Dot. sygn. II FNP 1/14

Transkrypt

1 1198/2015/KPCP/APl Warszawa, dn. 13 maja 2015 r. Opinia przyjaciela sądu (amicus curiae) Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka w sprawie ze skargi Marka Isańskiego o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/11 Dot. sygn. II FNP 1/14 I. UWAGI OGÓLNE Helsińska Fundacja Praw Człowieka (dalej: HFPC ) jest organizacją pozarządową, której statutowym celem jest ochrona praw człowieka, w tym kontrola ich przestrzegania przez organy władzy publicznej w Polsce. Szczególnym przedmiotem zainteresowania HFPC w ramach programu Klinika: Prawa Człowieka a Podatki są przepisy prawa podatkowego i procedury podatkowej, stosowanej przez organy administracji publicznej, jak też sądownictwo. Celem przedłożonego przez HFPC stanowiska nie jest przedstawianie nowych dowodów lub okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie. W stanowisku HFPC odnosi się do ogólnych zasad ważnych z punktu widzenia przestrzegania standardów praw człowieka, gdy w ocenie HFPC - znajdują one zastosowanie w danym stanie faktycznym. HFPC pragnie zwrócić uwagę na różne aspekty sprawy w kontekście poszanowania praw człowieka gwarantowanych przez prawodawstwo Unii Europejskiej, prawo międzynarodowe i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: Trybunał ), które mogą pomóc sądowi w rozpoznaniu sprawy, a które być może nie zostały uwzględnione na wcześniejszych etapach postępowania.

2 W szczególności w niniejszym stanowisku omówione zostaną: 1) problematyka stosowania Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; 2) standardy wyznaczane przez art. 47 Karty Praw Podstawowych UE; 3) problematyka stosowania Europejskiej Konwencji Praw Człowieka do postępowania podatkowego; 4) standardy wynikające z prawa do rzetelnego postępowania; 5) gwarancje konstytucyjne ochrony praw jednostki w sprawach podatkowych. Należy ponadto wskazać, że w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie standardów ochrony praw człowieka przewidzianych przez EKPC jest dwutorowe: pierwotne i wtórne. Pierwotne, wynikające z bezpośredniego przystąpienia przez Polskę do EKPC, jako państwa-strony Konwencji i wtórne ze względu na związanie art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) jako państwa członkowskiego Unii Europejskiej. 2. STAN FAKTYCZNY Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dn r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze dotyczącą deklaracji podatkowej p. Marka Isańskiego za 2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy skarbowe ustaliły, że podatnik otrzymał od Towarzystwa Finansowo-Leasingowego S.A. w roku 2002 kwoty, które zostały przezeń uznane za odsetki od niewypłaconej w terminie dywidendy. Kwalifikacja prawna kwot budzi spór między stronami. Zdaniem organów odsetki te winny podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej jako przychody z innych źródeł. Decyzja organu podatkowego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dn r. o sygn. akt I SA/Go 842/08 (dalej też: Pierwszy Wyrok WSA) uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie można przesądzić charakteru prawnego otrzymanych przez podatnika kwot (odsetki albo dywidenda), wobec czego nakazał organowi podatkowemu uzupełnienie materiału dowodowego. Od tego orzeczenia WSA organ podatkowy złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wskazał błędną ocenę WSA o niekompletności materiału dowodowego, nieprawidłową wykładnię, co do art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) 1 ; zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy nie był niewystarczający do stwierdzenia, że dokonano wypłaty odsetek od zaległej dywidendy. Zatem nieprawidłowo uchylono zaskarżoną decyzję, ponieważ istniały podstawy do oddalenia skargi podatnika. 1 Dz.U nr 80 poz. 350 z późn. zm. 2

