I FSK 1895/11 Warszawa, 1 października 2012 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 551/11 w sprawie ze skargi G. L. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. L. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 551/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. L. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie interpretacji w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wpłat otrzymanych od pracowników tytułem zwrotu kosztów nabytych Kart M. Wskazano, że strona jest spółką akcyjną z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT. W toku prowadzonej działalności często działa w imieniu i na rzecz innych osób. W związku z powyższym na podatnika wystawiane są faktury przez usługodawców. Podatnik nie odlicza z tego tytułu podatku naliczonego oraz nie uznaje poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki są księgowane na specjalnym koncie. Całość poniesionych w ten sposób kosztów podatnik przenosi na osobę w imieniu i na rzecz której działał na podstawie zawartej umowy albo na podstawie potwierdzenia czynności przez tę osobę. Przykładem jest Program M. Podatnik otrzymuje na siebie jedną fakturę VAT w miesiącu, która obejmuje koszt dostępu jego pracowników do programu. Na tej podstawie wystawiane są Karty Multisport. Nie są one dostępne na rynku detalicznym i dlatego podatnik pośredniczy w ich nabyciu. Koszt uczestnictwa pokrywają pracownicy. Z tytułu pośredniczenia podatnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Spółka zadała pytanie, czy koszty poniesione "w imieniu i na rzecz innej osoby" na podstawie faktury wystawionej na podatnika (od których nie odliczył podatku VAT, których nie ujął w kosztach uzyskania przychodu i które zaewidencjonował na odrębnym koncie księgowym) mogą być przeniesione przez podatnika na tą inną osobę za pomocą noty księgowej zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006 Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) dalej: Dyrektywa 112/2006/WE. Zdaniem Spółki, poniesione koszty "w imieniu i na rzecz innej osoby" na podstawie wystawionej na nią faktury mogą być przeniesione na tę inną osobę za pomocą noty księgowej zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywa 112/2006/WE. Podstawowym warunkiem skorzystania z dyspozycji cytowanego przepisu jest działanie danego podmiotu w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Nie ma znaczenia na kogo jest wystawiona faktura VAT. Istotne jest uregulowanie należności z faktury przez podmiot działający w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Należy przy tym uwzględnić kwotę zwrotu wydatków na tzw. koncie przejściowym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Spółka wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT w zw. z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji wskazał, że ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że Spółka ponosi określone koszty "na rzecz" swoich pracowników. Faktury VAT są jednak wystawiane na Spółkę, która całość poniesionych w ten sposób kosztów, księgując je na specjalnym koncie, przenosi na pracownika "na rzecz którego" została zakupiona usługa. Końcowy konsument usługi (pracownik Spółki) nie mógł być bezpośrednim nabywcą Karty M., albowiem nie jest prowadzona ich sprzedaż detaliczna. Nie mogła zatem Spółka nabywać tych kart w imieniu pracowników. Dopiero po ich nabyciu we własnym imieniu następowała ich dalsza odsprzedaż na rzecz pracowników. W ocenie WSA, nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że kwoty otrzymane przez nią od swoich pracowników z tytułu udostępnienia Kart M. należy uznać za zwrot wydatków w rozumieniu art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE. Jest to bowiem zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży usługi", która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia organizatora programu. W ocenie Sądu powyższe oznacza, że na gruncie rozpoznawanej sprawy doszło do powstania sytuacji określonej w art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE, do której nawiązuje przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Nie wynika z niego, że podatnik odprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę. W tym stanie rzeczy konieczne jest odwołanie się do treści art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE. Zgodnie z jego dyspozycją, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie beneficjentami świadczenia byli pracownicy Spółki. Skarżąca została bezpośrednio obciążona fakturą VAT przez wykonawcę usługi i obowiązana była do wystawienia na rzecz każdego swojego pracownika "refaktury", dokumentującej przeniesienie usługi w ramach Programu M. Odsprzedaż przez Spółkę uprzednio nabytych usług wypełnia bowiem dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta powinna być stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy o VAT udokumentowana fakturą VAT. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku, względnie w przypadku uznania, że w tej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Orzeczeniu Spółka zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 146 1 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 8 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 3 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 14b 1-3 i art. 14c 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu przez WSA w wyroku, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, ponieważ - zdaniem WSA - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka nabywając Karty M. działa we własnym imieniu (pomimo tego, iż faktury VAT są bezpośrednio wystawiane na Spółkę; z tej faktury Spółka nie odlicza podatku naliczonego, nie ujmuje wydatku w kosztach uzyskania przychodu w podatku CIT i które to koszty Spółka zaewidencjonowała na odrębnym koncie księgowym), ale na rzecz pracowników, przez co Spółka najpierw występuje jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług, podczas gdy prawidłowym winno być uznanie przez WSA stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 146 1 P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 141 4, art. 134 1, art. 135, art. 151 P.p.s.a., art. 1 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a., art. 3 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a., art. 14b 1-3 i art. 14c 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, błędnego uzasadnienia wyroku oraz niewywiązania się przez WSA z obowiązku rozpoznania istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 l i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione, co praktycznie uniemożliwia ich kontrolę kasacyjną. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym w pełni uprawnione jest stanowisko Sądu I instancji,że Skarżąca wystawiając faktury VAT z tytułu zakupu Karty M. działa we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich pracowników, którzy nie mogli być bezpośrednimi nabywcami Karty M. W sprawie bezsporne jest bowiem, że nie jest prowadzona detaliczna sprzedaż tych kart. Nie mogła zatem Spółka nabywać tych kart, jak zasadnie skonstatował Sąd I instancji, w imieniu pracowników. Dopiero po ich nabyciu we własnym imieniu następowała ich dalsza odsprzedaż na rzecz pracowników, co jak zasadnie stwierdził, nie pozwala zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że kwoty otrzymane przez nią od swoich pracowników z tytułu udostępnienia Kart M. należy uznać za zwrot wydatków w rozumieniu art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE. Jest to bowiem zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży usługi", która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia organizatora programu. Natomiast koszty wykładane w imieniu i na rzecz innego podmiotu jako kategoria wyłączeń z podstawy opodatkowania, zawartych w art. 79 Dyrektywy, obejmuje kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Podstawowym warunkiem
zastosowania omawianego wyłączenia jest więc działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. W literaturze przedmiotu podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia omawianej regulacji kluczowe jest występowanie w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile wydatek powinien być w ten sposób udokumentowany (nie zaś na podatnika, który nie występuje w tym zakresie we własnym imieniu jako nabywca, lecz jedynie reguluje płatność za nabywcę). Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w których mamy do czynienia z konstrukcją typu agenta płatniczego. Jako przykład zwrotu wydatków w rozumieniu art. 79 lit. c) Dyrektywy podaje się kwotę opłaty rejestracyjnej z tytułu pierwszej rejestracji, wykładaną przez dealera samochodowego w imieniu i na rzecz klienta. Jeśli podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, art. 79 lit. c) nie znajdzie zastosowania. Zwraca się też uwagę, że możemy mieć do czynienia z dostawą towarów, zgodnie art. 14 ust. 2 lit. c) Dyrektywy (jeśli ma miejsce przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży) lub ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 28 Dyrektywy (w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam nabył i wyświadczył te usługi). Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE, regulujący kwestie związane z"refakturowaniem" kosztów i "refakturowaniem" usług do której nawiązuje wprowadzony z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku zatem, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale "na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją natomiast uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Powyższe stanowi potwierdzenie zasadności przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, że skarżąca obowiązana jest do wystawienia na rzecz każdego swojego pracownika "refaktury", dokumentującej przeniesienie usługi w ramach Programu M., którą nabyła wcześniej od wykonawcy usługi. Odsprzedaż przez podatnika uprzednio nabytych usług wypełnia bowiem dyspozycję art. 8 ust.1 ustawy o VAT, która to czynność powinna być stosownie do art. 106 ust. 1 tej ustawy udokumentowana fakturą VAT. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.