I FSK 806/11 Warszawa, 21 marca 2012 WYROK

I FSK 806/11 Warszawa, 21 marca 2012 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 845/10 w sprawie ze skargi P. O. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. O. S.A. w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi P. O. S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca jest Spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej P., w której realizowany jest program konsolidacyjny. W ramach procesu konsolidacji wyznaczone zostały cztery spółki przejmujące, między innymi wnioskodawczyni, której zadaniem jest konsolidacja działalności w zakresie sprzedaży detalicznej. Konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek, zajmujących się obecnie działalnością polegającą na sprzedaży energii elektrycznej, do Spółki w trybie art. 492 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako KSH). Połączenie planowane jest na dzień 31 sierpnia 2010r. Przekształcenie stanie się jednak skuteczne dopiero od dnia dokonania wpisu do KRS i nie jest wykluczone, iż nastąpi ono kilka dni później, w związku z czym wnioskodawczyni przewiduje, że może otrzymywać faktury VAT i faktury korygujące VAT wystawione na spółki przejęte (nie istniejące już prawnie) z datą wystawienia tych faktur zarówno przed jak i po dniu połączenia tych spółek. Faktury VAT i faktury korygujące VAT wystawione na spółki przejmowane przed dniem połączenia, a otrzymane po dniu połączenia nie zostaną rozliczone w deklaracjach podatkowych spółek przejmowanych. W związku z powyższym zadała pytanie: czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur VAT i faktur korygujących VAT otrzymanych po dniu połączenia spółek a wystawionych na spółki przejmowane zarówno przed jak i po dacie połączenia spółek bez konieczności korygowania danych nabywcy towaru lub usługi? Zdaniem Spółki będzie jej przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, faktur korygujących VAT wystawionych na spółki przejmowane po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie będzie wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru. W ocenie wnioskodawczyni zgodnie z art. 106 ust. 1

ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) podatnicy mają obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, zawierającą w szczególności: datę wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; numer kolejny faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość; cenę jednostkową netto; wartość sprzedaży netto; stawkę i kwotę podatku; kwotę należności ogółem oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W myśl 5 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej jako Rozporządzenie MF) konieczne jest, aby faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierała imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej. Zastosowanie nazwy spółki przejętej nie jest pomyłką w nazwie. Art. 88 ustawy o VAT zawiera enumeratywny katalog, który pozbawia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. W katalogu tym nie znajduje się omawiana przez spółkę wątpliwość. W ocenie wnioskodawcy również w przepisach prawa materialnego oraz proceduralnego brak uregulowań uzależniających prawo wnioskodawcy do skorzystania z przysługujących mu określonych w ustawie uprawnień od obowiązku skorygowania danych nabywcy. Uprawnienia spółki przejmującej do pomniejszenia podatku należnego o naliczony od faktur wystawionych przed i po dniu połączenia spółek, a wystawionych na spółkę przejętą wynikają, w jej ocenie, z ustawowej sukcesji praw i obowiązków uregulowanej w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2010r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 93 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc przejęcie w 100% spółki prawa handlowego przez drugą spółkę prawa handlowego powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych. Organ podatkowy stwierdził, że o ile faktycznie w sytuacji przedstawionej we wniosku nastąpi przejęcie przez inkorporację (łączenie przez przejęcie) w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, będziemy mieli do czynienia z sukcesją podatkową określoną przepisem art. 93 Ordynacji podatkowej. Wówczas faktury VAT i faktury korygujące VAT, wystawione przed datą przejęcia na spółki przejmowane, są podstawą do rozliczenia, bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi/towaru, o ile wystąpi związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w przypadku faktur wystawionych po dacie przejęcia, gdzie jako nabywcy będą wskazane spółki przejmowane, a otrzymanych przez wnioskodawcę po tej dacie, wnioskodawcy, jako następcy prawnemu tych podmiotów, co do zasady, przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów, pod warunkiem jednakże uprzedniego skorygowania tych dokumentów w drodze wystawienia faktur korygujących w zakresie nabywcy. Faktury wystawione zostały bowiem na podmioty już nieistniejące, a faktycznym nabywcą jest już wnioskodawca. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia. Skarżąca argumentowała, że od momentu połączenia, spółki przejęte nie istnieją jako odrębne od podatnika podmioty gospodarcze. Dlatego też brak zmiany danych w zakresie nabywcy na fakturach nie doprowadzi do sytuacji, w której naliczony podatek VAT, zostałby odliczony przez niewłaściwy podmiot, czy też zostałby odliczony dwukrotnie w odniesieniu do tej samej transakcji. Spółka przejmująca jest następcą prawnym kontynuującym działalność