3 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn r. o sygn. akt II FSK 717/09 (dalej też: Pierwszy Wyrok NSA) uwzględnił skargę, uznając, że zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy stwarzał pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji. Ponadto Sąd wskazał na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego powołując okoliczności sprawy i orzekł, że orzeczenie WSA zostało wydane z naruszeniem prawa. NSA stwierdził również, że otrzymane przez p. Isańskiego kwoty stanowią odsetki 2. NSA nakazał ponowne rozpoznanie sprawy przez WSA, który wyrokiem z r. o sygn. akt I SA/Go 1042/10 (dalej też: Drugi Wyrok WSA) oddalił skargę podatnika. WSA uznał się za związany w zakresie wyczerpania możliwości dowodowych oraz przyjęcia, że kwoty wypłacone p. Isańskiemu stanowiły odsetki od dywidendy, natomiast w zakresie wykładni art. 10 ust. 1 pkt. 9 updof dokonał szczegółowej oceny kwalifikacji kwot jako inne źródło przychodu. W skardze kasacyjnej od tego wyroku podatnik wskazał na niedopuszczalność związania wyrokiem NSA oraz błędną wykładnie art. 10 ust. 1 pkt. 9 updof. NSA w wyroku z dn r., o sygn. akt II FSK 1684/11 (dalej też Drugi Wyrok NSA) uznał, że jest związany ocenami prawnymi przedstawionymi w wyroku NSA z dn o sygn. akt II FSK 717/09 i odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy. Przedmiotowe orzeczenie stało się podstawą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia złożonej przez podatnika. 3. ZASTOSOWANIE PRAW GWARANTOWANYCH W PAŃSTWIE CZŁONKOWSKIM UNII EUROPEJSKIEJ Rzeczpospolita Polska jest państwem członkowskim Unii Europejskiej od 2004 r., co zobowiązuje ją na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP do stosowania prawa Unii Europejskiej. Prawo to zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jest pod pewnymi warunkami bezpośrednio skuteczne 3 i ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawem krajowym 4. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej 5 (dalej: TUE) Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej też: KPP) jest częścią prawa pierwotnego i ma moc wiążącą. Zasady wyrażone w KPP mają zastosowanie do instytucji, organów i jednostek organizacyjnych Unii przy poszanowaniu zasady pomocniczości oraz do Państw Członkowskich w takim zakresie, w jakim stosują one prawo Unii 6. Na gruncie prawa UE status zbliżony do Karty Praw Podstawowych ma Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 1950 r. (dalej: EKPC), która zgodnie z art. 6 ust. 3 TUE ma moc wiążącą, jako ogólne zasady prawne Unii Europejskiej zarówno 2 Za uzasadnieniem wyroku NSA z dn o sygn. akt II FSK 717/09: ( ) z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002 r., jednoznacznie wynika jaki charakter miała owa wypłata. ( ) Fakt dowiedzenia (wykazania) przez organy podatkowe ( ), iż kwotę ( ) wypłacono skarżącemu z tytułu odsetek od dywidendy czyni zbędnym (bezprzedmiotowym) prowadzenie dalszych ustaleń. 3 Orzeczenie nr 26/62 Trybunału Sprawiedliwości z 5 lutego 1963 r. w sprawie Van Gend & Loos 4 Wyrok ETS z o sygn. C-6/64, w sprawie Costa 5 Dz.U nr 80 poz Por. w szczególności art. 51 Karty. 3

4 w stosunku do instytucji Unii Europejskiej, jak też do państw członkowskich. W ocenie HFPC, dlatego też w niniejszej sprawie w, równolegle można stosować EKPC. Prawo Unii Europejskiej w zakresie podatków dochodowych ma charakter harmonizacji punktowej, a jej podstawą jest art. 115 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE). 7 W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych taką harmonizację przewiduje Dyrektywa Rady 2003/48/WE z dn r. w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności wypłacanych w formie odsetek 8 (dalej też: Dyrektywa), przewidująca częściową harmonizację w zakresie opodatkowania odsetek od różnych rodzajów wierzytelności 9. Dyrektywa ma zastosowanie do sytuacji wypłaty odsetek między ostatnim w łańcuchu podmiotem (wypłacającym lub mającym zabezpieczyć wypłatę odsetek) z siedzibą na terytorium UE a odbiorcą odsetek, czyli osobą fizyczną będącą rezydentem państwa członkowskiego UE. Dyrektywa została przyjęta r., natomiast termin na jej implementację upłynął r., 10 wobec czego postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne toczyło się w czasie obowiązywania powołanej Dyrektywy. Kolejno należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE dopuszczalny jest bezpośredni, jak też pośredni, związek prawa UE ze sprawą, który powoduje powstanie wzorca kontroli w postaci praw podstawowych zawartych w art. 6 TUE 11 mających w takiej sytuacji walor pierwszeństwa w przypadku kolizji z prawem lub praktyką państwa członkowskiego. 