Sygnatura IBPB-2-2/4518-7/16/MM Data 2016.06.30 Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2016 r. (data otrzymania 13 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym 17 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie prawa do zwrotu odsetek od nienależnie zapłaconego podatku jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 13 kwietnia 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie prawa do zwrotu odsetek od nienależnie zapłaconego podatku. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 2 maja 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 17 maja 2016 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W styczniu 2013 r. Wnioskodawca zawarł z Panią G.M. w formie aktu notarialnego umowę o dożywocie. W rozliczeniu rocznym PIT-37 za 2013 r. w oparciu o informację z Urzędu Skarbowego, jak też w oparciu o interpretację indywidualną wydaną dla Wnioskodawcy Znak: IBPBII/2/415-185/13/MM, został zapłacony wyliczony podatek. W listopadzie 2015 r. Wnioskodawca otrzymał zmianę ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zgodnie z którą nie należało płacić podatku, ponieważ przychód z tytułu zbycia na podstawie umowy o dożywocie lokalu mieszkalnego wraz z garażem w części udziału nabytego w spadku nie podlega opodatkowaniu. W oparciu o powyższą interpretację Ministra Finansów Urząd Skarbowy zwrócił nienależnie zapłacony podatek ale odmówił naliczenia i zwrotu odsetek ustawowych od nienależnie zapłaconego podatku. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie. Czy zgodnie z Ordynacją podatkową Rozdział 9 Nadpłaty, Urząd Skarbowy powinien wypłacić odsetki ustawowe od nienależnie zapłaconego podatku od umowy o dożywocie... Zdaniem Wnioskodawcy, nadpłaty podatku od osób fizycznych podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych do zaległości podatkowych i Urząd
powinien od nienależnie zapłaconego podatku zwrócić odsetki ustawowe. Podatek był zapłacony zgodnie z informacją uzyskaną od pracownika Urzędu Skarbowego i poparty interpretacją indywidualną wydaną dla Wnioskodawcy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W myśl art. 14b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazać należy, że na podstawie art. 14b 2 Ordynacji, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b 3 Ordynacji składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14b 5 Ordynacji nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W myśl art. 14c 1 Ordynacji indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c 2 Ordynacji). Zgodnie z art. 14e 1 Ordynacji minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e 2 Ordynacji). W związku z powyższymi przepisami należy stwierdzić, że pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stosowania prawa. Innymi słowy, czynność organu podatkowego, polegająca jedynie na interpretacji, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tych przyczyn, przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią. Zatem, podatnik może
swobodnie i autonomicznie zadecydować, czy postąpi zgodnie z tą interpretacją, czy też w sposób z nią sprzeczny. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w 2013 r. zapłacił podatek w oparciu o stanowisko Organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Wnioskodawcy. W 2015 r. Minister Finansów zmienił uprzednio wydaną dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną, gdyż stwierdził, że jest ona nieprawidłowa i Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku. Urząd Skarbowy zwrócił Wnioskodawcy nienależnie zapłacony podatek ale odmówił naliczenia i zwrotu odsetek ustawowych od ww. podatku. Zgodnie z art. 72 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze powyższe informacje, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą podatku. Istotne jest zatem ustalenie czy Wnioskodawcy przysługują odsetki od kwoty stwierdzonej nadpłaty. Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649) od 1 stycznia 2016 r. zmieniono brzmienie m.in. przepisów regulujących oprocentowanie nadpłaty. Zgodnie z art. 77 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1. 30 dni od dnia wydania nowej decyzji jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2. 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3. 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji; 4. 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 4a. 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; 5. 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem 2; 6. 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a. skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 3, b. skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki w przypadku, o którym mowa w art. 75 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 2; 7. 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 2 pkt 4.
