PRZESTĘPSTWA FAKTUROWE ICH WAGA, KWALIFIKACJA PRAWNA I MIEJSCE W SYSTEMIE POLSKIEGO PRAWA KARNEGO

Transkrypt

1 PRZESTĘPSTWA FAKTUROWE ICH WAGA, KWALIFIKACJA PRAWNA I MIEJSCE W SYSTEMIE POLSKIEGO PRAWA KARNEGO VIOLETTA KONARSKA-WRZOSEK * Potrzeba skutecznego przeciwdziałania masowemu i wysoce szkodliwemu zjawisku wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT i innych groźnych czynów związanych z tym podatkiem, legła u podstaw kryminalizacji pewnych zachowań nagannych i stypizowania ich w formie wyodrębnionych przestępstw w Kodeksie karnym z 1997 r., czyli w obszarze prawa karnego powszechnego. Usytuowanie tych nowych przestępstw związanych z fakturami i podatkiem VAT w k.k. a nie w Kodeksie karnym skarbowym z 1999 r. może zastanawiać i budzić wątpliwości. Z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 10 lutego 2017 r., (która weszła w życie z dniem 1 marca 2017 r., Dz.U. z 2017 r., poz. 244), a która wprowadziła nowe występki i zbrodnie tzw. fakturowe (VAT-owskie) wynika, że zjawisko wyłudzenia podatku od towarów i usług urosło w naszym kraju do poważnego problemu ekonomicznego i społecznego, powodującego w budżecie państwa straty liczone w dziesiątkach miliardów złotych rocznie. Przy czym skala tych wyłudzeń z roku na rok rośnie, i tak w 2013 r. organy kontroli skarbowej wykryły fikcyjne faktury na kwotę 19, 7 mld. zł., w 2014 r. na kwotę 33,7 mld. zł., a w 2015 r. już na kwotę 81,9 mld. zł 1. Z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do k.k. występki i zbrodnie, którymi są czyny naganne związane z fikcyjnymi lub nierzetelnymi fakturami VAT wynika, że ogromna skala tego zjawiska, które zagraża stabilności budżetu państwa oraz zaangażowanie w nie zorganizowanych grup przestępczych wymaga użycia instrumentów prawnokarnych i to z zakresu prawa karnego powszechnego. Zdaniem projektodawcy, prawo karne skarbowe operuje zbyt niskimi zagrożeniami karnymi, w tym w szczególności karą pozbawienia wolności od 5 dni do 5 lat, a przy nadzwyczajnym obostrzeniu kary w wysokości do lat 10, co jest niewystarczające, z uwagi na znaczne uszczuplenia dochodów budżetowych. 1 Zob. Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy VIII. 888), s. 3.

2 84 VIOLETTA KONARSKA-WRZOSEK Ponadto praktyka orzecznicza sądów w sprawach karnych skarbowych jest zbyt liberalna, gdyż kary pozbawienia wolności w postaci bezwzględnej wymierzane są zbyt rzadko. Wprowadzenie nowych typów przestępstw tzw. fakturowych do k.k. i zagrożenie ich odpowiednio surowymi karami ma sprawić by tego typu zachowania zmierzające do nielegalnego uzyskania środków finansowych kosztem budżetu państwa stały się nieopłacalne, a odpowiednio surowa sankcja karna miała walor odstraszający potencjalnych sprawców. Jest bowiem oczywiste, że osoby popełniające przestępstwa karnoskarbowe w większym stopniu niż sprawcy przestępstw kryminalnych planują swe działania, dokonując swoistego rachunku zysków i strat związanych z ich popełnieniem. 2 Wskazane powyżej ratio legis co do usytuowania nowych typów przestępstw fakturowych (VAT-owskich) w Kodeksie karnym, a nie w Kodeksie karnym skarbowym nie usuwa pojawiających się wątpliwości i to z kilku powodów. Po pierwsze, jak wskazuje się w uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 lutego 2017 r., która wprowadziła typy przestępstw fakturowych do k.k. zachowuje się przy tym możliwość kwalifikowania zachowań o mniejszej społecznej szkodliwości czynu (zwłaszcza jeżeli ich skutkiem będzie uszczuplenie dochodów budżetowych w niższej wysokości) z przepisów Kodeksu karnego skarbowego, w szczególności z jego art i 2. W grę wchodzi także możliwość zbiegu kwalifikacji prawnych z k.k. i z k.k.s. co do tego samego czynu zabronionego, czyli zastosowania instytucji tzw. idealnego zbiegu przestępstwa powszechnego i skarbowego w oparciu o art. 8 1 k.k.s. 3 Oznacza to świadome i w pełni zamierzone podzielenie czynów społecznie szkodliwych, zagrażających finansom państwa na przestępstwa powszechne i przestępstwa skarbowe oraz poddanie sprawców tej grupy czynów zabronionych odpowiedzialności według dwóch różnych reżimów odpowiedzialności karnej z możliwością (a częściej z koniecznością) zastosowania ich obu łącznie. W tym miejscu celowe jest zaprezentowanie zachowań nagannych związanych z fakturami VAT i podatkiem od towarów i usług, które zostały usytuowane w k.k.s. a ostatnio także w k.k. oraz wskazanie przedmiotu prawnokarnej ochrony w jakie godzą dane typy przestępstw. W Kodeksie karnym skarbowym typy zachowań nagannych związane z fakturami VAT zostały spenalizowane w art. 62 k.k.s., a związane z wyłudzeniem nienależnego zwrotu podatku VAT w art. 76 k.k.s. Rodzajowym przedmiotem ochrony wskazanych typów czynów karnych skarbowych są obowiązki podatkowe i ich prawidłowe wykonywanie. Indywidualnym przedmiotem ochrony na tle art. 62 k.k.s., w tym na tle interesującego nas w szczególności art i 2a (a także art k.k.s. statuującego wykroczenia skarbowe) jest wiarygodność podatkowa faktur lub rachunków dokumentujących zdarzenia gospodarcze istotne z punktu widzenia zobowiązań podatkowych m.in. w zakresie podatku VAT. 4 Czyn spenalizowany 2 Tamże 3 Tamże s Por. I. Zgoliński, Wystawienie lub posługiwanie się nierzetelnym dokumentem podatkowym, Prokuratura. i Prawo 2012, nr 3, s. 163 i 167 oraz L. Wilk [w] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2016, s

