1 Sygnatura 0111-KDIB2-2.4015.4.2018.1.HS Data 17 kwietnia 2018 Autor: Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 13 2a, art. 14b 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych przekazania weksla jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych przekazania weksla. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca otrzyma w ramach darowizny od swojego ojca, który jest dla Wnioskodawcy osobą zaliczaną do I grupy podatkowej, jego weksel własny (zupełny) zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy (ojca Wnioskodawcy) zapłacenia określonej sumy pieniężnej we wskazanym miejscu i czasie Wnioskodawcy (remitentowi) i stwarzający bezwarunkową jego odpowiedzialność za wypłatę tych pieniędzy. Operacja ta jest związana z przekazaniem majątku w ramach przyszłego spadku Wnioskodawcy. Wystawienie weksla przez ojca Wnioskodawcy nie nastąpi w związku z jakąkolwiek umową cywilnoprawną, ojciec Wnioskodawcy wystawi weksel własny (zupełny) i przekaże go Wnioskodawcy osobie bliskiej zaliczanej do I grupy podatkowej. Weksel zatem zostanie otrzymany bez żadnego wynagrodzenia. W związku z tym spełniona będzie definicja umowy darowizny (darczyńca w osobie ojca Wnioskodawcy nieodpłatnie przekaże bowiem weksel własny, będący elementem jego majątku, na rzecz Wnioskodawcy). Podstawą prawną wystawienia weksla jest ustawa Prawo wekslowe z dnia 28 kwietnia 1936 r. (Dz.U.R.P. Nr 37, poz. 282). Zobowiązanie wekslowe uwidocznione na wystawionym wekslu ma charakter abstrakcyjny, tzn. że obowiązek zapłaty sumy wekslowej jest niezależny od istnienia i ważności zobowiązania podstawowego, leżącego u podstaw zaciągnięcia zobowiązania wekslowego. Weksel ten inkorporuje określone prawo majątkowe, polegające na przyznaniu Wnioskodawcy po otrzymaniu weksla uprawnienia do domagania się wypłaty kwoty wekslowej. W konsekwencji w przypadku darowizny weksla, w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, jej przedmiotem nie będzie rzecz (materialna postać weksla), lecz prawo majątkowe wynikające z treści weksla sprowadzające się do przyznania osobie uprawnionej prawa domagania się od podmiotu zobowiązanego zapłaty określonej kwoty pieniężnej w określonym terminie. W zaplanowanej operacji darowania weksla nie będzie zawarte porozumienie wekslowe, będzie to, jak już wspomniano, weksel własny zupełny. Suma opisanego weksla zostanie wypłacona Wnioskodawcy:
2 częściowo przy wykorzystaniu instytucji kompensaty wzajemnych zobowiązań (Wnioskodawca jest zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wobec swojego ojca, również w ramach jego działalności gospodarczej) z art. 498 Kodeksu cywilnego, częściowo w formie pieniężnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy przekazanie weksla własnego (zupełnego) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn? 2. Czy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie w momencie przekazania weksla własnego (zupełnego) na ww. zasadach? 3. Czy w przypadku jeżeli Wnioskodawca zgłosi fakt otrzymania wartości majątkowej odzwierciedlonej w wekslu własnym (zupełnym) będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn? Zdaniem Wnioskodawcy: ad.1) Przekazanie mu weksla będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków jako przekazanie prawa majątkowego (papieru wartościowego). W przypadku darowizny weksla, w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, jej przedmiotem nie będzie rzecz (materialna postać weksla), lecz prawo majątkowe wynikające z treści weksla sprowadzające się do przyznania osobie uprawnionej prawa domagania się od podmiotu zobowiązanego zapłaty określonej kwoty pieniężnej w określonym terminie. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. ad. 2) Obowiązek podatkowy powstanie w momencie przekazania, w tym momencie bowiem Wnioskodawca uzyska przysporzenie (tzn. stanie się właścicielem papieru wartościowego dającego mu prawo wymagania od wystawcy/wystawców środków). Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje on z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń). Podstawa opodatkowania określona została w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy i stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9 637 zł jeżeli nabywcą jest osoba, tak jak w przedstawionej we wniosku sytuacji, zaliczona do I grupy podatkowej, w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Wartość wystawionego przez ojca Wnioskodawcy i darowanego mu weksla przekroczy ww. kwotę 9 637 zł. ad. 3) W przypadku zgłoszenia faktu otrzymania weksla na mocy ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawca będzie zwolniony z opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