Stosownie do art. 78 3 Ordynacji podatkowej w ww. brzmieniu oprocentowanie przysługuje: 1. w przypadkach przewidzianych w art. 77 1 pkt 1 i 3 od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 2. (uchylony) 3. w przypadkach przewidzianych w art. 77 1 pkt 2 i pkt 6 od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a. jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b. jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c. jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4. w przypadku przewidzianym w art. 77 1 pkt 5 i 2 od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 5. w przypadku przewidzianym w art. 77 1 pkt 7 od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, o której mowa w art. 73 2 pkt 4, lub od dnia skorygowania deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a. Przywołany powyżej art. 78 3 Ordynacji podatkowej zawiera katalog przypadków wskazujących kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Katalog ten ma charakter zamknięty a nie przykładowy. Zgodnie z art. 78 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata powstała w związku z wydaniem nowej, uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji. Naliczane jest wówczas od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. W przypadku, gdy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie przysługuje w razie niedokonania zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie (30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) oraz w razie niewydania takiej decyzji w terminie 2 miesięcy. Oprocentowanie jest również naliczane w razie niezwrócenia w ciągu 2 miesięcy nadpłaty objętej wnioskiem złożonym łącznie ze skorygowaną deklaracją (art. 78 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym, oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego bądź przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty. W typowych sytuacjach, np. w przypadku wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy, co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie (3 miesiące od dnia złożenia zeznania). Podobnie jest przy samodzielnym wyliczaniu i opłacaniu podatku przez podatnika w deklaracji podatkowej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednak w przypadku tych, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczone z mocy prawa. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są
zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W rozpoznawanej sprawie żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 3 Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła. Wydana na wniosek Wnioskodawcy interpretacja indywidualna nie stanowiła decyzji podatkowej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 3 pkt 1 w zw. z art. 77 1 pkt 3 Ordynacji. Przywołana regulacja przewiduje bowiem, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje stronie w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy. Niewątpliwie Wnioskodawca, wpłacając kwotę podatku dochodowego, działał w przekonaniu, że ciąży na nim obowiązek podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie. Przyczyn takiego działania należy upatrywać w wydanej na wniosek Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej, która następnie została przez Ministra Finansów zmieniona z powodu uznania jej za nieprawidłową. Nie oznacza to jednak, że w związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawcy przysługuje oprócz zwrotu nienależnie spełnionego świadczenia, także oprocentowanie. Wydana dla Wnioskodawcy indywidualna interpretacja nie była rozstrzygnięciem władczym. Nie precyzowała obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Nie sposób zatem uznać, że w świetle art. 78 3 pkt 1 w zw. z art. 77 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem decyzji mieści się również interpretacja indywidualna. Wręcz przeciwnie, przepis art. 78 3 pkt 1 w zw. z art. 77 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, określając zamknięty katalog sytuacji, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku, swą dyspozycją nie obejmuje przypadków związanych z uchyleniem lub zmianą interpretacji indywidualnej. Z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych wynika bowiem, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których to podatnik może, ale nie musi się zastosować. Stanowisko prezentowane w niniejszej interpretacji jest zgodne z ugruntowaną w tym zakresie linią orzeczniczą, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 36/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 532/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 865/09. Mimo że orzeczenia te zapadły na gruncie ww. przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do końca 2015 r., to w zakresie braku odniesienia oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej przepisy nie uległy zmianie. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 14h Ordynacji podatkowej stanowiący o odpowiednim zastosowaniu do interpretacji indywidualnych, wymienionych w nim dalszych przepisów ustawy, pomija uregulowania dotyczące nadpłaty, które zostały zamieszczone w rozdziale 9 działu IV ustawy. Z powyższych względów nie ma jakichkolwiek podstaw, by unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty podatku rozciągać na sytuację, w której doszło do zmiany bądź uchylenia interpretacji indywidualnej. Podsumowując, nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w sytuacjach wyraźnie określonych w przepisach i wiążą się z enumeratywnie wymienionymi przez ustawodawcę sytuacjami, wśród których nie zostały wymienione przypadki zmiany szczególnego rodzaju aktów, jakimi są interpretacje indywidualne. Interpretacje indywidualne odmiennie niż
decyzje nie precyzują obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie wymiaru prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem Organ podatkowy zwrócił Wnioskodawcy nadpłatę w ustawowym terminie, to Wnioskodawcy nie przysługują odsetki od nienależnie zapłaconego podatku w związku ze zmianą interpretacji indywidualnej. Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.