3 PRZESTĘPSTWA FAKTUROWE ICH WAGA, KWALIFIKACJA PRAWNA I MIEJSCE W SYSTEMIE POLSKIEGO PRAWA KARNEGO 85 w art k.k.s. polega na wystawieniu w sposób nierzetelny (czyli niezgodnie ze stanem rzeczywistym por. art k.k.s.) faktury lub rachunku albo na posługiwaniu się takim nierzetelnym dokumentem, za co grozi po nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. 2016, poz. 2024) - kara grzywny do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku (do lat 5), albo obie te kary łącznie. W wypadku analogicznego czynu, gdy kwota podatku wynikająca z faktury albo suma kwot podatku wynikających z faktur jest małej wartości, grożąca sankcja jest łagodniejsza, gdyż za jego popełnienie grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności (od dni 5 do lat 5), albo obie te kary łącznie (dodany art. 62 2a k.k.s.). Wystawianie nierzetelnej faktury lub rachunku to fałszerstwo intelektualne polegające na sporządzeniu dokumentu o treści nieodpowiadającej prawdzie co do istotnych danych w nim zawartych tj. przede wszystkim dotyczących wystawcy, rodzaju i wielkości zdarzenia gospodarczego oraz jego wartości i naliczonego podatku. Mała wartość kwoty podatku wynikająca z faktury lub faktur cechująca odmianę uprzywilejowaną przestępstwa z art. 62 2a k.k.s. to wartość nieprzekraczająca w czasie popełniania czynu zabronionego dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia (zob. art k.k.s., co oznacza, że w przypadku czynów popełnionych w 2017 r. będzie to nie więcej niż zł.). Czyn będzie kwalifikowany jako typ podstawowy tego przestępstwa z art k.k.s., gdy kwota podatku wynikająca z faktury albo suma kwot wynikająca z faktur będzie przekraczała tę małą wartość (tj zł.), przy czym górna granica tej kwoty nie została zakreślona, co oznacza, że może być ona duża (czyli przekraczać pięćsetkrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia, co w 2017 r. oznacza kwotę powyżej zł.) lub nawet może być wielka (czyli przekraczać tysiąckrotną wysokość minimalnego wynagrodzenia tj. w 2017 r. - kwotę zł.). Z kolei indywidualnym przedmiotem ochrony na tle art. 76 k.k.s. są zasoby finansowe określonych podmiotów publicznoprawnych powstałe z wpłaconych, należnych podatków - przed ich nieuprawnionym narażeniem na uszczuplenie lub wręcz uszczupleniem. Czyn zabroniony z art. 76 k.k.s. polega na wprowadzeniu w błąd właściwego organu przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym (czyli nierzetelnych, nieprawdziwych, fałszywych) lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy i narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w tym w szczególności podatku VAT lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Czyn ten w typie podstawowym jest przestępstwem zagrożonym karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności (od 5 dni do 5 lat) albo obu tymi karami łącznie. W art k.k.s. została przewidziana odmiana uprzywilejowana tego przestępstwa, zagrożona karą grzywny do 720 stawek dziennych, z uwagi na małą wartość kwoty (tj. nieprzekraczającą dwustukrotności minimalnego wynagrodzenia zob. art k.k.s., czyli kwoty zł.) narażonej na nienależny zwrot. Jeżeli kwota narażona na nienależny zwrot podatku nie przekracza ustawowego progu (czyli pięciokrotności minimalnego wynagrodzenia zob. art w zw. z 3 k.k.s.) czyn ma status wykroczenia skarbowego zagrożonego karą grzywny w granicach od 1/10 do 20-krotności minimalnego wynagrodzenia (zob. art i art i

4 86 VIOLETTA KONARSKA-WRZOSEK 48 1 k.k.s.). Przestępstwa skarbowe z art.76 1 i 2 k.k.s. (podobnie jak wykroczenie z art k.k.s.) są czynami umyślnymi o charakterze materialnym, których skutkiem jest narażenie podatkowej należności publicznoprawnej na nienależny zwrot lub zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, czyli spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego zwrotu lub zaliczenia, co oznacza, że zaistnienie uszczerbku finansowego było wysoce prawdopodobne, choć nie musiało nastąpić (por. art w zw. z 29 k.k.s.). Sprawcą czynów zabronionych z art. 76 k.k.s. może być każdy człowiek, który zachowa się w opisany, naganny sposób a nie tylko ten kto ma status podatnika. To oznacza, że na podstawie tego przepisu może odpowiadać zarówno ten kto prowadzi działalność gospodarczą i jest zobowiązany do płacenia podatków, w tym np. podatku VAT, jak i ten kto w ogóle żadnej działalności gospodarczej nie prowadzi i wystawia tzw. fikcyjne faktury VAT i na ich podstawie występuje o nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej. 5 Czyny z art. 76 k.k.s. są dokonane jak trafnie ujmuje to T. Oczkowski z chwilą dostarczenia (doręczenia) do właściwego organu podatkowego żądania zwrotu, opartego na nieprawdziwych danych, które wywołuje stan konkretnego niebezpieczeństwa nienależnego zwrotu podatku VAT. 6 Nowowprowadzone do k.k. tzw. przestępstwa fakturowe usytuowane zostały w rozdziale XXXIV grupującym Przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów. Oznacza to, że rodzajowym przedmiotem ochrony w wypadku wszystkich typów przestępstw tam zamieszczonych jest wiarygodność dokumentów, które mogą się znaleźć lub są używane w publicznym obrocie. W myśl definicji ustawowej zawartej w art a k.k. faktura jest to dokument, o którym mowa w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), czyli dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Przy przestępstwach tzw. fakturowych dokument jakim jest faktura jest przedmiotem zabronionej czynności wykonawczej. W przypadku przestępstwa z art. 270a k.k. czynność ta ma postać fałszerstwa materialnego godzącego w autentyczność tego dokumentu, do wystawienia którego dany podmiot nie ma prawa lub polega na użyciu takiego dokumentu. Indywidualnym przedmiotem ochrony na gruncie tego typu przestępstwa jest autentyczność i związana z nią wiarygodność treści sporządzonej faktury. W przypadku typu przestępstwa z art. 271a k.k. przedmiotem czynności wykonawczej jest też faktura lub faktury, a czynnością penalizowaną jest fałszerstwo intelektualne polegające na wystawieniu faktury o treści nieprawdziwej lub na użyciu takiej faktury lub faktur. Jest to przestępstwo (w jego pierwszej z wymienionych postaci) indywidualne, którego sprawcą jest osoba uprawniona do wystawienia faktury, która zawiera w niej treści niezgodne z prawdą. Indywidualnym przedmiotem ochrony w przypadku czynu przestępnego, ujętego w art. 271a k.k. jest wiarygodność i zaufanie do treści wystawianych faktur. W przypadku obu wskazanych powyżej typów 5 Zob. np. L. Wilk (w:) L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2016, s T. Oczkowski (w:) V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, J. Skorupka, Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa 2013 r., s. 239.

