Sygnatura. I FSK 1511/14 Data Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny

Transkrypt

1 1 Sygnatura I FSK 1511/14 Data Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sentencja Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca),, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 195/14 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2013 r. nr IBPP1/ /13/LSz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. * * * Powyższy wyrok został wydany w wyniku wniesienia przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 195/14 Wyrok poniżej.

2 2 Sygnatura I SA/Kr 195/14 Data Sąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie Sentencja Sygn. akt I SA/Kr 195/14 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 474 zł (czterysta siedemdziesiąt cztery złote). Uzasadnienie Skarżąca tj. O. Sp. z o.o. wnioskiem z dnia 25 czerwca 2013 r. (uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2013 r.), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania obniżenia obrotu w związku ze zwrotami towarów przez nabywców detalicznych. We wniosku skarżąca wskazała, że zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży i obuwia sportowego oraz akcesoriów sportowych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, część towaru zwracana jest przez nabywców z uwagi na ujawnione wady. Skarżąca przyjmuje również zwroty towarów pozbawionych wad w terminie 14 dni od daty sprzedaży, gdyż taki okres przyjęła ze względu na zasady dobrej praktyki handlowej polegające na przyznaniu dodatkowych (pozaustawowych) uprawnień konsumentom. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana jest na kasach rejestrujących. W związku 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. o kasach rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 ) zwroty towarów i uznawane reklamacje towarów skutkujące zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży podlegają ujęciu w odrębnej ewidencji, zawierającej enumeratywnie wymienione elementy. Ze względu na skalę i specyfikę operacji u skarżącej mogą wystąpić następujące sytuacje: 1/ zwracany towar został zakupiony w zamkniętych na dzień dokonania zwrotu punktach handlowych (skarżąca wynajmuje jedynie lokale, w których znajdują się jej sklepy) i jest odsyłany przez nabywcę do centrali, gdzie podejmowana jest decyzja o uznaniu zwrotu towaru i dokonaniu zwrotu środków

3 3 pieniężnych nabywcy - najczęściej w formie przelewu bankowego; w tej sytuacji nie jest możliwe uzyskanie podpisu nabywcy na protokole zwrotu; 2/ brak podpisu klienta na protokole zwrotu, ze względu na niedopatrzenie pracownika sklepu; 3/ zamiast podpisu sprzedawcy na protokole zwrotu jest wydrukowane imię i nazwisko lub inne dane pozwalające na identyfikację osoby, która w imieniu skarżącej przyjęła zwrot towaru; każdy z użytkowników systemu sprzedażowego (za pomocą którego wystawiane są protokoły) zwrotu ma swoje osobiste i niepowtarzalne hasło, które służy mu do logowania się do tego systemu. Protokół zwrotu wystawiany w punktach sprzedaży detalicznej zawiera następujące elementy: miejsce i datę zwrotu, nr protokołu zwrotu, nazwę i adres punktu handlowego, dane przyjmującego zwrot, dane identyfikacyjne (imię i nazwisko lub imię i nazwisko i adres) osoby dokonującej zwrotu, nr i datę dokumentu, na podstawie którego miała miejsce sprzedaż towaru, nazwę towaru, ilość zwracanych sztuk, cenę netto, stawkę podatku VAT, cenę brutto, wartość brutto, informację o sposobie zwrotu środków za towar (gotówka lub zwrot na kartę płatniczą). Protokół zawiera dane pozwalające na identyfikację nabywcy, który dokonuje zwrotu towaru (imię i nazwisko lub imię i nazwisko i adres). Protokół zwrotu wystawiany jest w programie sprzedażowo - magazynowym obsługującym skarżącą. Dokument ten pełni kilka funkcji: 1/ dokumentuje przyjęcie towaru na stan magazynu (po jego wystawieniu stan towarów na magazynie ulega zwiększeniu); 2/ zawiera informację czy dokonano zwrotu środków klientowi w formie gotówkowej czy też poprzez zwrot środków na kartę płatniczą, 3/ potwierdza faktycznie dokonaną czynność polegającą na zwrocie towaru na stan sklepu. Wystawienie tego dokumentu (protokołu zwrotu) powoduje przyjęcie zwróconego towaru na magazyn sklepu oraz generuje odpowiednią informację do raportu kasowego o zwrocie środków klientowi lub zawiera informację przekazaną do podmiotu obsługującego terminale płatnicze o konieczności zwrotu środków na kartę klienta. Skarżąca zaznaczyła, że pomimo ewentualnego braku podpisu klienta na protokole zwrotu dokument ten potwierdza wykonanie opisanych wyżej operacji kasowo - magazynowych. Dodatkowo informacja o zwrocie pieniędzy klientowi wynika: 1/ w przypadku zwrotu w formie gotówki - z danych na raporcie kasowym (informacja o zmniejszeniu stanu kasy z powodu zwrotu gotówki z tytułu zwrotu towaru przez klienta), 2/ w przypadku zwrotu poprzez kartę płatniczą z rozliczeń dokonywanych z podmiotem obsługujących terminale płatnicze oraz z raportów generowanych przez terminale płatnicze informujących o stanie rozliczeń z danego okresu (uznania i obciążenia). Zwracany towar jest zawsze własnością skarżącej, tzn. że w ramach zwrotu towaru to skarżąca zawsze przyjmuje swój towar. Zamknięte punkty handlowe nie należą na dzień dokonania zwrotu do skarżącej, ponieważ sprzedaż prowadzona jest w wynajętych lokalach handlowych. Również Centrala (tj. główne pomieszczenia magazynowe skarżącej oraz jej siedziba) jest pomieszczeniem wynajmowanym. Na podstawie ustawy o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej skarżąca jest zobowiązana do przyjmowania zwrotów towarów również bez paragonów. W związku z powyższym do dokumentacji potwierdzającej przyjęcie towaru nie zawsze jest dołączony paragon fiskalny, ponieważ klient nie ma obowiązku przedstawienia sprzedawcy tego dokumentu.

