Podstawowym celem badania na podstawie ustawy o rachunkowości jest wydanie przez biegłego rewidenta pisemnej, uzasadnionej opinii o prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego. Opinia biegłego podnosi wiarygodność publikowanych danych finansowych. Utrzymanie tej, tak ważnej w gospodarce rynkowej funkcji wymaga od biegłego zarówno niezbędnych kwalifikacji zawodowych, sumiennego zaplanowania i realizacji badania, jak i obiektywności oraz niezależności tak w stosunku do jednostki badanej, jak i odbiorców sprawozdań finansowych. Badanie sprawozdań finansowych w trybie przewidzianym ustawą o biegłych rewidentach i ich samorządzie przeprowadzają podmioty uprawnione do badania, wpisane na listę podmiotów uprawnionych przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów (KIBR). Podstawowym celem badania na podstawie ustawy o rachunkowości jest wydanie przez biegłego rewidenta pisemnej, uzasadnionej opinii o prawidłowości i rzetelności zbadanego sprawozdania finansowego. Rzetelne sprawozdanie finansowe to sprawozdanie sporządzone zgodnie z istniejącymi przepisami w zakresie rachunkowości, finansów, prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego. Przez jasność i rzetelność należy rozumieć to, że sprawozdanie finansowe w sposób pełny, uczciwy i dokładny przedstawia obraz osiągniętych wyników za okres objęty badaniem oraz sytuacji majątkowej i finansowej badanej jednostki na dzień kończący rok obrotowy. Biegły rewident musi stosować normy wykonywania zawodu, zarówno krajowe, jak i 1 / 7
międzynarodowe. Na wstępie opracowuje plan badania, po czym przystępuje do badania poszczególnych części sprawozdania finansowego, zwanych obszarami badania. Od jakości prac przygotowawczych zależy jakość badania, a także jego efektywność. Odpowiednio opracowane procedury badania systemów kontroli wewnętrznej nie tylko umożliwiają efektywne wykrycie ewentualnych zagrożeń dla jednostki, jak ryzyko oszustw, ale też zapewniają szybkie zbadanie i wyrażenie opinii o rzetelności, prawidłowości i jasności każdego obszaru sprawozdania finansowego oraz prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia. Warto podkreślić, że za kilkoma akapitami opinii o rzetelności, prawidłowości i jasności sprawozdania finansowego czy kilkoma, kilkunastoma, czy czasem, o ile biegły niepotrzebnie powiela informację z informacji dodatkowej kilkudziesięcioma stronami raportu uzupełniającego opinię z badania sprawozdania finansowego kryje się żmudne i odpowiedzialne badanie wszystkich podstawowych obszarów bilansu oraz rachunku zysków i strat. Oczywiście często zdarza się, że poszczególne obszary są nieistotne i nie wymagają dokładnego badania, ale zawsze należy co najmniej wykonać test na kompletność każdego obszaru, czy przypadkiem nie pominięto istniejących danych, które powinny znaleźć się w tym obszarze, zmieniając jego wartość z nieistotnej na istotną. Tryb badania sprawozdań finansowych Oprócz sprawozdania finansowego biegły rewident ocenia informacje finansowe pochodzące z innych źródeł. Do takich informacji należą: sprawozdanie z działalności jednostki, prospekty emisyjne, publikowane wskaźniki finansowe, plany inwestycyjne i finansowe, sprawozdania GUS oraz wszystkie inne informacje często podawane równolegle z rocznym sprawozdaniem finansowym. W myśl przepisów ustawy o rachunkowości nie są one objęte badaniem biegłego, z wyjątkiem obowiązkowej oceny sprawozdania z działalności jednostki. Biegły powinien jednak co najmniej upewnić się, że informacje te są spójne z danymi sprawozdania finansowego i że w sposób rzetelny odpowiadają aktualnej sytuacji finansowej i możliwościom rozwojowym jednostki. 2 / 7
