I SA/Kr 1693/10 Kraków, 18 stycznia 2011 WYROK Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 r., sprawy ze skargi "L"Sp. z o.o. w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 29 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu) "L" Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej prawa do znaku towarowego wnoszonego przez spółkę kapitałową w formie aportu do spółki osobowej. Opisując zdarzenie przyszłe, wnioskodawca oświadczył, że rozważa utworzenie spółki celowej (spółki komandytowej), której zadaniem ma być zarządzanie prawami własności intelektualnej. W związku z tym Spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanym przez siebie znakiem towarowym do spółki komandytowej, która następnie oddawałaby ten znak do odpłatnego korzystania na rzecz innych spółek. Opisane powyżej przeniesienie praw do znaku towarowego nastąpi poprzez wniesienie wspomnianych praw w formie wkładu niepieniężnego. Znak towarowy, będący przedmiotem wkładu, stanowi teraz własność wnioskodawcy. Jego przeniesienie nastąpi po otrzymaniu przez Spółkę zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, prawa ochronnego. Znak ten nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnioskodawcy i nie będzie podlegał amortyzacji. Po przeniesieniu praw do znaku towarowego do spółki komandytowej zostanie on niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu do spółki komandytowej) wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej w wartości wynikającej z umowy ustanawiającej spółkę komandytową. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskująca o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadała pytanie, w jaki sposób należy ustalić wartość początkową praw do zarejestrowanego znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę w ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, mając na względzie, że prawo to nie było wprowadzone wcześniej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnioskodawcy.
Zdaniem Spółki wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji spółki komandytowej zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników spółki komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od jego wartości rynkowej. Z uwagi na fakt, iż spółki komandytowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją powyżej wskazanego przepisu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak szczególnych unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych jako wkład przez spółkę komandytową w związku z koniecznością ujęcia amortyzacji przedmiotu wkładu w rozliczeniu podatkowym jej wspólników - osób prawnych, zdaniem Spółki zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Przepis ten odnosi się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie aportu przez podatników podatku dochodowego. Z analogiczną sytuacją - wniesieniem aktywa w postaci wkładu niepieniężnego do spółki - mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym, z tą jednak różnicą że spółka, do której zostanie wniesiony wkład nie będzie spółką kapitałową, lecz spółką osobową - komandytową. Odpisy amortyzacyjne od wkładu niepieniężnego będą jednak rozliczane dla celów podatkowych przez wspólników spółki komandytowej. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza prawidłowość takiego ustalenia wartości początkowej w odniesieniu do spółek osobowych. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji Spółka stanęła na stanowisku, iż wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji spółki komandytowej zgodnie z jej wartością określoną przez wspólników spółki komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od wartości rynkowej. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że przedstawione przez nią stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach o nr: [...], [...], [...]. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2010 roku o nr [...], doręczonej wnioskodawcy w dniu 16 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ na wstępie wyjaśnił, że jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, póz. 654 z późn. zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 4 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną (art. 4 1 pkt 1 tej ustawy). W myśl art. 8 1 kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest jednak podatnikiem podatku dochodowego, co nie oznacza, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez spółkę komandytową dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej). Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez
podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Organ uznał, iż w przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której wnioskodawca wnosi wkład. Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie, nie można uznać otrzymania przez spółkę osobową przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które będą stanowiły wartość początkową dla wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną należy natomiast uznać wydatki, dokonane przez wspólników wnoszących wkład do spółki osobowej na nabycie (względnie wytworzenie) wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wartość początkową znaku towarowego wytworzonego przez Spółkę jako wspólnika spółki osobowej, a następnie wniesionego jako wkład niepieniężny do tej spółki będą stanowiły poniesione przez Spółkę wydatki na jego wytworzenie, o ile nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Pismem z dnia 28 lipca 2010 roku, wnioskodawca wezwał do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że przedmiotowa interpretacja jest odmienna od wydawanych i powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych, mimo tożsamych stanów faktycznych. Stanowi to w ocenie Spółki rażące naruszenie prawa, gdyż przedmiotowa interpretacja służy jedynie interesowi fiskalnemu państwa i jest sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Ponadto na potwierdzenie swojego stanowiska, z którym nie zgodził się organ, wnioskodawca przytoczył wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623-625/10, zgodnie z którym "w razie zaistnienia luki w przepisach podatkowych dopuszczalne jest stosowanie analogii na korzyść podatnika", a co za tym idzie "dla potrzeb amortyzacji można zatem ustalić wartość znaków towarowych wniesionych aportem do spółki osobowej w wysokości przyjętej przez wspólników, nie większej niż rynkowa". Wnioskodawca powołał się ponadto na aprobujące ten wyrok głosy doradców podatkowych opublikowane na łamach prasowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, doręczonej wnioskodawcy dnia 7 września 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "L" Sp. z o.o. w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucono naruszenie art. 5 ust.1 i ust. 2 w zw. z art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych i art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na błędnej interpretacji wskazanych przepisów i odmówienie stosowania niniejszych regulacji dla określenia wartości początkowej znaków towarowych, podczas gdy brak jest innych regulacji w zakresie określenia wartości początkowej przy aporcie do spółki osobowej. Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 1 w zw. z art. 14h i art. 14b 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez działanie niezgodne z prawem. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie niesporne jest, że brak jest przepisu regulującego wprost sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji. Zaproponowane przez Spółkę przepisy ustalające wartość początkową aportu w sposób analogiczny nie mogą być zastosowane wprost z uwagi na to, że wnoszącym aport będzie spółka kapitałowa, a wkład wnoszony będzie do spółki osobowej. Świadczą one jednak o jednolitej koncepcji przyjętej przez ustawodawcę. Skoro omawiany przypadek nie został uregulowany, to stanowi tzw. lukę konstrukcyjną, której likwidacja powinna być usunięta w drodze analogii legis, polegającej na wybraniu metody najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania. Skarżący powołał się na głosy doktryny oraz na wcześniejsze, odmienne interpretacje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty powołane wcześniej w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu, zobowiązany jest on do działania na podstawie prawa, co też uczynił, a zastosowanie zaproponowanej przez stronę skarżącą analogii nie było dopuszczalne z uwagi na wymaganą ostrożność w tym zakresie, metoda ta prowadzi bowiem do objęcia danym przepisem większej ilości przedmiotów, niż to wynika z językowego brzmienia przepisu. Odnosząc się natomiast do powołanego przez skarżącą Spółkę wyroku WSA w Krakowie i odrębnych interpretacji organ stwierdził, że zarówno wyroki sądowe, jak i interpretacje wydane w indywidualnych sprawach nie są powszechnie obowiązujące i wskazał ponadto na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 269/10, zgodny z zaprezentowanym stanowiskiem organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 1 cytowanej ustawy).
Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest kwestia sposobu ustalenia dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowej prawa do znaku towarowego wnoszonego przez spółkę kapitałową w formie aportu do spółki osobowej. Zdaniem strony skarżącej, w braku stosownych w tym zakresie przepisów, należy w drodze analogii zastosować w tej materii przepisy art. 16 g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i art. art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), tj. przyjąć, że wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego w postaci wkładu niepieniężnego powinna zostać ustalona w ewidencji spółki osobowej zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników tej spółki (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu, jednak nie wyższą od jego wartości rynkowej. Zdaniem organu natomiast, brak przepisów wprost normujących przedstawione przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, nie pozwala na stosowanie w tym względzie wskazanej przez Spółkę analogii. Wartość początkową aportu winny stanowić wydatki poniesione przez spółkę kapitałową dokonującą jego wniesienia do spółki osobowej na wytworzenie lub nabycie znaku towarowego, o ile nie zostały uprzednio zaliczonego kosztów uzyskania przychodów spółki kapitałowej. W opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe. Sąd w całości zgadza się natomiast z argumentacją zaprezentowaną przez stronę skarżącą, a mającą oparcie również w wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 623/10. Przyznać należy rację zarówno Dyrektorowi Izby Skarbowej, jak i stronie skarżącej stojących na zgodnym stanowisku, że brak jest przepisu prawnego normującego wprost sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 g ust. 1 pkt 4, przewidziana bowiem została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Analogiczny przepis znajduje się w art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Stosownie jednak do art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie osoby fizyczne, gdy tymczasem wnioskodawca jest osobą prawną. Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci wartości niematerialnych i prawnych będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych.
Znając już przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej wkładu niepieniężnego, należy następnie odpowiedzieć na pytanie, jakie znaczenie dla niniejszej sprawy ma brak wyraźnego uregulowania w ustawie sytuacji faktycznej przedstawionej przez wnioskodawcę. W szczególności, czy stanowi to świadome działanie ustawodawcy, zakazujące dokonywać obliczania wartości wkładu niepieniężnego w sposób przyjęty w tych ustawach, czy też stanowi lukę prawną. W ocenie Sądu należy opowiedzieć się za drugą możliwością. Mamy bowiem do czynienia z istnieniem dwóch sytuacji faktycznych, które charakteryzują się istotnym podobieństwem. Obydwie sytuacje dotyczą wnoszenia wkładów niepieniężnych, z tym, że w sytuacji unormowanej w ustawie dotyczy to wniesienia wkładu przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej, zaś w sytuacji nieunormowanej, wniesienie wkładu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Pod względem prawnym obydwie sytuacje są identyczne. W obydwu z nich spółka kapitałowa, zamierza dokonać wniesienia wkładów niepieniężnych do innego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same (względnie istotnie podobne do siebie) konsekwencje (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, str. 280), istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej w sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wydaje się, że wniosek taki jest oczywisty i również organ podatkowy skłaniał się do takiego wniosku, czego wyrazem było jego stanowisko w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych, na które powoływała się strona skarżąca. Możliwość stosowania analogii nie jest przy tym bezwzględnie zakazana w prawie podatkowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 126-140). Dlatego też w ocenie Sądu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowy przypadek jest podawany przez B. Brzezińskiego, jako przykład oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis (por. B. Brzeziński w pozycji przedstawionej powyżej str. 137-138). Autor ten wprost wskazuje, że art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych (w niniejszej sprawie wartości niematerialnych i prawnych). Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Świadczy to zdaniem tego autora o istnieniu luki prawnej, gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie wyżej opisanej operacji. Luka ta możliwa jest do zamknięcia w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania. Pogląd taki został również wprost wyrażony we wskazanym w skardze stanowisku K. Radzikowskiego (Analogia w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy, 4/2007), w którym stwierdził on, że trudno bronić poglądu, iż wniesione w postaci aportu środki trwałe nie podlegają amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej. Lukę tę należy zamknąć w drodze analogii skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania a więc taką samą jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną. Orzekający w sprawie Sąd podziela przedstawione powyżej stanowiska wyrażone w piśmiennictwie.
Należy także zaznaczyć, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy spowoduje, że zróżnicowana będzie w niniejszym przypadku sytuacja wspólnika będącego osobą fizyczną i osobą prawną. Wartość bowiem wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną, zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną, nie będzie mogła być w taki sposób określona. Faktycznie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia takiego stanowiska. Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko, to wówczas prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wynikającej z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, zaś wyraźnie już wyrażonej w art. 32 Konstytucji. W sposób nieuprawniony doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.