4 4 Zawsze istnieje natomiast możliwość odnalezienia w systemie sprzedażowym dokumentu potwierdzającego sprzedaż danego towaru dla klienta. Skarżąca podała, że zagadnienie to było przedmiotem interpretacji indywidulanej nr [...] wydanej dla niej, a potwierdzającej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku zwrotów towarów bez dołączonego paragonu fiskalnego. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy jeśli ze stanu faktycznego wynika że towar został zwrócony przez nabywcę, skarżąca ma prawo do obniżenia obrotu i podatku należnego pomimo braku podpisu nabywcy na protokole przyjęcia zwrotu towaru, 2. Czy jeśli ze stanu faktycznego wynika, że towar został zwrócony przez nabywcę, skarżąca ma prawo do obniżenia obrotu i podatku należnego pomimo braku podpisu sprzedawcy na protokole przyjęcia zwrotu towaru, jeśli dane identyfikacyjne osoby przyjmującej zwrot (działającej w imieniu sprzedawcy) zostają na tym protokole wydrukowane w związku z tym, że każdy użytkownik systemu sprzedażowego może z niego korzystać pod warunkiem podania swojego osobistego i niepowtarzalnego hasła? Zdaniem skarżącej, przysługiwało jej prawo do pomniejszenia obrotu i podatku należnego z tytułu zwrotu towaru pomimo braku podpisu nabywcy lub sprzedawcy na protokole zwrotu, o którym mowa w 3 ust. 4 pkt 7 ww. rozporządzenia. W istocie bowiem podstawą obniżenia podstawy opodatkowania był rzeczywisty obraz transakcji. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że szczegółowe regulacje dotyczące zwrotów towarów wynikały z rozporządzenia, a nie z ustawy nie mogły więc ograniczać zasad ogólnych wynikających z regulacji ustawowych byłoby to bowiem sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Minister Finansów działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 14 października 2013 r. uznał, że stanowisko skarżącej jest : 1/ prawidłowe - w sytuacji gdy zwracany towar zakupiony w zamkniętych na dzień dokonania zwrotu punktach handlowych jest odsyłany przez nabywcę do centrali oraz w sytuacji gdy pomimo braku podpisu sprzedawcy, sprzedawca sporządza protokół używając swojego osobistego i niepowtarzalnego hasła, które służy mu do logowania się do systemu w obu bowiem przypadkach możliwe było ustalenie kto zwrócił towar (dokumenty pocztowe i ewentualna korespondencja - dotyczące nadania przez klienta zwracanego towaru) lub kto przyjmował zwracany towar (na podstawie ww. osobistych i niepowtarzalnych haseł sprzedawców), 2/ nieprawidłowe - w przypadku braku podpisu klienta na protokole zwrotu, ze wzglądu na niedopatrzenie pracownika sklepu. W uzasadnieniu organ podał m.in. że: z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz ze zm.) wynika, że możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania m. in.: o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów i uznanych reklamacji może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru lub reklamacja są prawnie dopuszczalne i zwroty te zostały udokumentowane.

