Rodzaj dokumentu interpretacja indywidualna Sygnatura IPPB3/423-66/11-4/AG Data 2011.05.05 Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Temat Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania --> Obowiązek dokumentacji transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania --> Powiązania gospodarcze, rodzinne, kapitałowe Słowa kluczowe Licencja, majątek, podmioty powiązane, spółka cywilna, umowa spółki, współwłasność Istota interpretacji Regulacje dotyczące podmiotów powiązanych. Treść dokumentu INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.01.2011r. (data wpływu 24.01.2011r.), uzupełnionego na wezwanie nr IPPB3/423-66/11-2/AG z dnia 16.03.2011r. (data nadania 16.03.2011r., data doręczenia 21.03.2011r.) pismem z dnia 23.03.2011r. (data nadania 24.03.2011r., data wpływu 28.03.2011r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie regulacji dotyczących podmiotów powiązanych - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 24.01.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie regulacji dotyczących podmiotów powiązanych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Sp. z o.o. (dalej zwana Spółką) jest spółką pozyskującą licencje na dystrybucję obiektów multimedialnych na polu telefonii komórkowej i internetu, a także licencje na tworzenie opracowań w procesie post produkcji materiałów wyjściowych do postaci obiektów multimedialnych. J.s.c. (dalej zwana J. ) jest podmiotem specjalizującym się w produkcji oraz postprodukcji materiałów wyjściowych do postaci obiektów multimedialnych w celu używania ich w serwisach mobilnych na polu telefonii komórkowej oraz w Internecie oraz specjalizującym się w obsłudze technicznej serwisów multimedialnych.
Obaj wspólnicy J. tj. Pan Andrzej D., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą X Spółka Cywilna oraz Pan Marek W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą X Spółka Cywilna są zarazem jedynymi wspólnikami Spółki i jedynymi członkami Zarządu Spółki. W 2009 roku obie spółki podpisały umowę współpracy, na podstawie której J. świadczy usługi z zakresu obsługi technicznej serwisów multimedialnych zarządzanych przez Spółkę oraz usługi z zakresu opracowywania materiałów wyjściowych do postaci obiektów multimedialnych gotowych do sprzedaży w serwisach multimedialnych. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 16.03.2011r. Wnioskodawca, wyjaśnił co następuje: Kapitał zakładowy P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka ) wynosi 50.000 (słownie: pięćdziesiąt tysięcy) złotych i dzieli się na 100 (słownie: sto) udziałów o wartości nominalnej 500 (słownie: pięćset) złotych każdy udział. Udziałowcami Spółki są: Pan Marek W. posiadając 50 (pięćdziesiąt) udziałów o łącznej wysokości 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych oraz Pan Andrzej D. posiadający 50 (pięćdziesiąt) udziałów o łącznej wysokości 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych. Obaj Panowie są również jedynymi Członkami Zarządu Spółki. Dodatkowo Pan Marek W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą X Spółka cywilna oraz Pan Andrzej D. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą X Spółka cywilna są jedynymi wspólnikami spółki X Spółka cywilna. W związku z tym, iż zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny majątek spółki cywilnej ma charakter wspólności łącznej, co oznacza niepodzielność majątku, to brak jest możliwości określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom w trakcie trwania umowy spółki cywilnej. W konsekwencji każdy wspólnik jest współwłaścicielem majątku spółki cywilnej jako całości. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy Spółka oraz J. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych) lub art. 25 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych)... 2. Czy do Spółki oraz J. odnoszą się regulacje dotyczące spółek powiązanych z art. 9a, 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 24, 30d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowemu od osób fizycznych podlega odrębnemu rozpatrzeniu. Stanowisko Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka i J. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do ww. pomiotów nie mają także zastosowania regulacje odnoszące się do spółek powiązanych z art. 9a i 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dodatkowo, w przypadku tzw. powiązań krajowych przepisy ust. 1-3a wspomnianego artykułu 11 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy: podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Należy zauważyć, iż w przytoczonych powyżej przepisach dla określenia między jakimi podmiotami zachodzi stosunek powiązania ustawodawca używa terminu podmioty krajowe w stosunku do obu podmiotów. Z kolei pod pojęciem podmioty krajowe ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozumie podatników podatku dochodowego mających siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Natomiast zgodnie z art. 1 przedmiotowej ustawy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne, spółki kapitałowe, a także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Odnosząc się do rozpatrywanego stanu faktycznego, oczywistym