 grudnia 2009 r. weszło do obrotu prawnego i jest prawomocne, która to okoliczność przesądza o ważności zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji, a tym samym o treści zaskarżonego wyroku. W tym kontekście strona zarzuciła również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi. Podatnik w skardze kasacyjnej wniósł przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie organu kosztami postępowania. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Złożona niniejszej sprawie skarga kasacyjna ma na celu ocenę prawidłowości stanowiska Sądu http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/557cbaf142 3/5
pierwszej instancji, który nie stwierdził naruszenia prawa przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 stycznia 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 24 grudnia 2009 r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. 5.2. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 211, art. 212 i art. 219 O.p., składający tę skargę skupił się natomiast na ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieprawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 24 grudnia 2009 r., podnosząc, że nie weszło ono do obrotu prawnego i nie jest prawomocne, gdyż postępowanie w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wymiaru podatku, stąd też postanowienie wszczynające to postępowanie powinno być doręczone samej stronie, a nie pełnomocnikowi reprezentującemu ją w postępowaniu wymiarowym przed organem pierwszej lub drugiej instancji. 5.3. Tym samym pełnomocnik strony skarżącej podnosząc, że postępowanie w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wymiaru podatku, w skardze kasacyjnej dotyczącej legalności decyzji w sprawie wymiaru podatku, kwestionuje postanowienie, co do którego sam twierdzi, że zostało ono wydane w innym, niezależnym od wymiarowego, postępowaniu. Tak sformułowany zarzut mógłby być zasadny, gdyby jako zarzut kasacyjny wskazany został również art. 135 P.p.s.a., stanowiący, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. 5.4. Przepis ten pozwalałby Sądowi pierwszej instancji na ewentualne usunięcie z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 22 marca 2010 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 24 grudnia 2009 r. o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wskazał jednak tenże Sąd na stronie 8 uzasadnienia wyroku, nie uznał on w tej sprawie za stosowne aby korzystać z normy art. 135 P.p.s.a., gdyż strona, mimo możliwości kwestionowania spornego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego, z uprawnienia tego nie skorzystała. 5.5. W tej sytuacji sformułowany zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do innego aktu administracyjnego, aniżeli ten, który jest przedmiotem oceny legalności w ramach toczącego się postępowania sądowego, bez jednoczesnego sformułowania zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a., uznać należy za całkowicie chybiony. Sąd kasacyjny w takim przypadku nie ma bowiem możliwości dokonania oceny legalności aktu administracyjnego wydanego w odrębnym postępowaniu, którego oceny w tym zakresie zaniechał Sąd pierwszej instancji, uznając, że nie ma takiego obowiązku w tej sprawie. Tym samym nie ma jakichkolwiek podstaw, aby zakwestionować pod względem zgodności z prawem prawomocnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 24 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, której legalność jest przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że brak jest także jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/557cbaf142 4/5
5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/557cbaf142 5/5