5 5 Obowiązkiem podatnika jest więc, w rozumieniu tego przepisu, odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku bądź odstąpienia od umowy sprzedaży, bądź to w wyniku uznania reklamacji (postępowanie w przypadku obniżenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów w wyniku ich reklamacji bądź też zwrotu winno być takie same). Warunkiem dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego jest potwierdzenie rozliczenia tej sprzedaży przez podatnika. W tej sytuacji, gdy brak podpisu nabywcy wynikał z niedopatrzenia pracownika sklepu w takim przypadku należało uznać, że zwrot towaru jest nieprawidłowo udokumentowany, co wynikało z organizacji pracy w sklepie. Skarżąca w tej sytuacji nie miała prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Po wyczerpaniu drogi wezwania o usunięcie naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstawy do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia: 1/ art. 29 ust. 4 o podatku od towarów i usług oraz 3 ust. 4 pkt 7 ww. rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ błędnie bowiem uznał, że nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w konsekwencji zwrotu towaru przez klienta w sytuacji, w której brak jego podpisu na protokole zwrotu wynika z niedopatrzenia pracownika; 2/ art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżąca podkreślała, że także w przypadku zwrotu pieniędzy nabywcy w raporcie kasowym lub w rozliczeniach dokonywanych z operatorem terminali płatniczych, odnotowywany jest zwrot pieniędzy za odbierany od nabywcy towar. W konsekwencji sposób dokumentowania nie odbiegał od sposobu, w jaki dokumentowane były zwroty towarów w przypadkach w których brak podpisu nabywcy na protokole wynikał z faktu, że na dzień zwrotu punkt handlowy nie istniał, a towar był przesyłany skarżącej przez klienta samodzielnie. W takiej sytuacji organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, pomimo że również obieg dokumentów nie odpowiadał ściśle rozwiązaniom przewidzianym w ww. rozporządzeniu. Dodatkowo skarżąca zauważała, że interpretacja organu nie jest zgodna z literalnym brzmieniem art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym to przepisie odrębnie wymieniono "reklamacje", a odrębnie "zwroty" towarów jako zdarzenia uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania. Redakcja przepisów, zdaniem skarżącej, uprawniała do twierdzenia, że jedynie reklamacje powinny być "udokumentowane". Powtórzone zostały również argumenty o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP poprzez wywiedzenie ograniczeń z przepisów rozporządzenia. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 14c 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak wyraźnego stanowiska dlaczego organ uznał, że w przypadku braku podpisów nabywcy na protokole zwrotu (poza przypadkami, w których zaakceptowano stanowisko skarżącej) obniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego było nieuzasadnione. W odpowiedzi organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty skargi były zasadne.