jest, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych i mieści się w zakresie regulacji omawianego przepisu. Dalej należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 860 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93, z późn. zm.) spółka cywilna to umowa, w której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Skoro spółka cywilna jest umowa między wspólnikami to nie jest i nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym być uznana za ww. pomiot krajowy. Zatem Spółka oraz J. nie mogą być traktowane jako podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji do tych podmiotów nie będą miały zastosowania z art. 9a, 19 ust. 1 przedmiotowej ustawy dotyczące obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz dotyczące opodatkowania różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organy podatkowe. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), 2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, 3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, 4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot, 5. wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, 6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Stosownie do art. 9a ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi, obowiązek powyższy obejmuje transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1. 100 000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2. 30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3. 50 000 EURO - w pozostałych przypadkach. W celu określenia kategorii podmiotów, transakcje z którymi mogą skutkować obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnieść się do regulacji art. 11 ust. 1 i 4. Zgodnie z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli: 1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie
wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza przy tym sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak wynika w powołanych przepisów, art. 11 ust. 1 określa, kiedy mamy do czynienia z podmiotem powiązanym w obrocie międzynarodowym, zaś art. 11 ust. 4 - w obrocie krajowym. W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma 2 udziałowców, posiadających po 50% udziałów. Udziałowcy to podmioty krajowe - osoby fizyczne, prowadzące dodatkowo działalność gospodarczą pod nazwą J. s.c. Ponadto, są oni jednocześnie członkami zarządu Spółki. Wnioskodawca w 2009 roku zawarł z J. s.c. umowę współpracy, na podstawie której J. s.c. świadczy usługi na jego rzecz. Zauważyć należy, iż w odróżnieniu od spółek prawa handlowego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej jak spółki osobowe, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 Kodeksu cywilnego). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna traktowana jest jedynie jako porozumienie pomiędzy przedsiębiorcami co do zasad wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność (czy, będąc precyzyjnym, wspólność) łączną. Także wspólnicy, nie spółka, prowadzą przedsiębiorstwo, które podlega rejestracji w Ewidencji Działalności Gospodarczej właściwego wójta, burmistrza, prezydenta miasta. To wspólnicy są przedsiębiorcami i to oni mają firmy (oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorcę). Spółka cywilna nie może mieć firmy. W konsekwencji to wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, a nie spółka cywilna (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odnosząc powyższe ustalenia oraz powołane przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż zarówno Spółka jako podatnik podatku dochodowego (od osób prawnych) oraz jej udziałowcy jako podatnicy podatku dochodowego (od osób fizycznych) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej stanowią podmioty krajowe, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przenosząc stan faktyczny na grunt ww. przepisów podatkowych, stwierdzić należy, iż w przedmiotowym przypadku spełnione zostały przesłanki art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem te same osoby fizyczne bezpośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi, tj. zarządzają zarówno firmą prowadzoną na ich imię i nazwisko, jak i wchodzą w skład organu zarządzającego Spółki. Wobec powyższego, stwierdza się, iż Spółkę (tj. Wnioskodawcę) oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą X Spółka cywilna, należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, na mocy art. 9a ust. 1 w zw. z ust. 2 omawiane ustawy, na Wnioskodawcy jako podatniku dokonującym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4, ciąży obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej tych transakcji, jeżeli ich łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w art. 9a ust. 2 pkt 1-3. Organ zauważa przy tym, że nie można wykluczyć zastosowania wobec Spółki przepisów art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji zaistnienia przesłanek w nim określonych. Powyższy przepis jest jednak wprost skierowany do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej prowadzących postępowanie w sprawie określenia dochodu podatnika na podstawie art. 11 tej ustawy, i nie podlega ocenie w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.