3 zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz udokumentują w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Stosownie do art. 4a ust. 3 ww. ustawy w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W oparciu o dokonany opis wynika, że Wnioskodawca może otrzymać od wstępnego (rodzica), weksel własny (zupełny), poprzez który jego wystawca zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonej sumy pieniężnej. Weksel zostanie otrzymany bez żadnego wynagrodzenia. W związku z tym spełniona będzie definicja umowy darowizny (darczyńca nieodpłatnie przekaże bowiem weksel własny, będący elementem jego majątku, na rzecz Wnioskodawcy). Stosownie do art. 888 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny rozumie się zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego osobie obdarowanej (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy stwierdzić zatem należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę weksla w drodze umowy darowizny podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie w momencie przekazania weksla. Jednakże po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie, a więc po zgłoszeniu w odpowiednim terminie nabycia weksla tytułem darowizny, Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ zaznacza, że wydając interpretację rozstrzygnął jedynie o skutkach podatkowych przekazania weksla na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 644). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej podatkiem, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego
4 świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Jak wynika z przywołanych przepisów, nabycie tytułem darowizny podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Ustawodawca przewidział, w ściśle określonych przypadkach, zwolnienie z tego podatku. Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia darowizna należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 888 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak również prawa majątkowe. Pod pojęciem praw majątkowych, o których mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca rozumie m.in. prawa majątkowe wynikające ze stosunków zobowiązaniowych. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzyma w ramach darowizny od ojca osoby dla Wnioskodawcy bliskiej zaliczanej do I grupy podatkowej, jego weksel własny zupełny, zawierający bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy (ojca Wnioskodawcy) zapłacenia określonej sumy pieniężnej we wskazanym miejscu i czasie Wnioskodawcy (remitentowi) i stwarzający bezwarunkową jego odpowiedzialność za wypłatę tych pieniędzy. Operacja ta jest związana z przekazaniem majątku w ramach przyszłego spadku Wnioskodawcy. Wystawienie weksla przez rodziców Wnioskodawcy nie nastąpi w związku z jakąkolwiek umową cywilnoprawną. Ojciec Wnioskodawcy wystawi weksel własny i przekaże go Wnioskodawcy osobie bliskiej zliczanej do I grupy podatkowej. Weksel za tym zostanie otrzymany bez żadnego wynagrodzenia. W związku z tym spełniona będzie definicja umowy darowizny (darczyńca w osobie ojca Wnioskodawcy nieodpłatnie przekaże bowiem weksel własny, będący elementem jego majątku, na rzecz Wnioskodawcy). Podstawą prawną wystawienia weksla będzie ustawa Prawo wekslowe. Zobowiązanie wekslowe uwidocznione na wystawionym wekslu ma charakter abstrakcyjny, tzn. że obowiązek zapłaty sumy wekslowej jest niezależny od istnienia i ważności zobowiązania podstawowego, leżącego u podstaw zaciągnięcia zobowiązania wekslowego. Weksel ten inkorporuje więc określone prawo majątkowe, polegające na przyznaniu posiadaczowi weksla uprawnienia do domagania się wypłaty kwoty wekslowej. W konsekwencji w przypadku darowizny weksla, w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, jej przedmiotem nie będzie rzecz (materialna postać weksla), lecz prawo majątkowe wynikające z treści weksla sprowadzające się do przyznania osobie uprawnionej prawa domagania się od podmiotu zobowiązanego zapłaty określonej kwoty pieniężnej w określonym terminie. Nie będzie zawarte porozumienie wekslowe, będzie to weksel własny zupełny. Suma opisanego weksla zostanie wypłacona Wnioskodawcy częściowo przy wykorzystaniu instytucji kompensaty wzajemnych zobowiązań zrealizowanej na podstawie art. 498 Kodeksu cywilnego i częściowo w formie pieniężnej. Podstawę prawną obrotu wekslami regulują przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 160). Zgodnie z przepisami tej ustawy weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną, określonej na wekslu sumy pieniędzy. W przypadku wystawienia i przekazania weksla na rzecz remitenta bez istniejącego stosunku podstawowego tak jak to ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu powstaje co prawda stosunek
5 zobowiązaniowy (wystawca weksla będzie zobowiązany do zapłaty określonej kwoty), ale czynność taka nie mieści się w definicji darowizny w rozumieniu art. 888 1 Kodeksu cywilnego (przywołanej powyżej). Przekazanie weksla w darowiźnie mogłoby nastąpić pod warunkiem, że weksel ten byłby nośnikiem określonych praw, a więc przedmiotem darowizny byłyby te prawa. Prawa takie musiałby jednak uprzednio posiadać darczyńca. W opisanym zdarzeniu zobowiązanie z weksla wywodzi się z samego weksla. Wystawca weksla będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz remitenta określonej kwoty, nie można jednak wskazać, że wówczas mamy do czynienia z darowizną. Zobowiązanie wynikające z weksla nie może stanowić darowizny. Nie może bowiem stanowić przedmiotu darowizny prawo, które jest już należne uprawnionemu z tytułu innego stosunku. Jeżeli zatem Wnioskodawca jest uprawnionym z weksla jako remitent, to prawo to nie może być przedmiotem jednoczesnej darowizny na rzecz Wnioskodawcy, skoro jest ono już należne Wnioskodawcy jako remitentowi. W rezultacie zatem opisane we wniosku przekazanie weksla, jako że nie może ono stanowić nabycia tytułem darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: 1. z zastosowaniem art. 119a; 2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 2 pkt 4a (art. 53 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.