6 6 Przedmiotem sporu było: - naruszenie przepisów procesowych poprzez brak wyraźnego uzasadnienia dlaczego stanowisko skarżącej nie zostało uznane za prawidłowe; - naruszenie przepisów materialnych poprzez przyjęcie, że brak podpisu nabywcy zwracającego towar na protokole zwrotu (poza przypadkiem zwrotu towarów do skarżącej, dokonywanym samodzielnie przez klienta z powodu nieistnienia sklepu w momencie zwrotu), o którym to protokole mowa w 3 ust.4 pkt 7 rozporządzenia o kasach rejestrowych, nie uprawnia w świetle art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do obniżenia podstawy opodatkowania, a tym samym do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do pierwszego typu zarzutów to nie budzi w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że aby sąd administracyjny mógł skontrolować indywidualną interpretację, to interpretacja ta musi zawierać wyraźne stanowisko w zakresie dlaczego pogląd wnioskodawcy, organ interpretacyjny uznaje za błędny. Sąd administracyjny nie może w takiej sytuacji samodzielnie dokonać interpretacji bazując na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., III SA/Po 274/11 oraz powołany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2010 r., I SA/Kr 1076/10, a także C. Kosikowski i powołane tam orzecznictwo [w] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2013, wyd. V; komentarz do art.14c ). Jeśli więc na podstawie uzasadnienia prawnego interpretacji prawa podatkowego nie można rozstrzygnąć, które stanowisko jest prawidłowe - wnioskodawcy, czy organu podatkowego - to interpretacja podatkowa jest obarczona wadą uzasadniającą jej uchylenie. Podkreślić przy tym należy, że nie świadczy o naruszeniu art.14c 1 Ordynacji podatkowej błędna wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji, a jedynie jej brak lub przedstawienie w taki sposób uzasadnienia prawnego, że właściwie nie ma ono charakteru analizy prawnej przepisu nie jest więc "uzasadnieniem prawnym", o którym mowa w art. 14c 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2011 r., I FSK 1773/11, który wyraźnie zaznaczył, że w takich przypadkach próba podważenia prawidłowości stanowiska organu może zostać przeprowadzona jedynie poprzez zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego). Skarżąca zarzucała w uzasadnieniu argumentacji o naruszeniu art.14c 1 Ordynacji podatkowej, że z jednej strony organ uznał, że niespełnienie warunków przewidzianych w rozporządzeniu "może być dopuszczalne jedynie w określonych uzasadnionych przypadkach", z drugiej, że w przypadku braku podpisu nabywcy w protokole zwrotu ze względu na niedopatrzenie pracownika "zwrot towarów jest niewłaściwie udokumentowany, a wynika to z organizacji pracy (...) w tej sytuacji obniżenie podstawy opodatkowania (...) będzie niemożliwe". Zdaniem skarżącej organ właściwie nie wskazał dlaczego uważa, że tego typu braki nie zaliczają się do "określonych uzasadnionych przypadków". W rozpoznawanej sprawie, należy zauważyć, że organ przede wszystkim wskazywał na art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wywodząc z niego obowiązek "udokumentowania" zgodnie z właściwymi przepisami, zwrotu towarów. Dopuścił jednak odstąpienie od przewidzianych przez przepisy wykonawcze warunków dokumentowania zwrotów towarów, których sprzedaż podlegała rejestracji za pomocą kas fiskalnych. Jednakże, w ocenie organu, wskazane we wniosku niedopatrzenie pracownika polegające na braku dopilnowania złożenia przez nabywcę podpisu na protokole zwrotu, powinno zostać potraktowane jako skutek złej organizacji pracy. Ta właśnie okoliczność (zła, wewnętrzna organizacja pracy) została uznana przez organ za przyczynę uniemożliwiającą odstąpienie od wymogu każdorazowego przestrzegania dokumentowania zwrotów

