Rodzaj dokumentu interpretacja indywidualna Sygnatura IPPP /11-4/PR Data Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Transkrypt

1 Rodzaj dokumentu interpretacja indywidualna Sygnatura IPPP /11-4/PR Data Autor Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Temat Podatek od towarów i usług --> Wysokość opodatkowania --> Zwolnienia --> Zwolnienie od podatku Słowa kluczowe ochrona zdrowia zwolnienia z podatku od towarów i usług Istota interpretacji zastosowanie zwolnienia dla badań m.in. żywności, wody pitnej, skuteczności sterylizacji oraz pomiarów na stanowiskach pracy wykonywanych przez stację sanitarno-epidemiologiczną Wniosek ORD-IN 443 kb INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zainteresowanego, przedstawione we wniosku z dnia r. (data wpływu do Ministerstwa Finansów r.), uzupełnionym pismem z dnia r. (data wpływu r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla badań m.in. żywności, wody pitnej, skuteczności sterylizacji oraz pomiarów na stanowiskach pracy wykonywanych przez stację sanitarnoepidemiologiczną - jest nieprawidłowe.

2 UZASADNIENIE W dniu r. do Ministerstwa Finansów wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla badań m.in. żywności, wody pitnej, skuteczności sterylizacji oraz pomiarów na stanowiskach pracy wykonywanych przez stację sanitarno-epidemiologiczną. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia r. (data wpływu r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Od dnia 1 stycznia 2011 r. zgodnie z dodanymi w art. 43 ust. 1 punktami 18 i 19 (w zastępstwie uchylonego Załącznika nr 4) - zwolnieniem są objęte usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a w przypadku usług wykonywanych przez zakłady opieki zdrowotnej - zwolniona będzie także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Podstawowa zmiana polega na tym, że podatnik każdorazowo będzie zobligowany do samodzielnego określenia, czy usługa medyczna spełnia wskazany w ustawie cel opieki medycznej, dający mu prawo do zwolnienia. Na mocy 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnie 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) zwolnieniem od podatku objęto usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne. W świetle obowiązujących przepisów bezdyskusyjnym zdaje się okoliczność, że stacje sanitarno - epidemiologiczne podlegają wyłączeniu podmiotowemu. Wskazują na to przepisy art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 2007r. Nr 14 poz. 89 z późn. zm.) oraz art. 15 ustawy z dnia 14 marca 1985r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (Dz. U. z 2006 r. Nr 122 poz. 851 z późn. zm.) Z treści ustawy o VAT wynika, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Jeśli podstawą takiej oceny miałaby być ratyfikowana przez Polskę konstytucja Światowej Organizacji Zdrowia, która zdrowie rozumie szeroko - jako stan pełnego, dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie tylko brak choroby lub zniedołężnienia - to należałoby rozumieć, że zakres zwolnienia z VAT nie ulega zawężeniu. Tym

3 bardziej, że inny fragment konstytucji WHO stwierdza, iż korzystanie z najwyższego osiągalnego poziomu zdrowia jest jednym z podstawowych praw każdej istoty ludzkiej. Zakresem tych zwolnień - w kontekście celu wykonywanych świadczeń - zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Francuskiej ETS stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. Wnioskodawca dodaje, że wykonuje następujące usługi; a. badanie żywności pod kątem jakości zdrowotnej Powyższe badania wykonywane są w celu ustalenia zgodności produkowanej oraz wprowadzanej do obrotu żywności zgodnie z wymogami ustawy dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jednolity Dz. U r. Nr 136, poz. 914 z poz. zm.) Przeprowadza się je w celu ochrony zdrowia konsumentów. b. badania jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi Są to badania przeprowadzane w celu ochrony zdrowia konsumentów w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 marca 2007r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U r. Nr 67 poz. 417z poz. zm.) c. badania i pomiary na stanowiskach pracy (hałas, oświetlenie, zapylenie, chemiczne czynniki szkodliwe, mikroklimat) Badania wykonywane są w celu ochrony zdrowia pracowników. Obowiązek ich wykonania mają zakłady, w których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia w oparciu o treść rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 kwietnia 2005 r. w sprawie badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia w środowisku pracy (Dz. U r. Nr 73 poz. 645 z poz. zm.) d. badania skuteczności sterylizacji w gabinetach medycznych Badania mają na celu ochronę zdrowia pacjentów w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U r. Nr 234 poz z poz. zm.) W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy usługi świadczone przez inspekcję sanitarną podlegają wyłączeniu spod obowiązywania ustawy o VAT tj. badanie: a. żywności pod kątem jakości zdrowotnej, b. jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, c. pomiary na stanowiskach pracy (hałas, oświetlenie, zapylenie, chemiczne czynniki szkodliwe,

4 mikroklimat), d. skuteczności sterylizacji w gabinetach medycznych... Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze zapisy ustawy, w/w usługi świadczone przez inspekcję sanitarną winny być zwolnione od podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), natomiast obecnie odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia, podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej.

