II FSK 2734/11 - Wyrok NSA

1 z 5 2013-11-13 12:36 II FSK 2734/11 - Wyrok NSA Data orzeczenia 2013-10-16 orzeczenie prawomocne Data wpływu 2011-11-08 Sąd Naczelny Sąd Administracyjny Sędziowie Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/ Jerzy Rypina Maciej Jaśniewicz Symbol z opisem 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych 6560 Hasła tematyczne Podatek dochodowy od osób prawnych Interpretacje podatkowe Sygn. powiązane I SA/Gl 201/11 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2011-08-01 Skarżony organ Treść wyniku Powołane przepisy Minister Finansów Oddalono skargę kasacyjną Dz.U. 2000 nr 54 poz 654 art. 12 ust. 4 pkt 5c, art. 12 ust. 4 c Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity TEZY Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15c i art. 12 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm.) wyłączenie z przychodów do opodatkowania nie obejmuje przychodów stanowiących ekwiwalent wartości odsetek od zbywanej wierzytelności z tytułu kredytu albo pożyczki. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 201/11 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 201/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. S.A. w K. na interpretację indywidualną z dnia 16 listopada 2010 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem złożonym w dniu 16 sierpnia 2010 roku I. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Bank, Skarżący), zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku, gdy na podstawie umowy sprzedaży na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank obejmującej obok należności głównej także należności uboczne, całość ceny uzyskanej ze sprzedaży tych wierzytelności, nie będzie stanowiła przychodu podlegającemu opodatkowaniu. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podał, że prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29

2 z 5 2013-11-13 12:36 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (Dz.U. tj. z 2012, poz. 1376 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności Bank udziela klientom oprocentowanych kredytów i pożyczek. W przypadku pewnej części udzielonych kredytów (pożyczek) kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) nie wywiązują się ze swoich zobowiązań wynikających z umowy, w szczególności zaprzestają dokonywania spłat rat kredytu (pożyczki) w ustalonych terminach. W konsekwencji bank ponosi ekonomiczną stratę w związku z brakiem zwrotu udzielonych kredytów (pożyczek). W celu zminimalizowania takich strat Bank zamierza dokonać zbycia własnych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), a niespłaconych w terminie, na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego na podstawie umowy przelewu wierzytelności, zgodnie z art. 92a ust. 1 Prawa bankowego w związku z art. 509 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Bankiem a funduszem sekurytyzacyjnym będą wierzytelności z tytułu niespłaconej części kapitału kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank. Do pozostałych części należności związanych ze zbywanymi wierzytelnościami kredytowymi (pożyczkowymi), w tym do należnych odsetek, zastosowanie będą miały odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, to znaczy przejdą one z mocy prawa. Na podstawie planowanej umowy, w zamian za wierzytelności uprawniające do otrzymania zwrotu niespłaconej części kapitału kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank, fundusz sekurytyzacyjny zobowiązany będzie zapłacić ustaloną cenę nabycia. Cena ta określona będzie jako jedna kwota za całą wierzytelność wraz ze związanymi z nią pożytkami, w tym odsetkami, bez rozdzielania jej na część za kapitał oraz za odsetki. Ze względu na fakt, iż planowana sprzedaż dotyczyła będzie wierzytelności przeterminowanych, cena z tytułu sprzedaży tych wierzytelności uzyskana przez Bank będzie niższa od kwoty niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów (pożyczek). Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie: Czy w przypadku, gdy na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z tytułu niespłaconych kredytów (pożyczek) udzielonych przez Bank, gdzie na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego należności uboczne będą dzielić los należności głównej i przejdą tym samym na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego za cenę niższą od wartości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek), całość ceny uzyskanej ze sprzedaży tych wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniem?. Zdaniem wnioskodawcy Bank ma prawo do zbycia swoich wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych klientom na podstawie umowy przelewu wierzytelności, nie rozstrzygając w umowie o skutkach dla należności ubocznych wynikających ze zbycia należności głównej. Jeżeli zatem cena za zbywane wierzytelności jest niższa od wartości kapitału kredytów (pożyczek), to całość ceny uzyskanej przez Bank z tytułu sprzedaży wierzytelności powinna być uznana za należność z tytułu zbycia kapitału udzielonych kredytów (pożyczek). Bank w związku ze zbyciem takich wierzytelności nie osiągnie dochodu, lecz uzyskując cenę niższą od wartości kapitału kredytów (pożyczek) pokryje jedynie w części stratę jaką poniósł udzielając kredytu, którego kapitał nie został mu w całości zwrócony. Reasumując. Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli na podstawie umowy z funduszem sekurytyzacyjnym, której przedmiotem będzie przelew wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek), Bank zbędzie takie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, natomiast wierzytelności z tytułu należności ubocznych przejdą na fundusz z mocy prawa, wówczas, jeśli kwota wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) uzyskana przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego z tytułu zbycia przeterminowanych wierzytelności nie przekroczy niespłaconej części kredytów (pożyczek), kwota ta nie będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

