II FSK 1799/10 Warszawa, 21 marca 2012 WYROK Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. i M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 937/09 w sprawie ze skargi J. H. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. i M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 937/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. H. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Jak wskazano w motywach wyroku, małżonkowie H. prowadzili w 2002 r. działalność gospodarczą w ramach PPHU E.-P. M. H. sp. jawna. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono w szczególności nieprawidłowości w kwalifikowaniu kosztów podatkowych, co zdaniem organów miało wpływ na (łączne) rozliczenie przez małżonków podatku dochodowego od osób fizycznych we wskazanym okresie. Postępowanie podatkowe zakończyła ww. decyzja wymiarowa organu odwoławczego z dnia 14 września 2009 r. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: - art. 121 1, art. 122, art. 123, 1, art. 187 1, art. 191 oraz art. 210 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przez organ odwoławczy w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy oraz niekorzystne dla skarżących rozstrzygnięcie wątpliwości powstałych w toku postępowania podatkowego, - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być, oprócz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, również informacje w śledztwie przekazane przez organy ścigania,
- art. 5 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 85.554,55 zł (jako tzw. "premii podatkowej"), - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 302.500 zł, wydatkowanej na zakup usług marketingowych. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Orzekając zgodnie z wnioskiem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji wywiódł, że sporne w sprawie jest nieuznanie przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów: - wydatków w łącznej kwocie 302.500 zł na pokrycie usług marketingowych rzekomo świadczonych na rzecz sp. jawnej E.-P. przez firmy B. sp. z o.o., A.-B. sp. z o.o., firmę H. oraz S. sp. z o.o., - kwoty 85.554,55 zł, jako tzw. "premii podatkowej", przysługującej podatnikom na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W zakresie pierwszej z ww. spornych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej uznał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego że usługi, jakie na rzecz sp. jawnej E.-P. miały świadczyć ww. firmy marketingowe, nie zostały w rzeczywistości wykonane. Tej ocenie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można zarzucić dowolności; natomiast w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (w rozpatrywanym przypadku usług marketingowych) dokonany. To zaś, jak zauważono, nie miało w sprawie miejsca. Sąd podkreślił w tym kontekście, że wątpliwości co do tego, czy ujęte w księgach sp. jawnej E.-P. faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje, organ podatkowy powziął po uzyskaniu informacji od organów ścigania, a także od innych organów podatkowych, odnośnie do działań podejmowanych przez zleceniobiorców usług marketingowych, jakie miały być realizowane na rzecz sp. E.-P. Chodzi m.in. o informacje o pozorności i fikcyjności czynności gospodarczych realizowanych przez ww. firmy. W tych okolicznościach organ podatkowy miał prawo do żądania od podatnika wykazania faktu wykonania wskazanych usług (oraz ich związku ze źródłem przychodów) za pomocą innych dowodów niż faktury. Same faktury nie obrazowały bowiem w sposób wyczerpujący przedmiotu transakcji, która miała zostać przez spółkę E.-P. opłacona. Poza lakonicznym sformułowaniem "usługa marketingowa wg umowy", "pośrednictwo wg umowy", "prowizja od sprzedaży wg umowy", dokumenty te nie zawierały żadnych innych danych, na podstawie których można by ustalić, jakie konkretne działania podejmował pośrednik. Organ podatkowy podjął przy tym w powyższym zakresie szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, obejmujące m.in. analizę dokumentów przekazanych przez organy ścigania i inne organy podatkowe (na temat ww. zleceniobiorców firmy E.-P.), przesłuchanie osób kierujących tymi firmami, wystąpienie do firm, z którymi gospodarcze kontakty utrzymywała spółka E.-P., o udzielenie informacji w sprawie ewentualnego udziału ww. firm w doprowadzeniu do transakcji, przesłuchanie M. H. etc. Uzyskane w tym zakresie dowody przemawiają na niekorzyść strony. Ponadto stanowisko organów w analizowanej kwestii potwierdzają również inne dowody, takie jak umowy, które spółka E.-P. podpisała z ww. firmami; są one niemal identycznej treści. Wreszcie konkretnych informacji na temat operacji gospodarczych, do których doprowadziły firmy pośredniczące, nie był w stanie również