5 Jak wynika z powyższego, czynności z zakresu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć opieka i profilaktyka. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we Współczesnym słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str oraz 1391), opieka oznacza troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś ( ), natomiast profilaktyka oznacza wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś ( ). Zatem istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami oddziaływania m. in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka, a nie jego otoczenie. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli opiece medycznej powinien przyświecać cel terapeutyczny. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości określeniom postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej

6 oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Pojęcie opieki medycznej przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę. Natomiast z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku z kolei w sprawie Peter dambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem zakładu opieki zdrowotnej. Wobec powyższego przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest stacja sanitarno-epidemiologiczna. Zatem decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że usługi te są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia oraz że są świadczone przez zakład opieki zdrowotnej. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako Stacja Sanitarno- Epidemiologiczna wykonuje usługi polegające na badaniu żywności pod kątem jakości zdrowotnej w celu ustalenia zgodności produkowanej oraz wprowadzanej do obrotu żywności zgodnie z wymogami ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, badania jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi przeprowadzane w celu ochrony zdrowia konsumentów, badania i pomiary na stanowiskach pracy (hałas, oświetlenie, zapylenie, chemiczne czynniki szkodliwe, mikroklimat) wykonywane w celu ochrony zdrowia pracowników oraz badania skuteczności sterylizacji w gabinetach medycznych. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla wymienionych w stanie faktycznym usług (badań). Należy zauważyć, że omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Future Heath Technologies sygn. C-

7 86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny ( ), to takie czynności ( ) nie są objęte zakresem pojęcia opieka szpitalna i medyczna, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia świadczenie opieki medycznej znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej ( ). Dodatkowo Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku. W sprawie Unterpertinger sygn. C-212/01 podkreślono, że o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit c) nie ma zastosowania. W celu wyjaśnienia pojęcia badania sanitarno-epidemiologicznego posiłkowo należy sięgnąć do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U. Nr 234, poz ze zm.), który definiuje je jako badanie, w którego skład wchodzą badanie lekarskie, badania laboratoryjne oraz dodatkowe badania i konsultacje specjalistyczne, wykonywane w ramach nadzoru epidemiologicznego w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej. Pkt 14 ww. artykułu stanowi, że przez nadzór epidemiologiczny rozumie się obserwację osoby zakażonej lub podejrzanej o zakażenie, bez ograniczenia jej swobody przemieszczania się, wykonywanie badań sanitarno-epidemiologicznych u tej osoby w celu wykrycia biologicznych czynników chorobotwórczych lub potwierdzenia rozpoznania choroby zakaźnej oraz zebranie,

8 analizę i interpretację informacji o okolicznościach i skutkach zakażenia (nadzór indywidualny), jak i stałe, systematyczne gromadzenie, analizę oraz interpretację informacji o zachorowaniach lub innych procesach zachodzących w sferze zdrowia publicznego, wykorzystywane w celu zapobiegania i zwalczania zakażeń lub chorób zakaźnych (nadzór ogólny). Mając na uwadze opis stanu faktycznego w powiązaniu z ww. regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że usługi wymienione przez Wnioskodawcę wykonywane są istocie w odniesieniu do elementów środowiska w którym znajduje się człowiek tj. m. in. stanowiska pracy, wody, żywności, gabinetów medycznych. Mając na uwadze treść wyżej cytowanych przepisów oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca - jest zakładem opieki zdrowotnej w myśl przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zatem została wypełniona przesłanka o charakterze podmiotowym do zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług, jednakże usługi świadczone przez Wnioskodawce polegające na badaniu żywności pod kątem jakości zdrowotnej, badania jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, badania i pomiary na stanowiskach pracy oraz badania skuteczności sterylizacji w gabinetach medycznych, nie są usługami, które wpisują się w logiczny sposób w ramy świadczenia opieki zdrowotnej i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, a także czynności te nie są nakierowane na konkretnego pacjenta i nie są wykonywane w związku z jego procesem leczenia, w związku z czym nie będą korzystały z ww. zwolnienia, i w konsekwencji będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art ww. ustawy) na

9 adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, Płock.