5 PRZESTĘPSTWA FAKTUROWE ICH WAGA, KWALIFIKACJA PRAWNA I MIEJSCE W SYSTEMIE POLSKIEGO PRAWA KARNEGO 87 przestępstw - dalszym przedmiotem ochrony, który jednak stanowił główny powód utworzenia tych nowych przestępstw tzw. fakturowych - jest interes finansowy państwa związany z tym, aby uzyskiwać należne wpływy (dochody) z tytułu podatków VAT i nie dopuszczać do strat związanych z wyłudzeniami ze Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku VAT lub innych należności o charakterze podatkowym. Zarówno bliższy, jak i dalszy indywidualny przedmiot ochrony typu przestępstwa z art. 271a k.k. i przestępstwa skarbowego z art i 2a k.k.s. jest taki sam. Powstaje zatem pytanie, dlaczego typ przestępstwa z art. 271a k.k. został usytuowany w k.k., a nie w k.k.s.? skoro ten ostatni kodeks został stworzony specjalnie po to, aby chronić interesy i zasoby finansowe Państwa (a także jednostek samorządu terytorialnego i Unii Europejskiej). Jaka jest wzajemna relacja między tymi dwoma typami przestępstw: powszechnym oraz skarbowym? Jaka jest różnica i relacja między typem przestępstwa z art. 271a k.k. a typem przestępstwa skarbowego z art i 2 k.k.s.? Dodany, nowy art. 270a k.k. statuuje przestępstwo powszechne o charakterze kierunkowym polegające na podrabianiu lub przerabianiu faktury w celu użycia jej za autentyczną w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym albo na używaniu takiej faktury jako autentycznej. Czynowi temu nadano rangę dość poważnego występku. Został on zagrożony karą pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 8 lat (zob. 1). Jeżeli sprawca dopuszcza się takiego czynu wobec faktury lub faktur, zawierających kwotę należności ogółem, której wartość jest wielka (czyli przekracza zł. art k.k.), albo uczynił sobie stałe źródło dochodu z popełnienia przestępstwa czyn ma rangę zbrodni, za którą grozi kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 3 (do lat 15) zob. 2. W art. 270a 3 k.k. przewidziano także odmianę uprzywilejowaną przestępstwa fałszowania faktur, o jakim mowa w 1, gdy jest to wypadek mniejszej wagi. Czyn ten jest występkiem, za który grozi kara grzywny (od 10 do 540 stawek dziennych), kara ograniczenia wolności (od miesiąca do lat 2) albo kara pozbawienia wolności (od miesiąca) do lat 2. Dodany przepis art. 271a k.k. penalizuje wystawienie faktury lub faktur, gdy podaje się w nich nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym, jeżeli zawierają one kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest znaczna (czyli przekraczająca zł. zob. art k.k.). Penalizowane jest też alternatywnie używanie takiej faktury lub faktur. Za przestępstwo to grozi kara pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 8 lat ( 1). Jeżeli sprawca dopuszcza się opisanego czynu wobec faktury lub faktur, zawierających kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest wielka albo uczynił sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, czyn jest zbrodnią, zagrożoną karą pozbawienia wolności na czas nie krótszy od 3 lat (do lat 15) - 2. W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu określonego w 1, popełnia występek, który jest zagrożony karą pozbawienia wolności (od miesiąca) do 3 lat ( 3). Dla obydwu typów zachowań nagannych tych, które zostały określone w art. 270a 1 k.k. oraz w art. 271a 1 k.k. sformułowano w art. 277a k.k. wspólną odmianę

6 88 VIOLETTA KONARSKA-WRZOSEK najsurowiej kwalifikowaną, gdy przedmiotem wykonawczym uczyniono fakturę lub faktury, zawierające kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest większa niż pięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości, a więc przekracza kwotę zł. (zob. art k.k.). Czynom dotyczącym takich faktur nadano status ciężkiej zbrodni i zagrożono je karą pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 5 (do lat 15) do alternatywnego wyboru z karą 25 lat pozbawienia wolności. We wszystkich nowowprowadzonych typach przestępstw tzw. fakturowych oraz ich odmianach, przedmiotem czynności wykonawczych są faktury, a w szczególności ich treść dotycząca okoliczności faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Znaczące okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 270a, 271a i 277a k.k. to prawie wszystkie dane, które powinna zawierać każda faktura VAT. Zostały one wyszczególnione w art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi w szczególności o: datę jej wystawienia; kolejny numer identyfikujący daną fakturę; określenie podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; numer identyfikacyjny podatnika i nabywcy towarów lub usług; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi a niekiedy też datę otrzymania zapłaty; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); kwoty wszelkich upustów lub obniżek cen o ile nie zostały uwzględnione w cenie jednostkowej netto; wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług objętych transakcją bez podatku (wartość sprzedaży netto); stawkę podatku; sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem. W określonych w ustawie przypadkach faktura powinna zawierać pewne dodatkowe dane, które mają lub mogą mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu. Wszystkie wprowadzone do k.k. przestępstwa fakturowe mają charakter formalny. Żaden skutek nie należy do ich ustawowych znamion. Wysokości należności publicznoprawnych do zapłacenia lub zwrotu stanowią wyłącznie wartości nominalne, które zostały uwidocznione w sfałszowanych lub nierzetelnych fakturach, a które stanowią zarazem kryteria rozwarstwienia poszczególnych czynów nagannych na typ podstawowy przestępstwa, gdy wartość ta nie jest wielka (art. 270a 1, 271a 1 k.k.), na odmianę kwalifikowaną przestępstwa, gdy wartość ta jest wielka lub sprawca z popełnienia danego typu przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu (art , k.k.) i na odmianę jeszcze bardziej kwalifikowaną, gdy wartość ta jest pięciokrotnie większa, niż kwota określająca mienie wielkiej wartości (art. 277a w zw. z art. 270a 1 albo w zw. z art. 271a 1 k.k.). Przestępstwa fakturowe usytuowane w k.k. należą zatem do typów przestępstw z abstrakcyjnego narażenia na niebezpieczeństwo dochodów i zasobów finansowych państwa. Ich istota i związana z tym społeczna szkodliwość polega tak naprawdę na tym, że stanowią one swoiste czynności przygotowawcze, a w przypadku użycia fałszywej