12 Dotyczy to zarówno naruszenia prawa materialnego, jak też procesowego. Krajowy charakteru przepływu odsetek od wierzytelności w niniejszej sprawie powoduje, że choć, przepisy powołanej Dyrektywny z literalnego punktu widzenia - nie mają bezpośrednio zastosowania (aczkolwiek doktryna nie jest w tej kwestii jednoznaczna) to istnieje pośredni związek z realizacją celów i podstawy traktatowej tej regulacji unijnej. Należy zwrócić uwagę, że celem Dyrektywy 13 jest umożliwienie efektywnego opodatkowania dochodów z odsetek od wierzytelności przez państwa członkowskie, natomiast podstawą wydania Dyrektywy jest art. 115 TFUE 14, który jako cel stanowionego prawa wskazuje zbliżenie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wobec tego nie można rozpatrywać Dyrektywy w oderwaniu od swobód rynku wewnętrznego, w szczególności swobody przepływu kapitału. 7 H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s Dz. Urz. UE L 157 z Art. 6 Dyrektywy Rady 2003/48/WE z dn r. 10 Art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady 2003/48/WE. 11 Prawa podstawowe, które mają zastosowanie są zawarte w: KPP zgodnie z art. 6 ust.1 TUE oraz EKPC zgodnie art. 6 ust. 3 TUE 12 Wyrok TSUE z r. w sprawie C-40/11, w sprawie Iida 13 Pkt. 8 preambuły 14 H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s

5 Objęcie wszystkich rodzajów (krajowych i zagranicznych) odsetek wypłacanych przez podmioty unijne rezydentom unijnym w sposób bardziej pełny służy realizacji swobody przepływu kapitału w zakresie zasady równego traktowania i jest zgodna z art. 115 TFUE. Zważywszy, że wykładnia przepisów, w tym dotyczących odsetek, jest zazwyczaj ustalana dopiero na etapie w postępowań podatkowych i sądowych, przestrzeganie w nich zasad wyrażonych w Kracie Praw Podstawowych, może stanowić gwarancję prawidłowego ustalenia znaczenia przepisów prawa podatkowego przez sądy krajowe. W konsekwencji chociażby pośredni związek Dyrektywy z prawem UE w niniejszej sprawie powoduje obowiązek zastosowania KPP, a tym samym jej ocenę w kontekście ewentualnych uchybień prawa europejskiego. Powyższe rozumowanie potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Åkerberg Fransson (C-617/10). W wyroku tym TS UE stwierdził m.in., że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika bowiem co do zasady, że prawa podstawowe chronione w porządku prawnym Unii znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, ale nie poza takimi sytuacjami. Z tego względu Trybunał przypomniał już, że nie jest władny oceniać zgodności z kartą przepisów krajowych, które nie mieszczą się w zakresie zastosowania prawa Unii. Natomiast jeżeli przepisy takie wchodzą w zakres zastosowania tego prawa, Trybunał, rozpatrując pytanie prejudycjalne, powinien udzielić wszelkich wyjaśnień interpretacyjnych koniecznych do oceny przez sąd krajowy zgodności tych przepisów z prawami podstawowymi, których ochronę zapewnia ( ) Tak określony zakres zastosowania praw podstawowych Unii potwierdzają wyjaśnienia dotyczące art. 51 karty, które zgodnie z art. 6 ust. 1 akapit trzeci TUE i z art. 52 ust. 7 karty powinny być uwzględniane przy jej wykładni ( ). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami wymóg poszanowania praw podstawowych określonych w kontekście Unii jest wiążący dla państw członkowskich wyłącznie wtedy, gdy działają one w zakresie zastosowania prawa Unii 15. Inną podstawą zastosowania w tym przypadku KPP jest art. 19 TUE, który stanowi, że Państwa Członkowskie ustanawiają środki niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony prawnej w dziedzinach objętych prawem Unii. Wobec powyższego opodatkowanie dochodów z odsetek choćby miało charakter sprawy wyłącznie krajowej trudno jest potraktować jako pozostające poza dziedziną objętą prawem UE. A zatem do przedmiotowej sprawy ma zastosowanie art. 19 TUE oraz w konsekwencji art. 6 TFUE, czyli KPP 16 i EKPC. 15 Paragraf 19 i 20 wyroku 16 N. Półtorak, Zakres związania państw członkowskich Kartą Praw Podstawowych Unii Europejskiej [w:] Europejski Przegląd Sądowy, nr 9/2014, s

6 4. PRAWO DO SKUTECZNEGO ŚRODKA PRAWNEGO I DOSTĘPU DO BEZSTRONNEGO SĄDU (ARTYKUŁ 47 KARTY PRAW PODSTAWOWYCH) Z porównania treści art. 47 KPP z jednej strony oraz art. 6 ust. 1 i art. 13 EKPC z drugiej wynika jednoznacznie, że treść art. 47 akapitu 2 KPP odpowiada treści art. 6 ust. 1 EKPC, treść art. 47 akapit 1 KPP - art. 13 EKPC. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 52 ust. 3 KPP: W zakresie, w jakim niniejsza Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę konwencję. Niniejsze postanowienie nie stanowi przeszkody, aby prawo Unii przyznawało szerszą ochronę. Wobec powyższego uwagi poczynione w odniesieniu do prawa do sądu na tle standardów EKPC wskazane poniżej mają odpowiednie zastosowanie również do zakresu ochrony prawnej przyznanej przez Kartę Praw Podstawowych. Jednak pomimo wskazanego podobieństwa regulacji obu aktów w zakresie prawa do sądu należy wskazać też różnice pomiędzy nimi. W szczególności, art. 47 akapit 1 KPP gwarantuje prawo do sądu w (każdej) sprawie, podczas gdy art. 6 ust. 1 EKPC odnosi się w swej treści do spraw cywilnych i karnych 17. Zatem nie jest konieczne wykazywanie karnego charakteru sprawy podatkowej dla możliwości zastosowania KPP, co zostało ukształtowane w orzecznictwie ETPC jako konieczna przesłanka zastosowania EKPC. Na prawo do sądu wyrażone w art. 47 KPP składa się szereg szczególnych praw, które jak wskazuje się wyżej powinny być rozumiane analogicznie jak na gruncie wieloletniej praktyki orzeczniczej ETPC. Na tym etapie wskazać należy, że w szczególności następujące prawa wynikające z prawa do skutecznego środka prawnego, które mogły zostać naruszone w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania: prawo do dwuinstancyjnego postępowania oraz prawo do bycia wysłuchanym. 5. GWARANCJE KONSTYTUCYJNE OCHRONY PRAW JEDNOSTKI W SPRAWACH PODATKOWYCH Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji RP 18, Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepisy materialnego prawa podatkowego wydanego w związku z realizacją art. 84 Konstytucji a także art. 217 Konstytucji ustalają granicę ingerencji w prawo własności jednostki, w tym poprzez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) N. Półtorak, A. Wróbel, [w:] A. Wróbel (red.), Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Komentarz, 2013, dostęp: legalis 18 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.). 19 Dz.U nr 80 poz. 350 z późn. zm. 6

7 Wymagania w zakresie procedury są uregulowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Z kolei art. 78 Konstytucji gwarantuje prawo do zaskarżenia orzeczenia i znajduje rozwinięcie systemowe w 176 ust. 1 Konstytucji, który zapewnia dwuinstancyjność postępowania sądowego. Zasada jest realizowana w polskim porządku prawnym zarówno w postępowaniu przed sądami powszechnymi, jak też w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 20 Realizacją dyspozycji art. 78 i 176 Konstytucji jest na gruncie postępowania sądowo-administracyjnego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dn r.(dalej: PPSA) 21, która ma zastosowanie m.in. do postępowań w sprawach podatkowych. 