podać w składanych wyjaśnieniach sam M. H. Z kolei pisma podatników z dnia 15 maja 2005 r. i 13 sierpnia 2008 r., stanowiące ich wyjaśnienia w sprawie rozliczeń z tymi kontrahentami, zawierają sprzeczności. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skarżących, co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 85.554,55 zł z tytułu "premii podatkowej". Zdaniem Sądu prawidłowo uznały organy, że należało wyłączyć z kwoty 152.755,75 zł zaliczonej przez podatników w ciężar kosztów w listopadzie 2002 r. w ramach premii podatkowej ww. kwotę przedawnionych wierzytelności nieściągalnych. Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Sąd wskazał w tym kontekście, że przepisy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców zawierają bezpośrednie odniesienie do przepisów ustawy o podatku dochodowym (art. 25 ust. 1 ww. ustawy). Jeżeli więc ustawa podatkowa wyłącza możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, to wartości te nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podlegającej potrąceniu "premii podatkowej". Sąd podkreślił także, że w toku postępowania podatkowego strona nie kwestionowała stanowiska organów w kwestii przedawnienia ww. wierzytelności, toteż niezrozumiałe jest zgłaszanie wątpliwości tego rodzaju na etapie postępowania przed sądem administracyjnym (tym bardziej, że brak jest ze strony skarżących jednoznacznego zaprzeczenia faktu przedawnienia). Zarazem Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych strony w powyższym zakresie (zgłoszonych w trybie art. 106 3 p.p.s.a.), ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że ww. wierzytelności uległy przedawnieniu. Konkludując Sąd wywiódł, że brak stosownej aktywności strony w toku postępowania podatkowego, w zakresie kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii dowodowych (zwłaszcza pierwszej z ww.), nie pozwala uwzględnić zarzutu, że zaskarżoną decyzję wydano z uchybieniem zasad postępowania, wyrażonych chociażby w art. 122, czy art. 187 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej istotnościowo orzeczenia Sądu wojewódzkiego strona skarżąca zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Jako podstawy tych żądań wskazano zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. 1) art. 141 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 1, art. 122, art. 123 1, art. 181, art. 187 1, art. 191 oraz art. 210 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy wyrokowania błędnie ustalonego stanu sprawy, bo opartego na ustaleniach faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, 2) art. 141 4 p.p.s.a. w ten sposób, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do zarzutów szczegółowo podniesionych przez skarżących w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, 3) art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
5) niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów kwoty 302.500 zł wydatkowanej na zakup usług marketingowych, 6) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1-4, art. 23 ust. 2 pkt 1-3 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w ramach premii podatkowej, o której mowa w ww. ustawie, wierzytelności w kwocie 85.554,55 zł, 7) niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności w kwocie 85.554,55 zł, zaksięgowanej przez skarżących w ciężar kosztów podatkowych w ramach premii podatkowej, o której mowa w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tego rodzaju sytuacji sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego typu zarzuty, gdyż ich zasadność mogłaby czynić zbędnym albo przedwczesnym rozważanie zarzutów związanych z wadliwościami o charakterze materialnoprawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób mówić o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 141 4 p.p.s.a., samoistnie lub w związku z określonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Całkowicie chybione jest twierdzenie, iż jako podstawę wyrokowania przyjęto "błędnie ustalony stan faktyczny sprawy" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). Według autorki skargi kasacyjnej, miało to łączyć się z zaaprobowaniem ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z naruszeniem wyliczonych przez nią przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew temu zapatrywaniu, organy podatkowe nie dopuściły się uchybień kwalifikujących do podważenia wyniku przeprowadzonego przed nimi postępowania. Analiza akt sprawy, w zestawieniu z argumentacją ujawnioną w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, nie