7 PRZESTĘPSTWA FAKTUROWE ICH WAGA, KWALIFIKACJA PRAWNA I MIEJSCE W SYSTEMIE POLSKIEGO PRAWA KARNEGO 89 lub nierzetelnej faktury lub faktur swoiste usiłowanie zamachu na dochody finansowe państwa. Ich konfrontacja, w szczególności z typem przestępstwa materialnego z art k.k.s., który penalizuje wprowadzenie w błąd organu i narażenie m.in. na nienależny zwrot podatku VAT tj. na spowodowanie konkretnego niebezpieczeństwa takiego zwrotu, gdy kwota narażona na zwrot przekracza zł. (por. art i 29 oraz 14 k.k.s.), co jest zagrożone sankcją alternatywnokumulatywną z karą grzywny do 720 stawek dziennych, karą pozbawienia wolności (od dni 5 do 5 lat) oraz możliwością orzeczenia tych obu kar łącznie to zastanawia dlaczego, gdy takiej realnej i wysoce prawdopodobnej groźby nie ma, a przy tym chodzi o nominalnie wyrażoną w fakturze kwotę przekraczającą zł. sankcja grożąca jest znacznie surowsza, gdyż przewiduje tylko karę pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8 (zob. art. 271a 1 k.k.). Konfrontacja zarówno ustawowych opisów przestępstw z k.k., jak i z k.k.s. oraz grożących za nie sankcji skłania do wniosku, że w procesie kryminalizacji tzw. przestępstw fakturowych złamano kilka zasad. Po pierwsze, dokonano niewłaściwego ich usytuowania w k.k., zamiast w k.k.s., gdzie przecież w art. 62 penalizuje się czyny naganne związane z fakturami oraz rachunkami i można było tam dołożyć odmiany kwalifikowane. Dzielenie przestępstw nie według kryteriów merytorycznych a ze względów politycznokryminalnych sprawia, że system prawa staje się niekonsekwentny i niejasny. Po drugie, dokonując ocen prawnokarnych, które zostały odzwierciedlone w sankcjach tzw. przestępstw fakturowych zachwiano proporcje między przestępstwami skutkowymi z art i 2 k.k.s. narażającymi naliczony podatek na konkretne niebezpieczeństwo jego nienależnego zwrotu a przestępstwami bezskutkowymi z k.k., za które przewidziano nieproporcjonalnie surowe zagrożenia karne. Po trzecie, czyniąc z bezskutkowych przestępstw fakturowych zbrodnie, a w przypadku czynów z art. 277a k.k. zbrodnie najcięższe, zagrożone nawet karą 25 lat pozbawienia wolności naruszono aksjologię i spójność systemu prawa karnego w zakresie ochrony poszczególnych dóbr prawnych. Stopień ochrony dobra jakim jest wiarygodność dokumentów nie powinien być analogiczny jak stopień ochrony takich najcenniejszych dóbr jak: życie ludzkie przed eksterminacją (art i 2 k.k.) lub innymi zbrodniami przeciwko ludzkości (art. 118a k.k.), a nawet pojedynczym zabójstwem (art k.k.), ani jak: pokój (art k.k.), niepodległy byt państwowy lub integralność terytorialna naszego państwa (art. 127 k.k.). Również uzasadnianie celowości uczynienia zbrodniami czynów polegających na fałszowaniu faktur lub posługiwania się takimi fakturami albo na wystawianiu lub używaniu faktur nierzetelnych i zagrożenia ich bardzo surowymi karami koniecznością działania odstraszającego na potencjalnych sprawców 7 nie uwzględnia ustaleń kryminologicznych, z których jednoznacznie wynika, że nie surowość kar a ich nieuchronność ma moc ogólnoprewencyjną. A to oznacza, że przede wszystkim należałoby uszczelnić system podatkowy i uaktywnić organy ścigania w ujawnianiu przestępstw godzących pośrednio lub bezpośrednio w finanse państwa. Poza tym trzeba mieć na względzie, że najlepszym sposobem zwalczania 7 Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy VIII. 888), s. 3.