6. ZASTOSOWANIE EUROPEJSKIEJ KONWENCJI PRAW CZŁOWIEKA DO OCENY POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO Należy wskazać, że na kształt prawa podatkowego w Polsce bezpośredni wpływ mają standardy wynikające z ratyfikowanej przez Polskę europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności 22. Znaczenie standardu ochrony praw i wolności jednostki, wypracowanego przez ETPC, trafnie ujęła B. Słupska-Uczkiewicz, pisząc: Standardy strasburskie, jak objaśnia je Europejski Trybunał Praw Człowieka, jednocześnie stanowią komentarz do wartości chronionych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pozwalają odczytać i zrozumieć treść norm ustawy zasadniczej odnoszących się do praw i wolności jednostki, zawierają swoisty klucz objaśniający istotę państwa prawa i znaczenie dla demokratycznego ładu nakazu przestrzegania praw i wolności zagwarantowanych w Konwencji 23. Standardy EKPC w określonych sytuacjach, o czym szerzej poniżej, mają zastosowanie do oceny prawa podatkowego i praktyki jego stosowania 24. Do oceny postępowania w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy zastosować standardy wynikające z prawa do sądu gwarantowanego w art. 45 Konstytucji i art. 6 EKPC Artykuł 6 EKPC w ustępie 1 stanowi, iż Każdy ma prawo do sprawiedliwego i publicznego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony ustawą przy rozstrzyganiu o jego prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym albo o zasadności każdego oskarżenia w wytoczonej przeciwko niemu sprawie karnej. 20 W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. art. 45, 78 i 176, LEX Dz. U. Nr 153, poz z późn. zm. 22 Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności otwarta do podpisu w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr. 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284, ze zm.). 23 B. Słupska-Uczkiewicz, Dwudziesta rocznica skłania do refleksji i wspomnień, [w:] Kwartalnik o Prawach Człowieka 2013/2, s Por. w szczególności opracowanie ETPC: Taxation and the European Convention on Human Rights 7

8 Możliwość stosowania artykułu 6 EKPC do spraw z zakresu prawa podatkowego była przedmiotem orzecznictwa ETPC. Szczególny nacisk ETPC kładł na dokonanie rozróżnienia czy w sprawach z zakresu prawa podatkowego rozstrzyga się o prawach i obowiązkach o charakterze cywilnym (dalej: sprawy cywilne) czy też o zasadności oskarżenia w sprawie karnej (dalej: sprawy karne). W kwestii zaliczania spraw podatkowych do spraw cywilnych ETPC wypowiedział się w orzeczeniu Ferrazzini przeciwko Włochom 25. Uznał w nim, że część cywilna art. 6 nie ma zastosowania do postępowań dotyczących ustalania wysokości lub nakładania podatku. Do takiego wniosku ETPC doprowadził fakt, że władztwo podatkowe stanowi jedną z podstawowych prerogatyw władz publicznych. W związku z tym nakładanie podatków jest domeną prawa publicznego, a fakt, że decyzje podatkowe dotykają interesów majątkowych podatnika nie ma znaczenia decydującego. W kwestii zaliczania spraw podatkowych do spraw karnych kluczowe znaczenie ma rozumienie przez ETPC pojęcia sprawy karnej, przy czym warto zauważyć, że pojęcia używane przez Konwencję mają charakter autonomiczny; innymi słowy są interpretowane niezależnie od znaczenia jakie przypisuje się im w krajowych porządkach prawnych 26. Tak jest m.in. w przypadku pojęcia sprawy karnej. Trybunał w dotychczasowym orzecznictwie wypracował kryteria, które stosuje przy ocenie czy dana sprawa ma charakter karny, przy czym wystarczy, aby jedno z powyższych kryteriów zostało spełnione, by mówić o charakterze karnym sprawy 27. Jako pierwsze kryterium ETPC stosuje kwestię w jaki sposób daną sprawę kwalifikuje prawo krajowe, przy czym zgodnie utrwaloną z linią orzeczniczą ETPC kryterium to nie ma charakteru przesądzającego 28. Drugim kryterium jest ustalenie czy czyn, którego dotyczy sprawa ma charakter karny. Określając czy dana norma ma charakter karny ETPC bierze pod uwagę dwa elementy. W pierwszej kolejności określa czy dana norma jest powszechnie wiążąca, a następnie czy celem danej