stwarza podstaw do wysnucia wniosku, iż organy podatkowe sięgnęły do materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym "w sposób wyrywkowy" (s. 6 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, iż uwzględniając te materiały, wspomniane organy przeprowadziły jeszcze inne czynności, których celem była rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy, przedstawiając spójny, logiczny i dostatecznie szczegółowy wywód co do jej obrazu. Autorka skargi kasacyjnej zdaje się przy tym pomijać kwestię rozkładu ciężaru dowodowego w sprawie, w których wydano zaskarżoną decyzję oraz okoliczność, iż poddając w wątpliwość ustalenia i wnioski organów podatkowych, skarżący nie wykazali odpowiedniej inicjatywy dowodowej i aktywności w celu obrony swoich racji. W trakcie postępowania odwoławczego podatnicy nie występowali z wnioskami dowodowymi, których uwzględnienie pozwalałoby dowieść istnienia wskazanych przez nich faktów. Nie wnieśli oni również zastrzeżeń co do prawidłowości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trzeba się zgodzić z konstatacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który trafnie na s. 23 uzasadnienia wyroku podniósł co następuje: "[...] organ podatkowy miał pełne prawo żądania od podatnika wykazania faktu wykonania [...] usług [...]. Poza lakonicznym sformułowaniem»usługa marketingowa wg umowy«,»pośrednictwo wg umowy«,»prowizja od sprzedaży wg umowy«nie zawierały one żadnych innych danych, na podstawie których można by ustalić, jakie konkretnie działania
podejmował pośrednik, a za które mu zapłacono". Tym bardziej niezrozumiałe są zamieszczone w skardze kasacyjnej spostrzeżenia, co do trudności z przypomnieniem sobie przez przesłuchiwanego podatnika okoliczności o istotnym znaczeniu dla wyniku postępowania, w tym kontaktów z kontrahentami. Podobnie inne składające zeznania w charakterze świadków osoby nie dostarczyły informacji, które potwierdzałyby korzystną dla strony wersję zdarzeń. Były one nader nieprecyzyjne, ogólnikowe, niejasne lub wręcz sprzeczne ze sobą. Podkreślenia wymaga fakt, iż zaprezentowany w uzasadnieniu zapadłego wyroku tok rozumowania zawiera odpowiedzi na wszystkie zasadnicze, sformułowane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzuty. Uzasadnienie to jest przy tym wystarczająco obszerne i szczegółowe. Jeśli zatem ocena sądu jest pełna i weryfikowalna (w sensie odwołania się do konkretnych ustaleń, faktów i czynności dowodowych), za bezzasadne trzeba uznać zarzuty przedstawione w punktach 1 3 petitum skargi kasacyjnej. Ocenę tę wspierają rozważania zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na s. 5 10 wymieniono czynności podejmowane w trakcie postępowania podatkowego, zmierzające do odtworzenia stanu faktycznego sprawy, w tym niepowodzenia w uzyskaniu od podatników stosownych wyjaśnień, informacji oraz dokumentacji odzwierciedlającej rzeczywisty stan rzeczy. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazanych w punktach 5 7 skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego (konsekwencją owych naruszeń miała być obraza art. 151 w związku z art. 145 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Wypada podzielić wyrażone przez ten sąd stanowisko, iż skoro przepisy ustawy restrukturyzacyjnej zawierały bezpośrednie odesłanie do przepisów u.p.d.o.f., ta zaś wprost wyklucza możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, nie mogły one zostać wzięte pod uwagę przy wyliczeniu wysokości "premii podatkowej". W sposób precyzyjny wypowiedział się w tej materii sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 25 29 uzasadnienia wyroku. Zaznaczył on także, że w samej skardze, jak i w wypowiedziach pełnomocników skarżących na rozprawie, zabrakło jednoznacznego zaprzeczenia faktu przedawnienia (s. 28 29). Sąd nie naruszył tak przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 4, art. 23 ust. 2 pkt 1 3 oraz art. 25 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej (przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w ramach "premii podatkowej" wierzytelności w kwocie 85.554,55 zł), jak i art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty wierzytelności, o której mowa. W świetle przedstawionych wcześniej konstatacji, co do oceny sądu w przedmiocie ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, nie znalazł ponadto potwierdzenia zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, naruszenie to miało polegać na nieuznaniu jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 302.500 zł wydatkowanej na zakup usług. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.