Biegły rewident, wydając opinię o rzetelności i prawidłowości danych, powinien krytycznie ocenić zastosowane przez przedsiębiorstwo zasady rachunkowości w odniesieniu do charakteru działalności gospodarczej jednostki, wielkości i rodzaju posiadanych zasobów oraz możliwości poprawnej interpretacji sprawozdania finansowego przez szeroki krąg odbiorców, jakimi są akcjonariusze albo udziałowcy, instytucje finansowe, kontrahenci, organy podatkowe. Praktyka zawodowa, jak też procedury korporacyjne BDO pozwoliły na wypracowanie szeregu metod i technik badania, które w sposób racjonalny, poprzez ograniczoną, reprezentatywną kontrolę, stwarzają podstawę do wydania uzasadnionej opinii o całości danych finansowych. Planując badanie sprawozdania finansowego oraz później, już w trakcie badania, biegły rewident ocenia wdrożone przez jednostkę systemy rachunkowości i kontroli wewnętrznej. Ich ocena jest wykorzystana m.in. przy wyborze metod i technik badania oraz zakresu wybieranych próbek przy badaniu metodą reprezentatywną. Sumienna realizacja badania zakłada, że biegły podczas badania wykorzystuje właśnie te techniki i metody badania, które najbardziej odpowiadają zakresowi i charakterowi działalności jednostki oraz jej strukturze organizacyjnej. Żadne metody i techniki badania nie gwarantują jednak wykrycia wszystkich nieprawidłowości. Potwierdzenie zakresu badania podkreśla nieograniczony dostęp biegłego do wszystkich istotnych informacji, jakie biegły samodzielnie i niezależnie wybrał, twierdząc, że są niezbędne do wypełnienia jego funkcji. Biegły rewident powinien tak zaplanować swoją pracę, aby umożliwić przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego w sposób efektywny i w odpowiednim czasie. Tryb badania sprawozdań finansowych można logicznie i chronologicznie podzielić na następujące obszary: 3 / 7
- planowanie, - realizacja programu badania i zasady tworzenia dokumentacji roboczej, - sporządzenie wniosków z badania (opinii i raportu). Planowanie Sporządzenie planu badania kładzie nacisk na istotne elementy sprawozdania finansowego. Wymaga od biegłego wstępnej wiedzy o działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, jego strukturze organizacyjnej i sytuacji finansowej oraz o systemach kontroli wewnętrznej i zastosowanych systemach rachunkowości. W praktyce biegły powinien zebrać te informacje na podstawie rozmowy z dyrektorem finansowym, głównym księgowym i kierownikami poszczególnych komórek w ciągu 2-3 dni, zależnie od złożoności zagadnień i rozmiaru jednostki. Wywiad powinien też uzupełnić własną analizą regulaminu organizacyjnego, sprawozdań finansowych przedsiębiorstwa i przeglądem raportu z badania za rok ubiegły, uwzględniając obowiązujące go normy i zarządzenia KIBR. Na tym etapie biegły powinien szczegółowo zapoznać się z raportem z badania za rok ubiegły w celu zapewnienia prawidłowości i ciągłości bilansu otwarcia, kontynuacji stosowanych zasad wyceny i zachowania porównywalności rocznych sprawozdań finansowych. Biegły powinien uzyskać odpowiednie i dostateczne dowody rewizyjne na to, że aktywa i pasywa wykazane w sprawozdaniu finansowym zostały wycenione w odpowiednich wartościach. 4 / 7
Taka analiza wstępna ma na celu także ustalenie wzajemnie powiązanych obszarów sprawozdania finansowego w celu zapewnienia maksymalnie efektywnego wykorzystania wiedzy i czasu zespołu przeprowadzającego badanie, a tym samym ograniczenie kosztów związanych z badaniem, także po stronie spółki badanej. Na podstawie zebranych informacji biegły ocenia posiadany przez jednostkę system kontroli wewnętrznej, zastosowane systemy rachunkowości oraz określa stopień ryzyka i istotność poszczególnych obszarów sprawozdania finansowego. Ostatnim elementem fazy planowania jest sporządzenie planu z programem i harmonogramem badania. Plan taki uwzględnia preferowane metody i techniki badania, zależnie od wstępnej oceny ryzyka i stopnia zaufania biegłego do systemów kontroli