3 z 5 2013-11-13 12:36 W interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2010 roku organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4e tej ustawy zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Zdaniem organu interpretacyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia wierzytelności wieloskładnikowej, kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne elementy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne rozpoznawanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności, nie wskazując jednakże jak ustalić proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspakajania. Organ podkreślił, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów w tym z kapitału kredytu (pożyczki) oraz odsetek. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką nabyte zostały poszczególne składniki wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ stwierdził, że dyspozycją powołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. objęte są tylko te wartości, które dotyczą kwoty głównej niespłaconej części kredytów (pożyczek). Pismem z dnia 2 grudnia 2010 roku Bank wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 5 stycznia 2009 roku organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik I. w K. wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na naruszenie art. 12 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że "w przypadku zbycia wierzytelności wieloskładnikowej podatnik ma obowiązek wyodrębnienia z kwoty uzyskanej ze sprzedaży, wartości przypadającej na część odsetkową i w tym zakresie przepis ten nakłada obowiązek rozpoznania przychodu do opodatkowania". Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołał się na treść art. 12 ust. 4 e oraz art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c u.p.d.o.p. Sąd uznał, że jeżeli przedmiotem umowy przelewu wierzytelności, zawartej pomiędzy Bankiem a funduszem sekurytyzacyjnym będzie wyłącznie przelew niespłaconych przez klientów wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) tylko w części kapitałowej, to wówczas kwota uzyskana przez Bank z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c u.p.d.o.p. Z kolei w każdym przypadku, gdy wierzytelność zbywana przez Bank na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego będzie niejednorodna (tak jak wskazała we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego,

4 z 5 2013-11-13 12:36 przedstawiając zdarzenie przyszłe, strona skarżąca), tzn. gdy w jej skład wchodzić będą oprócz kwoty niezapłaconego kredytu (pożyczki) także odsetki (w tym odsetki skapitalizowane), kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne elementy. Sąd podzielił też pogląd organu, że to na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką nabyte zostały poszczególne składniki wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). W skardze kasacyjnej Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na niewłaściwym zrozumieniu jego treści i uznaniu, że w każdym przypadku, gdy wierzytelność zbywana przez Bank na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego będzie niejednorodna, tzn. gdy w jej skład wchodzić będą oprócz kwoty niespłaconego kredytu (pożyczki) także odsetki, kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności według proporcji nieokreślonej przez przepisy prawa, lecz wskazanej przez organ podatkowy i zaakceptowaną przez WSA w Gliwicach; 2) art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym zrozumieniu jego treści i uznaniu, że w przypadku zbycia wierzytelności, gdy uzyskana przez Bank cena jest niższa od wartości kapitału kredytów (pożyczek), a więc gdy Bank ponosi ekonomiczną stratę z tytułu tej transakcji, Bank nie jest uprawniony, aby w całości nie rozpoznać przychodu podatkowego z tytułu zbycia tej wierzytelności. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł na podstawie art. 185 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie z uwagi na brak naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadniczym problemem sprawy jest ocena prawna stanu faktycznego, w którym (jedna) cena za zbywaną funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelność oraz związane z nią odsetki, pomimo tego, że obejmuje również odsetki - jest niższa od wartości zbywanej wierzytelności głównej. Wynika z tego wymagająca rozstrzygnięcia kontrowersja prawna: czy w takiej sytuacji zwolnienie podatkowe określone w art. 12 ust. 4 pkt 15c u.p.d.o.p. obejmowało będzie całą cenę zbycia, ponieważ jest ona niższa od wartości zbywanej

5 z 5 2013-11-13 12:36 wierzytelności, pomimo tego, że uwzględnia również wartość odsetek od wierzytelności głównej, to jest czy zwolnienie to dotyczyć będzie także przychodu w części związanej z przeniesieniem praw do odsetek od zbywanej wierzytelności. Rozstrzygnięcie tego problemu zawarte jest wprost w jednoznacznej treści przepisów art. 12 ust. 4 pkt 15c u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 4e u.p.d.o.p. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15c u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Wprawdzie z art. 509 2 Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku przeniesienia wierzytelności na osobę trzecią wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki, to jednak w art. 12 ust. 4 pkt 15c u.p.d.o.p. prawodawca nie stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów odpowiadających wartości przenoszonych wraz z wierzytelnością główną odsetek. Ocenę tą potwierdza przekonująco treść art. 12 ust. 4e u.p.d.o.p., zgodnie z którym zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek). Powyższych konstatacji prawnych nie może zmienić stan faktyczny, w którym cena za bycie wierzytelności, pomimo tego że dotyczy również przenoszonych wraz z nią odsetek, jest jednorodna, to znaczy nie wynika z niej w jakiej części do odsetek się odnosi. Zaniechanie stron umowy przelewu w dokładnym określeniu: jaka część umówionej ceny dotyczy zbywanej wierzytelności głównej a jaka odsetek przechodzących wraz z wierzytelnością na zbywcę nie może modyfikować obowiązującego materialnego prawa podatkowego i uzasadniać tezę, że wbrew jednoznacznej treści art. 12 ust. 4 pkt 15c i art. 14 ust. 4e u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się również tych ich części, które uwzględniają wartość odsetek. Reasumując. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15c i art. 12 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 54, poz. 654 ze zm.) wyłączenie z przychodów do opodatkowania nie obejmuje przychodów stanowiących ekwiwalent wartości odsetek od zbywanej wierzytelności z tytułu kredytu albo pożyczki. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.