normy jest odstraszenie i represja 29. Trzecim i ostatnim kryterium oceny jest określenie rodzaju i surowości grożącej sankcji 30. Kryterium to jest uważane za jedno z najważniejszych dla wyodrębnienia czy dana sprawa ma charakter karny Wyrok ETPC z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie Ferrazzini przeciwko Włochom skarga nr 44759/98 26 Por. szerzej: A. Wiśniewski, Interpretacja autonomiczna w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka [w:] Gdańskie Studia Prawnicze nr 13/2005, s P. Hofmański, A. Wróbel,[w:] L. Garlicki, Komentarz EKPCz,t. I, art. 6, Nb82, s. 287, Warszawa Ibidem., s. 282, Wyrok ETPC z dnia 8 czerwca 1976 r. w sprawie Engel i inni przeciwko Holandii, skargi nr 5100/71; 5101/71; 5102/71; 5354/72; 5370/72; Wyrok ETPC z dnia 25 sierpnia 1987 r. w sprawie Lutz przeciwko Niemcom, skarga nr 9912/ Wyrok ETPC z dnia 28 czerwca 1984 r. w sprawie Campbell i Fell przeciwko Wielkiej Brytanii, skargi nr 7819/77; 7878/ P. Hofmański, A. Wróbel,[w:] L. Garlicki, Komentarz EKPCz,t. I, art. 6, Nb82, s. 282, Warszawa Wyrok ETPC z dnia 2 września 1998 r. w sprawie Kadubec przeciwko Słowacji, skarga nr 5/1998/908/1120 8

9 W jednej z pierwszych spraw podatkowych ocenianych przez ETPC - Bendenoun przeciwko Francji 32 w której podatnikowi zarzucono zaniżanie zobowiązań podatkowych i nakazano zapłatę domiaru podatkowego. Trybunał stosując powyższe kryteria, jak i kryteria dodatkowe, doszedł do wniosku, że sprawa miała charakter karny. Taki wniosek ETPC oparł na fakcie, że naruszona przez podatnika norma miała charakter generalny (jej adresatami byli wszyscy podatnicy), sankcja miała w większym stopniu charakter represyjny niż kompensacyjny, zaś sprawcy groziło więzienie w wypadku niezapłacenia wysokiej grzywny. Mając na uwadze zaprezentowane wyżej kryteria, sprawę p. Isańskiego można zakwalifikować jako karną w rozumieniu przepisów EKPC. Do takiego wniosku można dojść w szczególności w oparciu o przytoczone wyżej drugie kryterium (zagrożenie sankcją przewidziane w kodeksie karnym skarbowym 33 m.in. art. 56) i trzecie (określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu PIT oraz z tytułu odsetek przewidzianych w art. 53 Ordynacji podatkowej 34 ). Na marginesie warto zauważyć, kwalifikacja sprawy p. Isańskiego jako sprawy karnej na gruncie EKCP w istocie ma wtórny charakter, jako że jak wyżej wspominano z punktu widzenia regulacji KPP - pewne ograniczenia w stosowaniu do spraw podatkowych standardów wynikających z art. 6 EKPC, nie mają znaczenia. 7. DWUINSTNACYJNOŚĆ POSTĘPOWANIA I PRAWO DO OBRONY Art. 6 EKPC co do zasady nie przewiduje prawa do zaskarżenia orzeczenia, które jest przedmiotem art. 13 EKPC. Jednak, w przypadku gdy dwuinstancyjność postępowania została wprowadzona przez ustawodawcę krajowego to zostaje ona ochroną przewidzianą w art. 6 EKPC. 35 Przy czym należy podkreślić, że zakres art. 6 EKPC ma zastosowanie także do faz następujących, po rozstrzygnięciu sprawy, co do istoty 36, czyli również w przypadku złożenia przewidzianego prawem krajowym nadzwyczajnego środka zaskarżenia w związku z kontrolą wyroku mogącego naruszać zasady, które podlegają ochronie przez EKPC na wcześniejszych stadiach postępowania. Sposób, w jaki gwarancje te odnoszą się do sądu apelacyjnego lub kasacyjnego zależy od szczególnych cech danego postępowania; brać zwłaszcza pod uwagę należy całościowe ukształtowanie procedury w krajowym systemie prawnym i rolę sądu kasacyjnego w tym postępowaniu. Mając na względzie szczególny charakter sądu kasacyjnego, Trybunał uznaje, 32 Sprawa numer 12547/86, par. 45 i nast. 33 Dz.U nr 83 poz. 930 z późn. zm. 34 Dz.U nr 137 poz. 926 z późn. zm. 35 P. Hofmański, A. Wróbel,[w:] L. Garlicki, Komentarz EKPCz,t. I, art. 6, Nb 13, Warszawa 2010, dostęp: legalis; wyrok ETPC z r. w sprawie Delcourt p. Belgii. 36 Ibidem. 9