wewnętrznej. Przykładowo, w przedsiębiorstwie produkcyjnym biegły rewident, aby ocenić aktualną pozycję przedsiębiorstwa na rynku, możliwość kontynuacji działalności gospodarczej, tak planuje badania, aby określić cykl produkcyjny, koszty produkcji i metody kalkulacji kosztów. Potrzebuje do tego wszelkich informacji o najważniejszych czynnikach produkcji (o podstawowych surowcach, materiałochłonności, udziale robocizny i półfabrykatów, udziale kosztów ogólnoprodukcyjnych, udziale kosztów sprzedaży itp.) oraz o tym, kim są dostawcy i jak się kształtuje terminowość regulowania zobowiązań. Informacje te w powiązaniu z oceną zasad rozliczeń i kalkulacji kosztów oraz z zasadami wyceny produktów gotowych i produkcji w toku wskażą istotne pozycje w analizie kosztów oraz ryzyko związane z wyceną zapasów i zobowiązań w bilansie przedsiębiorstwa. Na tej podstawie biegły rewident, opierając się na procedurach stosowanych w podmiocie uprawnionym, ocenia ryzyko badania. Ocena ta polega na założeniu, że sprawozdanie finansowe będzie zawierało istotne nieprawidłowości. Ryzyko to dotyczy obszarów 5 / 7
sprawozdania finansowego, strumieni transakcji i powiązań. Ocena ryzyka nieodłącznego wymaga wszechstronnej znajomości jednostki i jej otoczenia. Wraz z ryzykiem kontroli tworzy profil ryzyka ogólnego, wpływającego na wielkości prób, które biegły musi przyjąć w poszczególnych obszarach badania. W zakresie struktury przychodów, odbiorców oraz trendów wielkości sprzedaży biegły określa ryzyko związane z badaniem przychodów, należności, rezerw na należności lub rezerw wynikających z charakteru działalności, na przykład z tytułu gwarancji poprodukcyjnych lub serwisowych oraz realności wyceny wartości zapasów. Planuje badanie najważniejszych pozycji przychodów, sposób zawierania umów, określa moment ujęcia sprzedaży, kim są odbiorcy przedsiębiorstwa (np. dużo małych odbiorców czy kilku bardzo dużych), czy są to odbiorcy krajowi czy zagraniczni, czy należności rozliczane są na bieżąco, jaki jest trend wielkości sprzedaży itp. Należy także ocenić zadłużenie przedsiębiorstwa i jego bieżące obciążenie z tytułu kredytów i pożyczek w odniesieniu do pozostałych przychodów i kosztów. Ryzyko może być związane z zaciągniętymi kredytami w walucie obcej lub cenami sprzedaży określonymi w walucie (ryzyko strat z tytułu różnic kursowych). W BDO są stosowane procedury wykorzystujące specjalizowane oprogramowanie, zapewniające przyjęcie optymalnych wielkości prób, związane ze oceną ryzyka badania. W przypadku braku takich procedur, można wykorzystać metody statystyczne wyznaczając wielkość prób. Ustalając kryteria istotności, biegły powinien przede wszystkim ocenić wpływ, jaki ewentualnie występująca nieprawidłowość wywiera na całokształt obrazu przychodów i kosztów, wyniku 6 / 7
finansowego, posiadanych aktywów i pasywów oraz sytuacji finansowej badanej jednostki. Błędy dotyczące poprawnej klasyfikacji kosztów i przychodów odgrywają w praktyce mniejszą rolę niż poprawna wycena aktywów i pasywów. To samo dotyczy błędów związanych z wyceną środków trwałych w odniesieniu do konsekwencji wystąpienia błędów w wycenie majątku obrotowego. Biegły określa dla każdej pozycji, czy jest to pozycja kluczowa. Pozycje kluczowe to takie pozycje, które określają działalność przedsiębiorstwa. Zakłada się, że pozycje kluczowe wynoszą co najmniej 15% obrotu albo sumy bilansowej. Informacje zebrane w trakcie przygotowania do badania mogą spowodować rozszerzenie lub zawężenie definicji pozycji kluczowej. Uwaga: niniejszy artykuł stanowi podrozdział 4-4.1.1. książki dr. Andre Helina i dr. Janusza Wisłowskiego Odpowiedzialność członków rad nadzorczych za sprawozdawczość finansową spółek, zasady i tryb funkcjonowania komitetu audytu". Więcej informacji o tej książce podajemy w dziale Literatura biznesu". 7 / 7