7 7 towarów zgodnie z 3 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. W rozstrzyganej sprawie uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji umożliwia sądowi jego kontrolę odwołuje się bowiem do konkretnych przepisów, wskazuje i tłumaczy dlaczego użyte w tekście tych przepisów określenia są interpretowane w prezentowany przez organ sposób. Sąd uznał więc zarzut naruszenia art. 14c 1 Ordynacji podatkowej za niezasadny. Za zasadny został uznany natomiast zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z 3 ust.4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących w części dotyczącej zwrotu towarów dokumentowanych protokołami niepodpisanymi przez nabywców, ale w sytuacji gdy zwrot należności nastąpił poprzez rozliczenia kartą płatniczą, co udokumentowane zostało potwierdzeniami (wydrukami) operatora systemu kart płatniczych. W ocenie Sądu system prawidłowego dokumentowania w sprzedaży detalicznej rejestrowanej za pomocą kas fiskalnych, zwrotów towarów wymaga tak naprawdę udokumentowania dwóch elementów: zwrotu towarów i zwrotu należności. Tylko w takiej sytuacji, zdaniem Sądu, w tego typu transakcjach, dochodzi w sposób niewątpliwy do rozwiązania umowy. W praktyce bowiem, w sprzedaży konsumenckiej (tak też było w rozpatrywanej sprawie) nie spisuje się odrębnych porozumień w sprawie rozwiązania umowy zwrot towaru i niemal natychmiastowy zwrot zapłaconej ceny są czynnościami dorozumianymi dokumentującymi podpisy stron. Zgodnie z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Implementacją powyższego przepisu był obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie art. 29a ust. 10). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zaznacza się, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz dodatkowo, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, przyznając tym samym państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania (por. wyrok TS z dnia 28 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A; niepublikowany; pkt 23 wyrok dotyczył wprawdzie korekt z tytułu obniżenia ceny, ale może mieć on zastosowanie również w przypadku korekt związanych z całkowitym rozwiązaniem umów). Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości istotne jest jednak, aby "...dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury" (ww. wyrok w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. pkt 44 in fine), co w praktyce oznacza w rozstrzyganej sprawie, że dokumentacja zwrotów towarów (która w rzeczywistości sprzedaży detalicznej, konsumenckiej, jest dokumentacją rozwiązania umowy) nie powinna z jednej strony wiązać się z nadmiernymi, nieproporcjonalnymi wymogami stawianymi podatnikom, z drugiej powinna umożliwiać organom państwa członkowskiego kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości wskazuje bowiem, że przyznane państwu członkowskiemu środki administracyjne powinny być stosowane proporcjonalnie (por. dotyczący zasad zwrotów podatku wyrok TS z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C -340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in.; Zb.Orz. z 1997; s. I-07281). Rozwinięciem powyższej zasady proporcjonalności (której źródłem w prawie krajowym jest z kolei art. 31 ust.3 w zw. z art.2 konstytucji RP) są powoływane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych poglądy Trybunału Sprawiedliwości wyrażone w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH (publ. Zb. Orz r. s.i-00679) że: "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i

8 8 konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" ( por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r., I FSK 895/12). Mając powyższe na względzie Sąd zauważa, że w sprzedaży konsumenckiej wystawiany paragon w rzeczywistości jednak dokumentuje wyłącznie wydanie towarów i zapłatę gotówką lub kartą płatniczą za sprzedany towar. Przy sprzedaży, w której zapłacono gotówką nie są znane i nigdy nie będą znane dane nabywcy (teoretycznie można bowiem ustalić jedynie po danych numerycznych karty płatniczej, kto faktycznie zapłacił za towar). Powyższe wynika z istoty rozliczeń w podatku od towarów i usług dane nabywcy nie są istotne, bo nie odlicza on podatku związanego z nabyciem. Paragon (fiskalny) nie zawiera więc jakichkolwiek danych nabywcy nie jest też wymagany, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, przy zwrotach towarów w sprzedaży konsumenckiej - organ również tej okoliczności nie kwestionował w stosownej interpretacji. Natomiast w przypadku zwrotów towarów obowiązujące przepisy ( 3 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących) wymagają m.in. podpisu nabywcy. Skarżąca wprowadziła jednak w swoich sklepach dokumenty "protokół zwrotu" zawierające m.in. imię i nazwisko lub imię, nazwisko i adres nabywcy (str. 3 część G formularza uzupełniającego opis stanu faktycznego). Dokumenty te zawierały również informacje o sposobie zwrotu należności klientowi (gotówka lub za pośrednictwem karty płatniczej). Teoretycznie więc, na podstawie przyjętych przez skarżącą dokumentów wewnętrznych tj. protokółów zwrotu w sposób niewątpliwy można byłoby ustalić dane personalne nabywców, którym za zwrócony towar zwrócono również należność za pośrednictwem karty płatniczej (po uzyskaniu od operatora systemu kart danych identyfikujących posiadacza karty). Nie jest natomiast dla Sądu jasne czy taka sama sytuacja wystąpiłaby przy zwrocie gotówki zwłaszcza gdy protokół zawierałby wyłącznie dane o imieniu i nazwisku nabywcy ( bez danych adresowych). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bezspornie, aby klient odrębnie potwierdzał odbiór gotówki z kasy, co teoretycznie naraża również skarżącą na żądanie wypłaty zwrotu należności przez klienta, który tego faktu nie potwierdził. Organ nie wzywał w tym zakresie o uzupełnienie stanu faktycznego w trybie art Ordynacji podatkowej. Kontrola prawidłowości zaskarżonej interpretacji nie jest więc możliwa na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, że w przypadku dokumentowania zwrotu należności konsumentowi za pomocą karty płatniczej w związku ze zwrotem towarów za pomocą karty płatniczej brak podpisu nabywcy na protokole zwrotu i to w sytuacji, gdy protokół ten zawiera dane identyczne z starannym podpisem (imię i nazwisko) nie stanowiłby przeszkody do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Podatnik zgodnie z przyjętymi dobrowolnie procedurami dysponowałby danymi osób, które jako nabywcy, zwróciły towar, a organy teoretycznie poprzez dostęp do danych operatora kart płatniczych, mogłyby te informacje zweryfikować. Sąd ma świadomość, że tego typu procedura nie jest łatwa dla organów niemniej jednak w przypadku dokumentowania zwrotów należności za pomocą wydruków z systemu operatora kart płatniczych trudno racjonalnie przyjąć istnienie znacznego ryzyka nadużyć. Dodatkowo należałoby podkreślić, że w przypadku skarżącej jej nabywcy nie odliczają podatku naliczonego, a więc ewentualne wymogi formalne dokumentowania zwrotów powinny być interpretowane jako zmierzające przede wszystkim do uniemożliwienia powstawania nadużyć po stronie sprzedawcy, a nie nabywcy. Odnosząc się natomiast do zarzutów o błędnej literalnej wykładni prawa to nawet przyjęcie, że sformułowanie "udokumentowanych" dotyczyć może wyłącznie