8 90 VIOLETTA KONARSKA-WRZOSEK przestępczości nastawionej na osiąganie korzyści finansowych jest stosowanie sankcji o takim samym charakterze, aby popełnianie przestępstw danego typu nie opłacało się finansowo. Odpowiednimi środkami reakcji jest więc kara grzywny, kara ograniczenia wolności, przepadek przedmiotów, przepadek korzyści majątkowych pochodzących chociażby pośrednio z przestępstwa, a także środki karne zakazujące określonej aktywności jak: zakaz prowadzenia określonej działalności gospodarczej, wykonywania określonego zawodu lub pełnienia określonej funkcji. Trzeba mieć także na uwadze, że egzekucja przymusowa jakichkolwiek należności finansowych od sprawcy jest mało skuteczna. Dlatego celowe jest wykorzystywanie instytucji gwarantujących sprawcy przestępstw godzących w interesy finansowe państwa, które zapewniają jemu łagodniejszą odpowiedzialność karną, a fiskusowi państwa odzyskanie utraconych należności przez ich dobrowolny zwrot. A takie instytucje i mechanizmy przewiduje Kodeks karny skarbowy. Możliwość orzekania kar pozbawienia wolności i to surowych nikogo nie odstraszy od popełniania zyskownych przestępstw, a zwłaszcza dominujących w ich popełnianiu członków zorganizowanych grup przestępczych. Orzekanie bezwzględnych kar pozbawienia wolności może jedynie pogrążyć finanse państwa z uwagi na wysokie koszty utrzymania skazanych, którzy odbywają karę pozbawienia wolności, wynoszące zł. miesięcznie na jednego skazanego przebywającego w zakładzie karnym. 8 Karanie karą pozbawienia wolności sprawców przestępstw, którzy chodząc po ulicach nie są groźni dla najcenniejszych i nieodnawialnych dóbr takich jak życie lub zdrowie ludzkie lub wolność osobista lub w sferze seksualnej - zupełnie się nie opłaca ani społeczeństwu, ani państwu. W art. 277b k.k. przewidziano możliwość orzeczenia za przestępstwa fakturowe obok kary pozbawienia wolności również kary grzywny w wysokości ekstraordynaryjnej, tj. wyższej niż podstawowa, o jakiej mowa w art k.k., a mianowicie w wysokości do 3000 stawek dziennych. Daje to możliwość wymierzenia kary grzywny za przestępstwo powszechne w maksymalnej wysokości zł. (3000 stawek dziennych x 2000 zł. zob. art k.k.). Dla porównania trzeba wskazać, że kara grzywny orzeczona za większość przestępstw skarbowych, w tym za przestępstwa fakturowe z art k.k.s. i za przestępstwo m.in. wyłudzenia zwrotu podatku VAT z art lub 2 k.k.s. może wynosić maksymalnie zł. (720 stawek dziennych x 400 x 66,666 zł.- por. art k.k.s.). To oznacza, że kary grzywny przewidziane w prawie karnym skarbowym w wyższym stopniu są w stanie uświadomić nieopłacalność popełniania przestępstw godzących w interesy i zasoby finansowe państwa, a ponadto wpływy z grzywien stanowią dochód Skarbu Państwa. Ich nieuiszczenie się nie opłaca, gdyż wówczas ulegają zamianie na zastępcze kary pozbawienia wolności (por. art. 46 k.k.w. w zw. z art k.k.s.). Ten sposób i mechanizm karania jest znacznie lepszy i nie powinien być zastępowany karami przewidzianymi w Kodeksie karnym dla sprawców przestępstw powszechnych. 8 Zob. dane ze stycznia 2017 r.,finanse.wp.pl/gid, ,kat, ,title,ile-taknaprawde-kosztuje-utrzymanie- dostęp dnia 27 marca 2017 r..

9 PRZESTĘPSTWA FAKTUROWE ICH WAGA, KWALIFIKACJA PRAWNA I MIEJSCE W SYSTEMIE POLSKIEGO PRAWA KARNEGO 91 Penalizacja przestępstw fakturowych w k.k.s. a nie w k.k. nie wymagałaby też tworzenia dalszych kazuistycznych rozwiązań o wątpliwej skuteczności, zawartych w art. 277c i 277d k.k., dotyczących kwestii wymiaru kary dla sprawców, który zdecydowali się na dokonanie samodenuncjacji albo na współpracę z organami ścigania w związku z wykryciem popełnionego czynu i jego sprawcy, gdyż k.k.s. zawiera znacznie lepsze regulacje dla takich przypadków stanowiące rzeczywistą a nie iluzoryczną - zachętę do takich pożądanych zachowań (zob. art. 16 i 36 k.k.s.). Również w art. 60 k.k. normującym instytucję nadzwyczajnego złagodzenia kary, przewiduje się szczególne rozwiązania dla tzw. skruszonych przestępców. Dlatego nie wydaje się, aby było konieczne tworzenie specjalnych uregulowań pozwalających na nadzwyczajne złagodzenie kary sprawcom przestępstw fakturowych, jeśli na to zasługują. Wprowadzanie do Części szczególnej k.k. specjalnych, nieco tylko odmiennych rozwiązań i dyrektyw dotyczących nadzwyczajnie złagodzonego wymiaru kary dla sprawców konkretnych typów przestępstw zaburza ugruntowany podział materii regulowanej w Kodeksie karnym na uregulowania i instytucje Części ogólnej k.k. i Części szczególnej k.k. Poza zbędną kazuistyką, wprowadza to pewien chaos normatywny, co może dezorientować nie tylko adresatów norm prawnokarnych, ale także profesjonalistów zajmujących się ich stosowaniem. Przekonanie projektodawców i ustawodawcy, że sytuowanie szczególnych rozwiązań pozwalających na nadzwyczajne złagodzenie kary bezpośrednio przy typach przestępstw, jakich może to dotyczyć w wyższym stopniu wpływa na określone zachowania sprawców po ich popełnieniu - opiera się na niesprawdzonym założeniu, że sprawcy określonych typów przestępstw, w tym zwłaszcza nastawionych na uzyskiwanie korzyści finansowych kosztem budżetu państwa sami (bez udziału prawników) analizują swoją sytuację prawnokarną w razie wykrycia ich przestępstwa, a tym bardziej, że robią to po popełnieniu przestępstwa i przed jego ujawnieniem. W nowym art.277c 1 k.k. unormowano swoisty tzw. czynny żal po popełnieniu przestępstwa fakturowego, o jakim mowa w art. 270a 1 lub 2 lub w art. 271a 1 lub 2 k.k. Pod względem wymaganych przesłanek jego wyrażenia jest on zbliżony do czynnego żalu karnego skarbowego z art. 16 k.k.s. (zob. w szczególności art i 5 pkt 1 k.k.s.). Różni się natomiast zdecydowanie prawnokarnymi konsekwencjami. Czynny żal karny skarbowy skutkuje tym, że sprawca pomimo dokonania przestępstwa nie podlega karze, a czynny żal, o jakim mowa w art. 277c 1 k.k. skutkuje obligatoryjnym nadzwyczajnym złagodzeniem kary, pod warunkiem, że prokurator wystąpi z takim wnioskiem (czyli nadzwyczajne złagodzenie kary cechuje się w tym wypadku tzw. obligatoryjnością względną zależną od prokuratorskiego uznania). Warunkiem łagodniejszego potraktowania sprawcy wymienionego przestępstwa fakturowego jest samodenuncjacja po popełnieniu przestępstwa, czyli zawiadomienie o jego popełnieniu przez sprawcę i to w czasie zanim organ powołany do ścigania przestępstw się o nim dowiedział. Nadto wymaga się od sprawcy, aby ujawnił wszystkie istotne okoliczności popełnienia przestępstwa oraz wskazał czyny pozostające w związku z popełnionym przestępstwem fakturowym i ich sprawców. Naiwnością jest zakładanie, że sprawca przestępstwa fakturowego dokona samodenuncjacji, jeśli nie będzie miał zagwarantowanej bezkarności