nie istniejących już formalnie spółek przejętych. Wobec tego spółki przejęte nie mają możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych po połączeniu, natomiast prawo takie przysługuje ich następcy prawnemu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że regulacje dotyczące łączenia się spółek znajdują się w przepisach od art. 491 do art. 527 KSH. Z uregulowań KSH wynika, że spółki mogą łączyć się między sobą. W myśl art. 493 2 KSH połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Zgodnie z art. 494 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 93 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 2 przepis 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Sąd zauważył, że wnioskodawca wskazał, iż połączenie spółek nastąpi na podstawie art. 492 1 pkt 1 KSH w wyniku którego spółka przejmująca połączy się ze spółkami przejmowanymi. W przypadku połączenia spółek mamy do czynienia z sytuacją, w której majątek spółek przejmowanych przenoszony jest na istniejącą spółkę przejmującą, która wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych, a więc z sukcesją uniwersalną w sferze praw i obowiązków cywilnoprawnych, jak i podatkowych, polegającą na tym, że w drodze jednego zdarzenia prawnego następca prawny wchodzi w ogół praw i obowiązków swego poprzednika. Sąd I instancji stwierdził, że sukcesja obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółkom przejętym, o ile podmioty te nie skorzystały z tego prawa przed utratą bytu prawnego. W przypadku, gdy spółka przejmowana nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego prawo to przechodzi na Spółkę, która ją przejęła. W związku z powyższym Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu, wystawionych i nie rozliczonych przez spółki przejęte - przed połączeniem. Zgodnie z 15 ust. 1 Rozporządzenia MF nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w 9 ust. 1 pkt 5-12, może (ma prawo) wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z (...) nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży. Sąd I instancji wskazał, że w przypadku sukcesji uniwersalnej nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Stwierdził również, że faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Jednakże określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejętej, nie wyłącza praw Spółki przejmującej do odliczenia podatku

naliczanego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na adres oraz nazwę spółki przejętej, zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że przepisy ustawy o VAT uzależniają prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku - a jedynie prawa, do skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych wart. 9 ust. 1 pkt 5-12. W ocenie Sądu I instancji Spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT wystawionych na spółki przejmowane po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru. W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że Spółce przejmującej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony od faktur VAT wystawionych na spółki przejmowane po dniu połączenia spółek bez obowiązku korygowania danych nabywcy usługi, towaru, art. 106 ust 1 ustawy o VAT w związku z 14 i 15 ust. 1 Rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę przejmującą nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących na dane nabywcy usługi, towaru. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. oceniając przedstawione zdarzenie przyszłe wskazane przez Spółkę miał na uwadze przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W ocenie pełnomocnika organu podatkowego faktura jest sformalizowanym dokumentem, potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, spełniającym szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Powinna potwierdzać fakt dokonania sprzedaży, datę tej sprzedaży, wartość przedmiotu sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności od nabywcy oraz dane dotyczące podatnika dokonującego sprzedaży i dane dotyczące nabywcy. Przy czym powinna odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdzić fakt dojścia między stronami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT. Faktura stanowi podstawę ustalenia wartości sprzedaży oraz kwoty podatku należnego związanego z tą sprzedażą. Przy czym, zdarzają się sytuacje, kiedy to po wystawieniu faktury VAT występują zdarzenia mające bezpośredni wpływ na treść już wystawionych faktur. W takim przypadku koniecznym jest dokonanie ich korekty poprzez wystawienie faktury korygującej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z 14 rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie "pomyłek (...) w