9 9 "rabatów", a nie określenia "wartość zwróconych towarów" (tylko w tym pierwszym przypadku następuje bowiem zgodność gramatyczna) to trudno jednak założyć całkowitą dowolność w deklarowaniu (i tym samym obniżaniu deklarowanych) obrotów przez podatników. Zgodnie z art. 111 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów uprawniony został do ustalenia sposób prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrującego dość podobny problem zgodności z art. 217 Konstytucji RP wymogu uzyskiwania od nabywcy potwierdzenia odbioru korekty faktur VAT, wytyczne dotyczące treści rozporządzenia nie muszą wynikać z samego tylko przepisu formułującego upoważnienie do jego wydania i mogą wynikać z innych przepisów ustawy, o ile taki sposób redakcji pozwala na precyzyjne odczytanie ich treści. Dopiero niemożność jednak dokonania rekonstrukcji wytycznych z całokształtu przepisów ustawy jest równoznaczna z niekonstytucyjnością tego przepisu ustawy, który zawiera upoważnienie do wydania rozporządzenia (por. wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r., U 6/06). Dodatkowo w tym samym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazywał na konieczność odwoływania się do praktyki orzeczniczej stosowania przepisu przy badaniu czy jego literalne brzmienie nie narusza standardów konstytucyjnych Biorąc pod uwagę powyższe należałoby zauważyć, że dokumentowanie zwrotów towarów pierwotnie ewidencjonowanych poprzez kasy rejestrujące zostało określone w 3 ust. 4 ww. rozporządzenia wykonawczego. Jak wynika nawet ze stanowiska organu w rozpatrywanej sprawie, powołane przepisy nie mogą być rygorystycznie stosowane np. w przypadku gdy klient pocztą zwraca samodzielnie towar z pominięciem sklepu. W konsekwencji Sąd przyjął, że w praktyce nawet organy traktują treść 3 ust.4 rozporządzenia wykonawczego jako kierunkowe wytyczne w dokumentowaniu zwrotów towarów i uwzględniają "określone uzasadnione przypadki", w których dopuszczalne jest odstępstwo od tych zasad. Sąd przyjął więc, że nie doszło do sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, bowiem w istocie organ nie trzymał się formalistycznie brzmienia ww. 3 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia wykonawczego, ale odwołał się do okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku (zaniedbanie pracownika) przyjmując, że tym samym do zaniedbań w należytej organizacji pracy w sklepach skarżącej. Z tych to powodów organ nie uznał niekompletnych protokołów zwrotu za podstawę do korygowania obrotu. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ wezwie o uzupełnienie stanu faktycznego co do możliwości ustalenia czy skarżąca dysponuje niewątpliwym dowodem zwrotu należności w gotówce za zwracany w sklepie towar i dokona wykładni wskazanych we wniosku przepisów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd

10 10 zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.