10 92 VIOLETTA KONARSKA-WRZOSEK (jak to jest przy czynnym żalu karnym skarbowym zob. art k.k.s.), a wręcz przeciwnie gdy ma zagwarantowane skazanie za surowo penalizowane przestępstwo z ewentualną możliwością nadzwyczajnego złagodzenia wymierzanej kary, której mógłby przecież w ogóle uniknąć, gdyby sam nie ujawnił popełnionego przez siebie przestępstwa. Drugą iluzoryczną zachętę do samodenuncjacji w postaci dalej idącej możliwości łagodniejszego ukarania sprawcy przestępstwa fakturowego przewiduje art. 277c 2 k.k. Daje on fakultatywną możliwość odstąpienia przez sąd od wymierzenia sprawcy kary, jeśli prokurator złoży taki wniosek. Możliwość ta dotyczy pociągania sprawcy do odpowiedzialności karnej za jakiegokolwiek z przestępstw fakturowych, ujęte w art. 270a lub 271a k.k. Nie dotyczy natomiast najcięższej zbrodni fakturowej z art. 277a k.k. (tj. gdy kwota należności wynikająca z fałszywych lub nierzetelnych faktur jest większa niż pięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości). Warunkiem, aby prokurator złożył stosowny wniosek, a sąd rozważył możliwość odstąpienia od wymierzenia sprawcy kary jest po pierwsze: samodenuncjacja i ujawnienie wszystkich istotnych okoliczności popełnionego przestępstwa zanim organ ścigania się o nim dowiedział oraz wskazanie czynów powiązanych z tym przestępstwem i ich sprawców, a po drugie: zwrócenie w całości albo w istotnej części korzyści majątkowej osiągniętej z popełnionego przestępstwa. Spełnienie powyższych warunków, wymienionych w art. 277c 2 k.k. przez sprawcę najcięższej zbrodni fakturowej z art. 277a k.k. stanowi podstawę do ewentualnego zastosowania wobec niego przez sąd instytucji nadzwyczajnego złagodzenia kary (zob. art. 277c 3 k.k.). W art. 277d k.k. rozszerzono możliwość wymiaru kary z zastosowaniem instytucji nadzwyczajnego jej złagodzenia na sprawców przestępstw fakturowych, którzy co prawda nie dokonali samodenuncjacji po jego popełnieniu, jednak wówczas, gdy wszczęto przeciwko nim postępowanie karne, zdecydowali się na podjęcie współpracy z organami ścigania i ujawnili wszystkie znane im istotne okoliczności tego przestępstwa, które nie były znane dotąd temu organowi, a ponadto wskazali na inne czyny pozostające w związku z popełnionym przestępstwem oraz ich sprawców. W przypadku sprawców najcięższych zbrodni fakturowych, które zostały ujęte w art. 277a k.k. do zastosowania nadzwyczajnego złagodzenia kary wymagane jest dodatkowo dokonanie zwrotu całości lub przynajmniej istotnej części korzyści majątkowej osiągniętej z tego przestępstwa. Zaznaczyć należy, że jest to jedyne spośród czterech nowowprowadzonych do k.k. uregulowań zawartych w art. 277c 1, 2 i 3 oraz w art. 277d k.k., które może spełnić oczekiwaną funkcję polityczno-kryminalną pomocy w ujawnianiu przestępstw fakturowych, mechanizmów i sprawców ich popełniania. Należy jednak zauważyć, że uregulowanie zawarte w art. 277d k.k. jest dość podobne do unormowania o charakterze ogólnym, zawartego w art k.k., które jest przeznaczone do uniwersalnego stosowania bez względu na typ popełnionego przestępstwa, za które sprawca został pociągnięty do odpowiedzialności karnej i należałoby je wykorzystywać lub sytuować obok niego analogiczne rozwiązania z ewentualnymi modyfikacjami, gdy uzna się to za celowe. Rozpraszanie instytucji o podobnych celach i funkcjach nie jest dobrym rozwiązaniem.

