180 POSTANOWIENIE z dnia 28 lipca 2004 r. Sygn. akt Ts 107/03 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Teresa Dębowska-Romanowska przewodnicząca Mirosław Wyrzykowski sprawozdawca Marek Safjan, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 stycznia 2004 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej Sławomira Karpa, nie uwzględnić zażalenia. p o s t a n a w i a: UZASADNIENIE: W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego przez Stanisława Karpa 17 lipca 2003 r. zarzucono, iż: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 1995 r. Nr 5, poz. 25) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104, z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) w zakresie, w jakim ma zastosowanie w stosunku do źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 tejże ustawy jest niezgodny z art. 2 Konstytucji; 2) art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) oraz ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638, z 1998 r. Nr 74, poz. 471, z 2002 r. Nr 134, poz. 1509) obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji; 3) 1-3, 5 oraz 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1995 r. Nr 148, poz. 719, z 1996 r. Nr 35, poz. 153, Nr 157, poz. 804, z 1997 r. Nr 6 poz. 35, Nr 143, poz.
960), które utraciły moc z dniem 1 stycznia 1999 r. na skutek uchylenia art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych są niezgodne z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Skarżący wskazał, iż decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z 20 lipca 1999 r. (nr WB/1218/99/12/01) zakwestionowano prawo skarżącego do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, stwierdzając, iż nie przysługuje ona osobom, które jednocześnie uzyskują przychód z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji określono zaległość podatkową z tytułu naliczenia dochodu na zasadach ogólnych. Rozstrzygnięcie to utrzymała w mocy Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z 19 listopada 1999 r. (nr IS.BR 82/288/99/Gk). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 1654/00) oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku. Za podstawę skargi konstytucyjnej skarżący przyjął naruszenie prawa do ochrony wolności działalności gospodarczej, prawa do ochrony własności, prawa do ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady równości w zakresie nakładania obowiązków podatkowych. Zdaniem skarżącego zakwestionowane w skardze konstytucyjnej regulacje prawne są niejasne i narażają podatnika na konsekwencje prawne trudne do przewidzenia. Skarżący podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem zakwestionowanych przepisów podział źródeł przychodu pochodzących z działalności gospodarczej oraz najmu jest rozłączny, zaś w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z najmu nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Nie miały więc do niego zastosowania regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Taką interpretację przyjmowało także Ministerstwo Finansów. Skarżący zarzucił, iż wykładnię przyjmującą możliwość pokrywania się zakresów art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazującego jako źródło przychodu pozarolniczą działalność gospodarczą oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 odnoszącego się m.in. do przychodów z tytułu najmu, należy uznać za błąd legislacyjny, który zrodził uregulowanie niejasne, poddające się rozbieżnej interpretacji i stanowiące pułapkę dla podatników. Skarżący podkreślił, iż z uwagi na częstotliwość zmian prawa podatkowego, szczególnie istotna jest jego jasność i precyzyjność. Podatnicy są bowiem obowiązani stosować przepisy zanim wyklaruje się praktyka, zdąży ustosunkować doktryna i zostanie opublikowane orzecznictwo. Skarżący podkreślił, iż niejednoznaczna jest także treść 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym przepisów rozporządzenia nie stosuje się m.in. do osób osiągających dochody z najmu nieruchomości. Zdaniem skarżącego, przepis ten można było rozumieć w sensie dosłownym jako wyłączenie zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu do przychodów osiąganych z tytułu najmu. Zgodnie z orzecznictwem NSA i praktyką, wspomniany przepis interpretowany jest jako generalne wyłączenie spod zakresu opodatkowania ryczałtowego osób uzyskujących dochody z najmu nieruchomości także w zakresie osiąganych przez te osoby innych przychodów. Skarżący zarzucił, iż przyjęte w rozporządzeniu kryterium zróżnicowania podatników, przesądzające o możliwości skorzystania z opodatkowania zryczałtowanego, nie ma uzasadnienia merytorycznego, a tym samym prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa. Jak podkreślił to skarżący, kryterium to zostało następnie przez prawodawcę zniesione.
Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 7 stycznia 2004 r. odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej, uznając za oczywiście bezzasadny zarzut naruszenia przez 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. zasady dostatecznej określoności. Trybunał stwierdził, iż kwestionowany przepis w sposób jednoznaczny ogranicza zakres zastosowania ryczałtowej formy opodatkowania, posługując się w tym celu kryterium podmiotowym. Odnosząc się do zarzutu niezgodności 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż skarżący nie przedstawił w tym zakresie żadnych merytorycznych argumentów. Powołując się na naruszenie zasady równości, skarżący nie wskazał przyczyn, dla których uważa, iż przyjęte w 3 ust. 1 rozporządzenia podmiotowe kryterium zróżnicowania pozbawione jest uzasadnienia. Oceniając z kolei zarzut naruszenia przez art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady dostatecznej określoności wyprowadzanej przez skarżącego z zasady państwa prawnego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż brak jest związku pomiędzy treścią orzeczenia przyjętego za podstawę skargi, a sformułowanym w tej skardze zarzutem niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego będącego podstawą tego orzeczenia. Podniesione w skardze konstytucyjnej wątpliwości, co do zakresu znaczeniowego poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 1998 r., nie miały znaczenia dla ustaleń faktycznych dokonanych przez organy orzekające w sprawie skarżącego. Organy te przyjmując, iż wynajmowanie przez niego nieruchomości posiadało cechy działalności gospodarczej, dokonały oceny faktycznej tej działalności, zaś wątpliwości, co do ewentualnego rozłącznego charakteru wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródeł przychodu nie miały dla tej oceny bezpośredniego znaczenia. Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż w treści skargi konstytucyjnej nie sprecyzowano, na czym miałaby polegać niezgodność art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podobnie skarżący nie określił także, na czym miałaby polegać niezgodność zakwestionowanych w skardze konstytucyjnej przepisów 1, 2, 5 oraz 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Uniemożliwiło to merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej w tym zakresie. Na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego skarżący wniósł zażalenie, w którym podkreślił, iż kwestionowany przez niego 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w swoim literalnym brzmieniu wyłącza określone grupy podatników spod zakresu rozporządzenia, a nie spod zakresu ryczałtu. Rozporządzenie to nie stanowiło bowiem samoistnej podstawy do opodatkowania ryczałtem. Był nią natomiast art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 30 ust. 6 pkt 1 ustawy zawierał jedynie delegację dla Ministra Finansów upoważniającą do obniżenia stawki podatku, zróżnicowania jej dla poszczególnych rodzajów działalności oraz ograniczenia zakresu podmiotowego. Zdaniem skarżącego możliwa jest w związku z tym interpretacja, w myśl której podatnicy niepodlegający pod przepisy rozporządzenia (z uwagi na treść 3 ust. 1), objęci są bezpośrednio zakresem zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia to przeciwko tezie
Trybunału Konstytucyjnego o jednoznaczności zakwestionowanego w skardze konstytucyjnej przepisu. Skarżący podniósł także, iż sposób, w jaki pojęcie działalność gospodarcza zostało użyte w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesądza o rozumieniu tego zwrotu na gruncie całej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Zakres znaczeniowy pojęcia działalności gospodarczej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jest określony także przez zakresy innych pojęć opisujących źródła przychodów wymienionych w kolejnych punktach art. 10 ust. 1. W szczególności w pkt 3 wyłączono z zakresu działalności gospodarczej działalność wykonywaną osobiście określoną w pkt 2 tego przepisu. Z kolei pkt 8 zaznaczono, iż sprzedaż lub zamiana stanowi źródło przychodu, o ile nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, organy orzekające dokonując oceny działalności skarżącego polegającej na wynajmowaniu lokalu, stosowały w istocie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem, gdyby wynajem ten nie mógł być kwalifikowany jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3, powinno zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie skarżącego. Odrębnego źródła przychodu w postaci najmu i dzierżawy opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy nie ograniczono, tak jak w przypadku sprzedaży i zamiany, wyłącznie do tych, które były prowadzone poza działalnością gospodarczą skarżącego. Z drugiej strony, w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, dotyczącym działalności gospodarczej, nie wskazano pkt 6 jako kolejnego, poza pkt 2, wyjątku. Stwarzało to niejasność, z której jednak podatnicy nie mogli sobie zdawać sprawy, tym bardziej, że Ministerstwo Finansów konsekwentnie na łamach Biuletynu Skarbowego głosiło, iż najem i dzierżawa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są działalnością gospodarczą. Wskazuje to na związek pomiędzy brakiem dostatecznej określoności treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a wydanymi w sprawie skarżącego orzeczeniami, przyjętymi za podstawę skargi konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Wbrew twierdzeniom skarżącego, treść 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. ma jednoznaczny charakter. Zgodnie z 1 ust. 1 tego rozporządzenia, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zwanych dalej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem 3, podlegają przychody uzyskane przez osoby fizyczne z prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei kwestionowany przez skarżącego 3 rozporządzenia wyłącza możliwość stosowania przepisów rozporządzenia do określonych kategorii podatników. Wynika stąd, iż osiągnięte przez tych podatników przychody uzyskane z działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Interpretacja ta jest oczywista i znajduje swoje potwierdzenie w treści delegacji ustawowej zawartej w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten upoważniał Ministra Finansów do ograniczenia zakresu podmiotowego poboru podatku w formie zryczałtowanej od przychodów osiąganych m.in. z działalności gospodarczej. Bezpośrednio więc już ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zakładała możliwość ograniczenia podmiotowego kręgu osób korzystających z ryczałtowej formy podatku. Twierdzenie skarżącego, jakoby podmioty wyłączone na mocy 3 ust. 1 spod zakresu działania rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. uiszczały podatek na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzeczne jest z treścią 1 ust. 1 wspomnianego
rozporządzenia oraz art. 30 ust. 6 ustawy. Nieuzasadnione jest więc przekonanie skarżącego o istnieniu faktycznych wątpliwości interpretacyjnych co do znaczenia normatywnego 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. 2. Odnosząc się do zarzutu braku dostatecznej określoności regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje stanowisko, iż ewentualne wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego przepisu nie miały znaczenia dla orzeczeń wydanych w sprawie skarżącego. Wyraźnie wynika to z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym podkreślono, iż skarżący nie mógł skorzystać z opodatkowania w postaci ryczałtu, ponieważ świadczone przez niego usługi najmu nieruchomości wykluczały tę formę, co wynikało bezpośrednio z treści 3 ust. 1 pkt 3 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z pkt 14 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Organy skarbowe ustaliły, iż skarżący osiągał przychody z usług związanych z wynajmem nieruchomości. Zgodnie zaś z 3 ust. 1 pkt 3 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r., świadczenie takich usług przez podatnika, wyłączało możliwość korzystania przez niego z ryczałtowej formy opodatkowania. Dokonana przez organy skarbowe kwalifikacja działalności skarżącego jako świadczenia usług w postaci wynajmu nieruchomości miała charakter oceny faktycznej i oparta była na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Trybunał Konstytucyjny nie ma uprawnień do weryfikowania tych ocen. To zaś, iż w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za odrębne źródło przychodów potraktowano przychody pochodzące z najmu, nie ma znaczenia dla interpretacji wspomnianej powyżej regulacji rozporządzenia Ministra Finansów. Regulacja ta nie odnosi się bowiem w ogóle do pojęcia działalności gospodarczej, ale osiągania przychodu ze świadczenia określonych usług. Ewentualne wątpliwości interpretacyjne, jakie w początkowym okresie obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogły powstawać w związku z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosiły się wiec bezpośrednio do treści 3 ust. 1 pkt 3 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało orzec jak w sentencji.