Turek, dnia 02 lipca 2015r. Burmistrz Miasta Turku FFB 310.1.2015 INTERPRETACJA INDYWIDUALNA PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO Burmistrz Miasta Turku działając na podstawie art. 14j 1 i 3 w zw. z art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opiatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849) stwierdza, że stanowisko reprezentowane przez pełnomocnika, radcę prawnego i doradcę podatkowego Pana przedstawione we wniosku z dnia 2015 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 2015 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek reprezentowanego przez pełnomocnika, radcę prawnego i doradcę podatkowego Pana o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Przedmiotem wniosku jest następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej na obszarze Gminy Miejskiej Turek. Na nieruchomości gruntowej Wnioskodawcy posadowiony jest budynek, w którym mieści się Nieruchomość składa się z kilku działek. Obecnie Wnioskodawca rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w ww. budynku będącym własnością wnioskodawcy, na podstawie art.10 ustawy o własności lokali. Wnioskodawca oświadczył, że elementy stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji, w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
Wnioskodawca we wniosku zadał następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy na nieruchomości, na której posadowiony jest budynek, składającej się z kilku działek, w którym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości (1) od części budynku stanowiących część wspólną oraz (2) od gruntu (wszystkich działek), powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a w konsekwencji zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali będących Własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest następujące: Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy na nieruchomości, na której posadowiony jest budynek, w którym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiących części wspólne oraz od gruntu powinien zostać ustalony od podstawy opodatkowania określonej zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mianowicie, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy (A) oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu (o powierzchni (C). Dla celów kalkulacji podatku udział w częściach wspólnych oblicza się w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy, o łącznej powierzchni użytkowej A) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na danej nieruchomości (B) i powierzchni gruntu (C). Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy jest następujące: Ustanowienie odrębnej własności lokali reguluje ustawa o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych może stanowić odrębną nieruchomość (odrębny przedmiot własności). Stosownie do art. 7 ustawy o własności lokali, odrębną własność lokali można ustanowić na podstawie umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność O. Zgodnie natomiast z art. 10 ustawy o własności lokali właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. W piśmiennictwie wskazuje się iż właściciel nieruchomości może wyodrębnić jednostronnym oświadczeniem wszystkie lokale w jednym akcie notarialnym lub pojedynczo w jednym akcie wyodrębnić jeden lokal. Wyodrębnienie lokali może następować sukcesywnie, możliwa jest także sytuacja, w której właściciel części lokali wyodrębni przez swoje jednostronne oświadczenie, część na podstawie umów zawartych z nabywcami. W początkowym okresie obowiązywania art. 10 WłLokU wyodrębnianie lokali 2
dla siebie przez właściciela nieruchomości wydawało się nieracjonalne (e. Drozd, Ustanowienie... s. 45). Dotychczasowy właściciel gruntu i budynku jako jego części składowej staje się właścicielem lokali znajdujących się w tym budynku, a przestaje być właścicielem gruntu, którego jest od tego momentki współwłaścicielem, przy czym wszystkie udziały należą do niego, a mimo to współwłasność nie ustaje, co wydaje się sytuacją raczej wyjątkową. Obecnie jednak docenia niepraktyczną doniosłość tej instytucji ułatwiającej obrót i sprzyjającej jego pewności oraz bezpieczeństwu. Gdy właściciel wyodrębnia lokal dla siebie, w czynności tej uczestniczy nabywca, co wydaje się bardziej naturalne niż składanie przez niego łącznie z właścicielem oświadczeń o ustanowieniu odrębnej własności lokali jego przeniesieniu na nabywcę, jak ma to miejsce w przypadku wyodrębnienia lokali na podstawie umowy (tak Dorota Kurek, ustawa o własności lokali. Komentarz Legalis 2014). W art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali określono, iż w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Z kolei w ust. 2 wskazano, że nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku. Podsumowując część rozważań dotyczących ustawy o własności lokali należy skonkludować, że w przypadku gdy właściciel ustanowi odrębną własność co najmniej dwóch lokali to dochodzi do powstania współwłasności nieruchomości wspólnych (części wspólnych) budynku (poza lokalami) oraz gruntu. Przechodząc do sposobu opodatkowania takiej współwłasności można zacytować stanowisko jednego z sądów administracyjnych, w którym również potwierdzono powstanie współwłasności w tym przypadku. Otóż w wyroku z 19 lutego 2015r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. I SA/go 4/15 wskazał, że na tle powyższych rozważań uprawniony jest wniosek, że ustanowienie odrębnej własności lokali tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc ust. 5 art. 3 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. Jaki przedmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle brzmienia ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach proporcji określonej w tym przepisie jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jaki pozostałej części nieruchomości jest ten sam podmiot. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, o czym już wspomniano w powyższej tezie, kwestię opodatkowania współwłasności w przypadku wyodrębnienia własności lokali uregulowano w przepisie art. 3 ust. 5. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z cytowanego przepisu wynika, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową 3
lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku lub budynków. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali), powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Podobny pogląd reprezentowany jest w doktrynie prawa podatkowego, w której wskazuje się iż wyodrębnienie własności lokali w budynku skutkuje tym, że podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcje stosuje do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu. Na przykład powierzchnia lokalu osoby fizycznej wynosi 100' m2, a powierzchnia użytkowa budynku -1000 m 2. Stosunek tych powierzchni wynosi 1/10. Ten ułamek odnosi się do powierzchni gruntu i do powierzchni części budynku stanowiących współwłasność (suszarnia, strych, piwnica). Właściciel lokalu powinien więc otrzymać decyzję z wyliczonym podatkiem od 100 m 2 lokalu, 1/10 powierzchni gruntu, 1/10 powierzchni strychu itp. Osoba prawna będąca właścicielem takiego lokalu sama powinna w deklaracji wyliczyć ww. proporcje i na ich podstawie kwotę płaconego podatku (tak L. Etel Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz [w.] Podatek od nieruchomości. Lex 2012). Jak podkreśla się w judykaturze przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 art. 5. W wyroku z 13.11.2012r., sygn. II FSK 647/11, NSA w Warszawie podkreślił iż art. 3 ust. 4 u.p.o.l stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Prawidłowo więc wywiódł Sąd Wojewódzki, że nie może być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 u.p.o.l., jak tego chce organ (s. 11 skargi kasacyjnej), gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Przypomnieć należy, że zgodnie z 55' 23 ust. 3 Zasad Techniki Prawodawczej (Dz. U Nr 100, poz. 908), jeżeli od któregoś z elementów przepisu szczegółowego przewiduje się wyjątki lub któryś z elementów tego przepisu wymaga usciśnienia, przepis formulujący wyjątki lub uściślenia zamieszcza się bezpośrednio po danym przepisie szczegółowym. Taka też jest konstrukcja omawianego art. 3 u.p.o.1, gdzie przepis ustanawiający wyjątek (ust. 5) następuje bezpośrednio po przepisie określającym zasadę w odniesieniu do opodatkowania nieruchomości lub obiektów budowlanych wspólnych (ust. 4). Dodatkowo ten ostatnio wskazany przepis wyraźnie odsyła do przepisu stanowiącego wyjątek, jakim jest art. 3 ust. 5 u.p.o.l oczywiste jest bowiem, że zwrot z zastrzeżeniem ust. 5", którym operuje art. 3 ust. 4 u.p.o.l., należy interpretować jako odesłanie (zob. G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Lex nr 55404) Zatem we wskazanym zakresie organ argumentuje w istocie oderwaniu o treści końcowej części przepisu art.3 ust.4 u.p.o.l., a w związku z tym z pominięciem dyrektywy interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca uważa swoje stanowisko za prawidłowe. Stanowisko organu podatkowego: W myśl art. 14b 1 i 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. dalej Ordynacja podatkowa" minister właściwy do spraw finansów publicznych, a w zakresie swojej właściwości wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów 4
prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b 2 i 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r. poz. 849 z późn. zm.), jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu stanowiącego współwłasność oraz od części budynku stanowiącego współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy uważa się za prawidłowe. Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. POUCZENIE Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu po uprzednim wezwaniu na piśmie tut organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy, w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi tutejszego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Burmistrza Miasta Turku (art. 54 1 ww. ustawy). 5