11 PRZESTĘPSTWA FAKTUROWE ICH WAGA, KWALIFIKACJA PRAWNA I MIEJSCE W SYSTEMIE POLSKIEGO PRAWA KARNEGO 93 Pozostaje do bliższego rozważenia także kwestia proporcjonalności i spójności ocen prawnokarnych czynów polegających na wystawieniu faktury lub faktur w sposób nierzetelny albo na posługiwaniu się takim dokumentem, co wyczerpuje znamiona ustawowe typu przestępstwa (a niekiedy wykroczenia) karnego skarbowego ujętego w art albo 2a k.k.s., a jednocześnie przestępstwa powszechnego z art. 271a k.k. albo z art. 277a k.k.. I tak, gdy kwota podatku wynikająca z faktury lub suma kwot podatku wynikająca z faktur: 1. jest małej wartości tzn. w 2017 r. nie przekracza kwoty zł. (por. art k.k.s.) czyn zabroniony wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego ujętego w art. 62 2a k.k.s., za które grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności (od 5 dni do 5 lat) albo obie te kary łącznie; 2. przekracza tzw. małą wartość, czyli w 2017 r. przekracza kwotę zł. (por. art k.k.s.) - czyn zabroniony wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego ujętego w art k.k.s., za które grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych, kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku (do lat 5) albo obie te kary łącznie; 3. jest znaczna tj. przekracza wartość zł. (zob. art w zw. z 5 k.k.) czyn wyczerpuje znamiona przestępstwa powszechnego ujętego w art. 271a 1 k.k., za które grozi kara pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 8 lat; 4. jest wielka tj. przekracza wartość zł. (zob. art k.k.) albo sprawca uczynił sobie stałe źródło dochodu z popełnienia przestępstwa czyn wyczerpuje znamiona przestępstwa powszechnego ujętego w art. 271a 2 k.k., za które grozi kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od lat 3 (do lat 15); 5. jest większa niż pięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości tj. przekracza wartość zł. czyn wyczerpuje znamiona przestępstwa powszechnego ujętego w art. 277a k.k., za które grozi kara pozbawienia wolności na czas nie krótszy od 5 lat albo kara 25 lat pozbawienia wolności; W przepisie art. 271a 3 k.k. jest jeszcze przewidziany tzw. wypadek mniejszej wagi w stosunku do przestępstwa fakturowego z art. 271a 1 k.k., za który grozi kara pozbawienia wolności (od miesiąca) do lat 3. Z tego przepisu mogą być kwalifikowane co do zasady, ale nie tylko przestępstwa fakturowe polegające na wystawieniu nierzetelnych faktur lub ich użyciu, gdy ogólna kwota należności z nich wynikająca nie stanowi wartości znacznej tj. nie przekracza zł. Z powyższego zestawienia wyraźnie wynika, że te prawnokarne oceny znajdujące swój wyraz w grożących sankcjach są bardzo zróżnicowane i nie zawsze spójne, a niekiedy nieproporcjonalnie surowe. Przedstawiona powyżej bliższa charakterystyka przestępstw oraz wykroczeń fakturowych skarbowych i przestępstw fakturowych powszechnych skłania do zastanowienia się nad kwestią kwalifikacji prawnej poszczególnych czynów nagannych polegających na wystawianiu nierzetelnej faktury lub faktur lub ich użyciu. Mając na uwadze instytucję idealnego zbiegu przestępstw (lub wykroczeń) należących do dwóch różnych działów prawa karnego, jakim jest prawo karne skarbowe oraz prawo karne powszechne - przewidzianą w art. 8 k.k.s. - należy dojść do wniosku, że może zachodzić idealny zbieg między następującymi wykroczeniami skarbowymi lub przestępstwami skarbowymi a przestępstwami powszechnymi:

12 94 VIOLETTA KONARSKA-WRZOSEK - wykroczeniem z art k.k.s. stanowiącym wypadek mniejszej wagi, gdy m.in. kwota podatku wynikająca z faktury lub faktur lub suma kwot nie przekracza w 2017 r zł (zob. art. 53 8, 6 i 4 k.k.s.) i z przestępstwem z art. 271a 3 k.k. stanowiącym wypadek mniejszej wagi, za który można uznać (z pewnym uproszczeniem) taki, gdy kwota podatku wynikająca z faktury lub suma kwot nie przekracza zł; albo - przestępstwem z art. 62 2a k.k.s., gdy kwota podatku wynikająca z faktury lub suma kwot jest małej wartości (tj. w 2017 r. przekracza zł., ale nie przekracza zł.) i z przestępstwem z art. 271a 1 k.k., gdy kwota ta lub suma kwot przekracza zł., ale nie przekracza zł.; albo - przestępstwem z art k.k.s., gdy kwota podatku wynikająca z faktury lub suma kwot przekracza tzw. małą wartość (tj. w 2017 r zł.) i z przestępstwem z art. 271a 1 k.k., gdy jednocześnie nie przekracza ona zł; albo - przestępstwem z art k.k.s., gdy kwota podatku wynikająca z faktury lub suma kwot przekracza tzw. małą wartość (tj. w 2017 r zł.) i z art. 271a 2 k.k., gdy kwota podatku wynikająca z faktury lub suma kwot przekracza jednocześnie zł., ale nie przekracza zł.; albo - przestępstwem z art k.k.s., gdy kwota podatku wynikająca z faktury lub suma kwot przekracza tzw. małą wartość (tj. w 2017 r zł.) i z przestępstwem art. 277a k.k., gdy kwota podatku wynikająca z faktury lub suma kwot przekracza zł. Przedstawiona analiza uregulowań przestępstw fakturowych w k.k. i analogicznych pod względem czynności wykonawczej przestępstw oraz wykroczeń fakturowych w k.k.s. wskazuje na kilka możliwych idealnych zbiegów, co będzie skutkować zawsze koniecznością skazania sprawcy na podstawie każdego ze zbiegających się przepisów i wymierzenia w oparciu o każdy z nich stosownych kar (zob. art. 8 1 k.k.s.). Zauważyć bowiem należy, że eliminacja wielości ocen w oparciu o poszczególne zasady, w tym zasadę lex specialis derogat legi generali odbywa się tylko w ramach tych samych działów prawa karnego a nie między różnymi działami. 9 Istota idealnego zbiegu czynów zabronionych polega właśnie na tym, że zaistniałego zbiegu nie eliminuje się, a stosuje się wszystkie zbiegające się przepisy i na ich podstawie skazuje się sprawcę i wymierza jemu kary w oparciu o poszczególne sankcje. 10 Zgodnie z art. 8 2 k.k. wykonaniu podlegać będzie 9 Zob. V. Konarska-Wrzosek, objaśnienia do art. 8 k.k.s. (w:) I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2017 r. (w druku) oraz G. Łabuda, Nierzetelne wystawianie faktur oszustwo pospolite czy oszustwo podatkowe? Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 30 września 2003 r., I KZP 22/03, Monitor Podatkowy 2004, nr 6, s Odmiennie L. Wilk [w] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2016, s Por. też na ten temat I. Zgoliński, Wystawienie lub posługiwanie się nierzetelnym dokumentem podatkowym, Prokuratura i Prawo 2012, nr 3, s. 167; P. Kardas (w:) P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, LEX oraz A. Wielgolewska (w:) A. Piaseczny, A. Wielgolewska, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, LEX. 10 Wielokrotnie zwracał uwagę na to SN zob. uchwała 7 sędziów SN z dnia 24 stycznia 2013 r., KZP 19/12, OSNKW 2013, z. 2, poz. 13; postanowienie SN z dnia 24 stycznia 2013 r., I KZP 21/12, OSNKW 2013, z. 2, poz. 14; postanowienie SN z dnia 8 kwietnia 2009 r., IV KK 407/08, LEX nr ; zob. też wyrok SN z dnia 10 października 2016 r., IV KK 152/16, LEX nr

