BEATA KORNELIUS. GLOSA DO WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINITRACYJNEGO Z DNIA 14 MARCA 2013 r. sygn. II FSK 1401/11

Transkrypt

1 BEATA KORNELIUS GLOSA DO WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINITRACYJNEGO Z DNIA 14 MARCA 2013 r. sygn. II FSK 1401/11 Glosowane orzeczenie zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Skarżąca (dalej zamiennie także jako podatnik) była spadkobiercą ustawowym zmarłego pracownika, który nie pobrał w całości należnego mu zasiłku chorobowego z tytułu niezdolności do pracy. Świadczenie to zostało wypłacone skarżącej jako przychód z praw majątkowych, a od tejże sumy potrącono zaliczkę na podatek dochodowy. Podatniczka przyjęła odmienną interpretację charakteru należnej jej sumy, czemu dała wyraz prezentując własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż przedmiotowe prawo (a w zasadzie sumę pieniężną) nabyła w drodze spadkobrania jako sumę odpowiadającą kwocie zasiłku chorobowego, której nie pobrał zmarły spadkodawca. Źródłem tego świadczenia był specyficzny stosunek prawny, którego stroną był zmarły ubezpieczony. Skarżąca nie nabyła więc prawa strony tego stosunku prawnego, nie wstąpiła w prawa zmarłego ubezpieczonego, a jedynie pobrała kwotę pieniężną, która ubezpieczonemu przysługiwała. Interpretacja indywidualna została wydana z zakwestionowaniem stanowiska podatniczki, co w dalszej kolejności spowodowało, że skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, który wydał rozstrzygnięcie tożsame z wnioskami interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. W dalszej kolejności skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie w licznych argumentach zarzuciła m.in. naruszenie prawa materialnego tj. art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wypłata świadczenia do rąk skarżącej jest równoznaczna z nabyciem (przejściem) prawa do zasiłku. Zarzuciła także naruszenie art kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zasiłek chorobowy wypłacony po zmarłym ubezpieczonym jest prawem majątkowym, które przechodzi na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami i w związku z tym nie wchodzi do masy spadkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art Kodeksu pracy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że do wypłaty zasiłku chorobowego po zmarłym pracowniku należy stosować odpowiednio art kodeksu pracy, tj. regulację stanowiącą o zasadach nabywania praw po zmarłym pracowniku. W konsekwencji podatniczka zarzuciła także naruszenie art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wypłacona skarżącej kwota stanowi jej przychód i jako taki podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uchybienie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wypłacona podatniczce należność nie stanowi składu masy spadkowej po zmarłym ubezpieczonym. mgr, Wydział Prawa Uniwersytetu w Białymstoku 84

2 Naczelny Sąd Administracyjny nie przychylił się do stanowiska podatniczki i w konsekwencji skargę oddalił i o ile z tezą wyroku co do zasady należałoby się zgodzić o tyle wydaje się, że w uzasadnieniu orzeczenia Sąd nie wziął pod uwagę wszystkich argumentów, które w niniejszej sprawie mogłyby stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów w niej zawartych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednym z ww. zdarzeń jest nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne. Należy stwierdzić, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów, które podlegają podatkowi od spadków i darowizn. W przepisie tym ustawodawca wyraził wolę jednokrotnego opodatkowania tych przychodów podatkiem od spadków i darowizn. W przypadku braku tego przepisu przychody podlegające opodatkowaniu powyższym podatkiem podlegałyby również opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do wyłączenia przychodów z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Podatniczka słusznie akcentowała powyższą zasadę jednokrotnego opodatkowania uzyskanych przysporzeń, niemniej jednak uprzednio należało ustalić czy nabyte po zmarłym pracowniku dobra, tj. w tym wypadku prawo do równowartości kwoty zasiłku chorobowego, niepobranego przez zmarłego spadkodawcę, wchodzą w skład spadku, a więc czy do ich nabycia doszło w drodze dziedziczenia. Rozstrzygnięcie tej wątpliwości pozwoliłoby w dalszej kolejności należycie rozprawić się z argumentami skargi. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia spadku, stanowiąc jedynie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy). W związku z powyższym aby zapewnić jednolitość rozumienia pojęć na gruncie języka prawnego, należy sięgnąć do art kodeksu cywilnego, który definiując pojęcie spadku, stanowi jednocześnie o tym, że nie wchodzą w skład spadku prawa, które z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. Zdaniem Sądu takim właśnie wyjątkiem od zasady sukcesji uniwersalnej jest należność wypłacona podatniczce jako kwota niepobranego przez spadkodawcę zasiłku chorobowego albowiem zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa w razie śmierci ubezpieczonego przed podjęciem należnego mu zasiłku, zasiłek wypłaca się osobom uprawnionym do podjęcia wynagrodzenia lub dochodu ubezpieczonego. Zgodnie z art Kodeksu pracy świadczenie takie wypłaca się osobom uprawnionym do emerytury i renty z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, a w razie braku takich osób prawa wchodzą do spadku. Powyższe doprowadziło Sąd, a wcześniej także organ podatkowy, do konstatacji, iż nie wchodzi w skład spadku prawo do niepobranego zasiłku chorobowego należnego zmarłemu ubezpieczonemu jako, że jest on wypłacany określonym osobom niezależnie od tego czy są one spadkobiercami, a więc przechodzi ono na skarżącą i jako przychód z jej praw majątkowych podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy powrócić do podniesionej powyżej kwestii odnośnie do konieczności rozstrzygnięcia wątpliwości czy nabyte po zmarłym pracowniku dobra, tj. w tym wypadku prawo do równowartości kwoty zasiłku chorobowego, niepobranego przez zmarłego spadkodawcę, wchodzą w skład spadku, a więc czy do ich nabycia doszło w drodze dziedziczenia. 85