10 że stosowana przed nim procedura może przybierać bardziej sformalizowany charakter (zob. wyr. ETPC z r. w sprawie Meftah i inni p. Francji, par. 41). 37 W postępowaniu sądowo-administracyjnym specyfikę tego postępowania kształtuje PPSA, a w szczególności art. 173 przyznający stronom środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz art. 285a 3 PPSA przewidujący skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Natomiast specyfika regulacji PPSA obejmuje również instytucję związania ocenami prawnymi przewidzianą w art. 190 PPSA, która ogranicza zastosowanie środka prawnego przewidzianego w art W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na Pierwszy Wyrok NSA, w którym należy poddać analizie czy NSA dopuścił się wykroczenia poza granice skargi kasacyjnej określone w art PPSA. NSA w uzasadnieniu do tego wyroku przesądził o kwalifikacji cywilnoprawnej otrzymanych przez p. M. Isańskiego kwot jako odsetek z powołaniem się na art. 481 Kodeksu Cywilnego 38. Wskazany przepis nie był jednak przedmiotem skargi kasacyjnej, ponieważ nie został wyraźnie wskazany przez skarżącego. Zgodnie z art PPSA przyjmuje się w orzecznictwie zakaz badania przez NSA czy to zarzutów prawa proceduralnego czy wykładni prawa materialnego, które nie zostały w sposób jasny wskazane w podstawach skargi. 39 Podstawy skargi kasacyjnej powinny przy tym powoływać konkretne przepisy prawa materialnego lub procesowego. 40 W związku z powyższym prawo podatnika do obrony wywodzące się z prawa do sądu (w sprawie karnej na gruncie EKPCz) mogło doznać znacznego uszczuplenia. Podatnik nie mógł należycie przygotować się do całości rozpatrywanej materii sprawy oraz przedstawić w tym zakresie swoich racji ze względu na objęcie orzeczeniem szerszego zakresu aniżeli wskazano w skardze kasacyjnej, poza której granice NSA zasadniczo zgodnie z art. art PPSA nie mógł wykroczyć. Następnie możliwe jest, że w wyniku błędnego uznania się przez kolejne instancje za związane oceną prawną wyrażoną w Pierwszym Wyroku NSA odmówiono pełnego merytorycznego rozparzenia sprawy. Odmowa ta spowodowała z kolei naruszenie przewidzianej przez polskie prawo zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego. Postępowanie dwuinstancyjne zakłada kontrolę merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez sąd wyżej instancji i mogło zostać ono ograniczone w większym zakresie niż wynika to z przewidzianej w prawie instytucji związania oceną prawną dokonaną przez NSA zgodnie z art. 190 PPSA. Konsekwentnie, w związku z powyższym - zdaniem HFPC - mogło dojść do ograniczenia prawa do sądu przysługującego podatnikowi tej sprawie, a tym samym naruszenia art. 47 KPP oraz art. 6 ust.1 EKPCz. 37 Za: P. Hofmański, A. Wróbel,[w:] L. Garlicki, Komentarz EKPCz,t. I, art. 6, Nb 13, Warszawa 2010, dostęp: legalis. 38 Dz.U nr 16 poz. 93 z późn. zm. 39 Wyrok składu 7 sędziów NSA z dn r., o sygn. akt I OPS 4/ Postanowienie NSA z dn r., o sygn. FSK 41/04. 10

11 8. PODSUMOWANIE Podsumowując argumentację przedstawioną w niniejszym stanowisku, HFPC pragnie zwrócić uwagę, że w sytuacji przekroczenia przez NSA granic skargi kasacyjnej, wynikające z takiego orzeczenia NSA związanie kolejnych składów orzekających zawartą w niej oceną prawną budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia zgodności ze standardami wynikającymi zarówno z Karty Praw Podstawowych jak i z ratyfikowanej przez Polskę Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, w szczególności gwarancji do rzetelnego procesu. Naruszenie takie zakwalifikować należy, jako naruszenie norm prawa Unii Europejskiej. Diagnoza tego, czy w konkretnej sprawie doszło do przekroczenia granicy skargi kasacyjnej, będzie miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia słuszności skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. W imieniu zarządu Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka, Opinia amicus curie została przygotowana w ramach programu prawnego Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka Klinika Prawa Człowieka a Podatki 11