13 PRZESTĘPSTWA FAKTUROWE ICH WAGA, KWALIFIKACJA PRAWNA I MIEJSCE W SYSTEMIE POLSKIEGO PRAWA KARNEGO 95 tylko najsurowsza z orzeczonych kar, co w wypadku zbiegu z przestępstwem fakturowym powszechnym z art. 271a k.k. albo z art. 277a k.k. i orzeczeniem przez sąd kar w oparciu o przewidziane tam sankcje proste zawierające tylko karą pozbawienia wolności będzie to zawsze kara pozbawienia wolności i to ta, która została orzeczona w wymiarze najwyższym. Jeżeli obok orzeczonych kar zostaną orzeczone także kary grzywny to wykonaniu podlegać będzie ta z nich, której wymiar jest najsurowszy. Również wykonaniu podlegać będą środki karne i środki zabezpieczające nawet wtedy, gdy zostały orzeczone tylko za jedno zbiegające się przestępstwo (zob. art. 8 2 i 3 k.k.s.). Z uwagi na zaistnienie zbiegu idealnego w każdym przypadku wystawienia nierzetelnej faktury lub faktur lub ich użycia, a tym samym na konieczność orzekania na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów by w końcowym rezultacie wykonać tylko kary najsurowsze powstaje pytanie o sens wprowadzenia takich, nakładających się zawsze na siebie, rozwiązań normatywnych? Nie w takim celu była tworzona instytucja idealnego zbiegu przestępstw. Wydaje się, że znacznie prostszym i tym samym lepszym rozwiązaniem dotyczącym tzw. przestępstw fakturowych byłoby utworzenie odpowiednich odmian kwalifikowanych w Kodeksie karnym skarbowym albo uchylenie w k.k.s. przepisów art i 2a dotyczących określonych przestępstw fakturowych, co do których zdecydowano się na ich penalizację w k.k. Wprowadzenie do systemu prawa karnego omawianych, nowych rozwiązań nie zasługuje na pozytywną ocenę. BIOBLIOGRAFIA Kardas P. (w:) Kardas P., Łabuda G., Razowski T., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, LEX. Konarska-Wrzosek V., objaśnienia do art. 8 k.k.s. (w:) I. Zgoliński (red.), Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2017 r. (w druku). Łabuda G., Nierzetelne wystawianie faktur oszustwo pospolite czy oszustwo podatkowe? Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 30 września 2003 r., I KZP 22/03, Monitor Podatkowy 2004, nr 6. Oczkowski T. (w:) Konarska-Wrzosek V., Oczkowski T., Skorupka J., Prawo i postępowanie karne skarbowe, Warszawa Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy VIII. 888). Wielgolewska A. (w:) Piaseczny A., Wielgolewska A., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, LEX. Wilk L. (w:) Wilk L., Zagrodnik J., Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa Zgoliński I., Wystawienie lub posługiwanie się nierzetelnym dokumentem podatkowym, Prokuratura i Prawo 2012, nr 3.

14 96 VIOLETTA KONARSKA-WRZOSEK PRZESTĘPSTWA FAKTUROWE: ICH ZNACZENIE, KLASYFIKACJA PRAWNA ORAZ MIEJSCE W SYSTEMIE POLSKIEGO PRAWA KARNEGO Streszczenie Treść artykułu została poświęcona nowowprowadzonym do Kodeksu karnego, ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. (Dz.U. poz. 244), typom przestępstw tzw. fakturowych, które usytuowano w dodanych art. 270a, 271a i 277a k.k. w rozdziale XXXIV k.k. grupującym przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów. Autorka analizuje ratio legis wprowadzenia tych nowych uregulowań do k.k. mając na uwadze bliższy i dalszy przedmiot ochrony tzw. przestępstw fakturowych, które są spenalizowane także w k.k.s. Wskazuje również na prawnokarne konsekwencje penalizacji wystawiania nierzetelnych faktur lub ich używania zarówno w k.k., jak i w k.k.s., co nieuchronnie prowadzi w każdym wypadku do tzw. idealnego zbiegu przestępstw fakturowych skarbowych (z art i 62a 1 k.k.s.) i przestępstw fakturowych powszechnych (z art. 271a i 277a k.k.). Autorka krytycznie ocenia przyjęte rozwiązanie oraz nadanie tym nowym, bezskutkowym przestępstwom dodanym do k.k., mającym chronić wiarygodność wystawianych faktur (a de facto interesy i zasoby finansowe państwa) statusu przestępstw powszechnych i to w niektórych wypadkach o randze zbrodni, w tym zbrodni najcięższej zagrożonej alternatywnie karą 25 lat pozbawienia wolności (zob. art. 277a k.k.). Autorka krytycznie ocenia także wprowadzenie w dodanych art. 277c i 277d k.k. specjalnych uregulowań przewidujących możliwość nadzwyczajnego złagodzenia kary sprawcom przestępstw fakturowych, którzy dokonali samodenuncjacji i/lub zdecydowali się na podjęcie współpracy z organami ścigania, gdyż premię w postaci nadzwyczajnego złagodzenia kary za akt samodenuncjacji uważa za iluzoryczną zachętę, a ustanowienie kompetencji dla sądu do nadzwyczajnego złagodzenia kary sprawcom, którzy po ujawnieniu ich działań sprzecznych z prawem zdecydowali się na współpracę z organami ściągania za zbędną kazuistykę, gdyż można by to odpowiednio doregulować w art. 60 k.k. Słowa kluczowe: faktury VAT, fałszerstwo materialne, fałszerstwo intelektualne, przestępstwa fakturowe, przestępstwa powszechne, przestępstwa skarbowe, kwalifikacja prawna, idealny zbieg przestępstwa powszechnego i skarbowego.