3 Zasiłek chorobowy jest świadczeniem z ubezpieczenia społecznego rekompensującym zarobek utracony przez ubezpieczonego wskutek jego niezdolności do pracy spowodowanej chorobą (lub innym zdarzeniem z chorobą zrównanym). Prawo do tego świadczenia przysługuje zawsze (choć niekiedy po spełnieniu dodatkowych warunków ustawowych), gdy wyłączną przyczyną utraty zarobku jest ziszczenie się ryzyka ubezpieczeniowego, tj. w razie powstania niezdolności do pracy w okresie trwania zatrudnienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., II UKN 68/99, OSNP 2000, nr 19, poz. 726). Zasiłek chorobowy przysługuje ubezpieczonemu, który stał się niezdolny do pracy z powodu choroby w czasie trwania ubezpieczenia chorobowego. Z kolei trwanie ubezpieczenia chorobowego związane jest z posiadaniem tytułu ubezpieczenia chorobowego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa tytułem ubezpieczenia chorobowego jest zatrudnienie lub inna działalność, których podjęcie rodzi obowiązek ubezpieczenia chorobowego lub uprawnienie do objęcia tym ubezpieczeniem na zasadach dobrowolności w rozumieniu przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Okres trwania ubezpieczenia chorobowego to czas, w którym ubezpieczony ma obowiązek opłacania składki lub czas zwolnienia z obowiązku opłacenia składki (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2002 r., III UZP 4/02, OSNP 2002, nr 24, poz. 601; Biul. SN 2002, nr 6, s. 4; Prok. i Pr. 2002, nr 12, s. 49; OSNP-wkł. 2002, nr 14, poz. 2; M. Prawn. 2002, nr 16, s. 725; Wokanda 2003, nr 2, s. 23; Wokanda 2003, nr 3, s. 24). Jak wynika z powyższego, zasiłek chorobowy jest ściśle związany z posiadaniem tytułu ubezpieczenia, w tym więc zakresie skarżąca słusznie twierdziła, że nie posiadając tego tytułu nie mogła nabyć prawa do zasiłku, tj. nie mogła stać się stroną stosunku prawnego na gruncie prawa ubezpieczeń społecznych. Jednakże należy zauważyć, że skoro to prawo było ściśle związane ze zmarłym spadkodawcą, wygasło wraz z dniem jego śmierci, tj. z chwilą utraty zdolności prawnej przez spadkodawcę (art. 8 kodeksu cywilnego), a w majątku zmarłego pozostała jedynie wierzytelność podatniczki o wypłatę sumy odpowiadającej kwocie niewypłaconego zmarłemu ubezpieczonemu świadczenia z tytułu zasiłku. W analogiczny sposób, co prawda w zakresie innego świadczenia renty odszkodowawczej, ale również ściśle związanego z osobą zmarłego, argumentował Sąd Apelacyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. tezował: Prawo do bieżącej renty odszkodowawczej - jako uprawnienie ściśle związane z osoba poszkodowanego i służące tylko zaspokojeniu jego interesu - gaśnie ze śmiercią uprawnionego i nie należy do spadku po nim (art k.c.), nie dotyczy to jednak rat zaległych (za czas do śmierci uprawnionego). Należność z tego tytułu jest wierzytelnością spadkodawcy i przechodzi na jego spadkobierców na zasadach ogólnych - art k.c. (wyrok SN z II CR 361/66 nie publ.) W tej sytuacji podatniczka nabyła prawo do sumy zaległego świadczenia, które z chwilą śmierci osoby ubezpieczonej stało się określoną sumą pieniężną wierzytelnością. W tym sensie podatniczka nabyła prawo majątkowe, które jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. W stanie faktycznym będącym przedmiotem glosowanego orzeczenia kwestię dopuszczalności zbycia prawa do niepobranego przez ubezpieczonego zasiłku na rzecz podatniczki jednoznacznie przesądza art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, który stanowi o tym, że niepobrany przez zmarłego ubezpieczonego zasiłek chorobowy wypłaca się do rąk skarżącej. Kwestia zaś określenia wartości majątkowej nabytego prawa tym bardziej takich wątpliwości nie budzi gdyż z natury rzeczy zasiłek chorobowy stanowi sumę pieniężną. Ostatnim wątkiem, wymagającym rozważań jest potrzeba udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podatniczka nabyła przedmiotowe prawo w drodze dziedziczenia, czy też nie. Jak już powołano powyżej, stosownie do art. 922 kc nie wchodzą w skład spadku prawa, które przechodzą na określone 86