jakiejkolwiek pozycji faktury", przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki, w tym również dotyczące zmiany danych nabywcy. Jego zdaniem za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyraz "pomyłka" oznacza - sąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka. Natomiast wyraz "jakikolwiek"- to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści; dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki; którykolwiek, jakikolwiek. Zdaniem organu podatkowego posłużenie się przez normodawcę zaimkiem nieokreślonym wskazuje, że "pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury" mogą również dotyczyć wszystkich danych nabywcy, a z uwagi na nieokreślenie istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą polegać na wpisaniu danych zupełnie innego kontrahenta. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Wskazał, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana, w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję miedzy ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. Wskazał, że prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy. Zgodnie z 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Zatem nabywca towaru lub usługi ma prawo do skorygowania faktury przy pomocy noty korygującej. Natomiast zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp. Zdaniem organu podatkowego powyższe wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast poprzez wystawienie noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy. Zdaniem organu w przypadku wystąpienia pomyłki dotyczącej danych nabywcy na fakturze sprzedaży całkowita zmiana tych danych, możliwa jest jedynie w drodze wystawienia, przez sprzedawcę faktur korygujących, których wystawienie jako jedyne jest postępowaniem dopuszczalnym w świetle obowiązujących przepisów. Pełnomocnik organu podkreślił, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W ocenie autora skargi kasacyjnej faktury VAT lub faktury korygujące, wystawione po dacie połączenia, ze wskazaniem na fakturze danych nabywcy (spółek przejętych) tj. spółek już nieistniejących, będą obarczone błędem powodującym wykluczenie możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez wnioskodawcę tzn. przez podmiot inny niż wskazany na fakturze. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2012 r. P. O. SA wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy P. O. SA jako spółka przejmująca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur VAT i faktur korygujących VAT otrzymanych po dniu połączenia spółek, a wystawionych na spółki przejmowane po dacie połączenia spółek bez konieczności korygowania danych nabywcy towaru lub usługi. Należy na wstępie zauważyć, iż ważną, graniczną datą dla spółek przejmowanych jest dzień ich wykreślenia z rejestru, będący zarazem dla spółki przejmującej dniem jej wpisania do rejestru. Jest to jednocześnie data połączenia spółek (inkorporacji). Dzień ten stosownie do zapisów art. 493 1 i 2 KSH wywołuje skutek w postaci ustania bytu prawnego spółek przejmowanych. Zgodnie art. 35 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.) powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy. Dla spółek prawa handlowego są to przepisy KSH. To, iż dzień wykreślenia spółek jest nierozerwalnie związany z dniem połączenia, a efektem wpisu do rejestru połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych, powoduje, iż spółki przejmowane nie mogą od tego dnia nabywać już żadnych praw, ani obowiązków. Również zatem wszelakie dokumenty tak prywatne jak i urzędowe wystawione po tym dniu na spółki przejmowane de facto dotyczą podmiotów nie istniejących. Stanowiska tego nie kwestionuje ani podatnik ubiegający się o interpretację indywidualną, ani też Sąd I instancji, lecz z konstatacji tej nie wyciągają właściwych wniosków. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ust. 2 pkt. 1, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro ustaje byt prawy spółki to tym samym przestaje ona być także podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mówić ani w kontekście art. 494 KSH, ani art. 93 2 Ordynacji podatkowej o jakiejkolwiek sukcesji praw i obowiązków, które nie mogły już powstać, ani obciążać nieistniejącej osoby prawnej. Jeżeli wystawiane po dniu przejęcia faktury i faktury korygujące dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług to ich nabywcami nie są już spółki przejmowane, ale spółka przejmująca. Trudno też oczekiwać, aby sytuacja taka miała być objęta regulacją zawartą w art. 88 ustawy o VAT, który dotyczy ograniczeń w prawie do potrącania przez podatnika podatku naliczonego. Zgodnie z 5 ust. 1 Rozporządzenia MF faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy (pkt. 1); oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (pkt. 2). Nie jest możliwe przyjmowanie, aby wystawiona przez sprzedawcę faktura mogła po dniu przejęcia wymieniać jako nabywcę nieistniejący już podmiot i stanowić podstawę do odliczenia wynikającej z niej kwoty podatku dla zupełnie innego podmiotu, przejmującego, który go inkorporował. Należy podnieść, że przepis art. 93 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek. Stanowisko to prezentowane jest zarówno w judykaturze ( vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 października 2005 r. w sprawie I SA/Bk 216/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl),

jak i w literaturze (vide t. 1 do art. 93 w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, str. 512). To zatem przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozwala na odliczanie podatku wynikającego z faktur wystawionych na podmiot, który już nie istnieje. W takim przypadku jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W razie błędnego określenia nabywcy i wpisanie po dniu połączenia spółek prawa handlowego w treści faktury danych nieistniejącej już spółki przejmowanej niezbędne jest wręcz dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze. Transakcja bowiem w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia osoby nabywcy, wynikającym z braku świadomości tego faktu po stronie wystawcy faktury. Instrumenty do tego przewidziane zostały w 14 ust. 1 oraz w 15 ust. 1 Rozporządzenia MF. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Niewątpliwie wpisanie jako nabywcy nieistniejącej już spółki zamiast spółki przejmującej stanowi w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym pomyłkę w pozycjach faktury przewidzianych 5 ust. 1 pkt. 1 i 2 Rozporządzenia MF, która wymaga skorygowania. Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (...), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT. Tym samym należy podzielić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się wyłącznie do przepisów prawa materialnego. Skoro jedynie błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do wydania wadliwego wyroku i rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, to pomimo braku wyraźnego wniosku strony wnoszącej skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę oddalając ją. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego wskazanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ten zaś jak wskazano powyżej nie był przedmiotem sporu. Pomimo nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. II FSK 460/08, publ. LEX nr 513322).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzając zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 180,- zł.