4 osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. O przejściu takiego prawa stanowi wspomniany art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, wyłączając jednocześnie ten składnik masy spadkowej. Jeśli przychody nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe rozważania pozwalają sformułować trzy wnioski: 1.Podatniczka nabyła prawo do wierzytelności pieniężnej, stanowiącej sumę świadczeń niepobranych przez zmarłego ubezpieczonego. Wniosek ten pozwala na zaaprobowanie co do zasady słusznego twierdzenia podatniczki odnośnie do tego, że to zmarły był stroną stosunku prawnego na gruncie ubezpieczeń społecznych, a więc podatniczka nie mogła wstąpić ipso facto w prawa zmarłego jako strona tego stosunku. Otrzymawszy takie świadczenie skarżąca nie wstąpiła w prawa zmarłego ubezpieczonego, a stała się tylko podmiotem do rąk którego takie świadczenie zostało wypłacone. Ten argument skarżącej jedynie potwierdza stwierdzenie, iż nabyła ona określoną wierzytelność pieniężną. 2. Prawo do sumy świadczeń niepobranych przez zmarłego ubezpieczonego stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 18 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych 3. Prawo do sumy świadczeń niepobranych przez zmarłego ubezpieczonego zostało nabyte przez podatniczkę jako realizacja własnego uprawnienia z art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, z pominięciem ewentualnych spadkobierców, którzy nie spełniają warunków z art Kodeksu pracy, tj. nie są małżonkiem lub osobą spełniającą warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Jako takie nie weszło więc w skład masy spadkowej i nie było przedmiotem dziedziczenia. Co do zasady skarżąca słusznie podnosiła, że w wyniku art. 65 ust. 2 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa doszło jedynie do wypłaty na jej rzecz równowartości kwoty zasiłku a nie do przejścia prawa do zasiłku, niemniej jednak uszło uwadze podatniczki, że uzyskanie tytułu prawnego do zdeponowanej u pracodawcy kwoty zasiłku jest także nabyciem prawa ale do określonej kwoty pieniężnej. Uwypuklenie tej tezy doprowadziłoby do analogicznej tezy rozstrzygnięcia ale przy jednoczesnej, pełnej aprobacie argumentów skargi, skądinąd w znacznej części zasadnych, niemniej jednak z wadliwie wysnutymi wnioskami. b.kornelius@uwb.edu.pl Akty prawne: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Ustawa z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 77, poz. 512 z późn. zm.) Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t. jedn. Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 361) 87

5 Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) Ustawa z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2014 r., Nr 159) Orzecznictwo: Sąd Apelacyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia r. sygn. I Aca 494/12, LEX nr ; Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., II UKN 68/99, OSNP 2000, nr 19, poz. 726; Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2002 r., III UZP 4/02, OSNP 2002, nr 24, poz. 601; Biul. SN 2002, nr 6, s. 4; Prok. i Pr. 2002, nr 12, s. 49; OSNP-wkł. 2002, nr 14, poz. 2; M. Prawn. 2002, nr 16, s. 725; Wokanda 2003, nr 2, s. 23; Wokanda 2003, nr 3, s